Leitsatz

Ein Steuerbescheid darf wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen nicht aufgehoben oder geändert werden, wenn das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel nicht anders entschieden hätte.

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 176, § 177.

Leitsatz

Vorlagebeschluß vom 7. Mai 1986 VI R 172/82 (BFHE 146, 496, BStBl II 1986, 707)

Tatbestand

A. Anrufungsbeschluß und Sachverhalt

I. Der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluß vom 7. Mai 1986 VI R 172/82 (BFHE 146, 496, BStBl II 1986, 707) den Großen Senat gemäß § 11 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen folgender Rechtsfragen angerufen:

1. Muß ein Steuerbescheid auch dann wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt (FA) bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel gleichwohl nicht anders entschieden hätte?

2. Trifft den Steuerpflichtigen ein grobes Verschulden daran, daß Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer niedrigeren Steuer führen, erst nachträglich bekanntwerden, wenn er die betreffenden Tatsachen oder Beweismittel bewußt nicht vorgebracht hat, weil sie nach der damaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung unerheblich waren?

3. Sofern die Frage zu 2. grundsätzlich zu verneinen sein sollte: Gilt etwas anderes, wenn nach dem nachträglich bekanntgewordenen Sachverhalt im Steuererklärungsvordruck ausdrücklich gefragt worden ist?

II. Der Anrufung liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Der ledige Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnte in den Streitjahren 1975 bis 1977 in B. Er war bis Mitte September 1975 als Beamter im Bundesgrenzschutz in R und danach als Finanzanwärter beschäftigt. Auf seine Anträge auf Lohnsteuer- Jahresausgleich wurden mit bestandskräftigen Bescheiden für die Zeit seiner Tätigkeit in R und seines Besuchs der Finanzschule bzw. Fachhochschule in H - dem Antrag des Klägers folgend - Aufwendungen für eine Familienheimfahrt monatlich als Werbungskosten berücksichtigt.

Nachdem der BFH in seinem Urteil vom 10. November 1978 VI R 21/76 (BFHE 126, 511, BStBl II 1979, 219) unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung in weiterem Umfang Fahrtkosten als Werbungskosten anerkannt hatte, teilte der Kläger mit Schreiben vom 15. Dezember 1980 dem FA mit, er sei über die bisher geltend gemachten Fahrten hinaus im Kalenderjahr 1975 an 36 Tagen, im Kalenderjahr 1976 an 22 Tagen und im Kalenderjahr 1977 an 21 Tagen von R bzw. H nach B gefahren. Er beantragte, die Lohnsteuer- Jahresausgleichsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern und wegen der zusätzlichen Fahrten weitere Werbungskosten zum Abzug zuzulassen.

Auf der Rückseite des Schreibens vom 15. Dezember 1980 ist ein Aktenvermerk des Sachbearbeiters angebracht, demzufolge dem zuständigen Beamten aus den Angaben des Steuerpflichtigen bekanntgewesen sei, daß der Kläger allwöchentlich nach Hause gefahren sei. Die damalige Rechtslage habe eine Berücksichtigung der Fahrtkosten jedoch nicht zugelassen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 23. Dezember 1980 ab. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach vorangegangenem Vorverfahren statt. Dagegen richtet sich die Revision des FA.

III. Der VI. Senat beabsichtigt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Er teilt nicht die Auffassung des FG, daß auch Tatsachen, von denen das FA zwar vor seiner Entscheidung Kenntnis erlangt hatte, die aber nicht aktenkundig gemacht worden waren, i. S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nachträglich bekanntwerden könnten. Es bedürfe daher weiterer Feststellungen, ob der Kläger etwa anläßlich einer persönlichen Vorsprache bei Abgabe der Anträge auf Lohnsteuer-Jahresausgleich den Sachbearbeiter mündlich davon in Kenntnis gesetzt habe, daß neben den in den Anträgen auf Lohnsteuer-Jahresausgleich geltend gemachten Fahrten weitere Heimfahrten vorgenommen worden seien. Dagegen wäre die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen, wenn von den dem Großen Senat zur Entscheidung vorgelegten Rechtsfragen die Frage 1 zu verneinen oder die Fragen 2 oder 3 zu bejahen wären. Der VI. Senat bejaht die Frage 1 und verneint die Fragen 2 und 3.

Der VI. Senat hat den Großen Senat vorrangig wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache (§ 11 Abs. 4 FGO) angerufen, da insbesondere die zu 1. vorgelegte Rechtsfrage von den FG und im Schrifttum unterschiedlich beantwortet werde. Die aufgeworfenen Fragen könnten in mehreren beim BFH anhängigen Verfahren (V R 30/81; I R 12/86) entscheidungserheblich sein. Hilfsweise (für den Fall einer nichterkannten Divergenz) stützt der VI. Senat die Anrufung auf § 11 Abs. 3 FGO.

IV. Das FA und der Kläger haben zu dem Anrufungsbeschluß des VI. Senats nicht mehr ausdrücklich Stellung genommen. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren nach Anrufung des Großen Senats beigetreten. Nach seiner Auffassung sprechen gewichtige Gründe dafür, die Beurteilung der Rechtserheblichkeit von neuen Tatsachen nach den Kriterien des Zeitpunkts der ursprünglichen Entscheidung, also vergangenheitsbezogen, vorzunehmen. Auszugehen sei bei dieser Auffassung davon, wie das FA bei der erstmaligen Veranlagung bei Kenntnis des vollen Sachverhalts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit entschieden hätte, nicht jedoch, wie es nach neuerer Rechtserkenntnis hätte entscheiden sollen.

Gründe

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Entsendungsrecht

Der Große Senat entscheidet zunächst in seiner Stammbesetzung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 FGO darüber, ob - außer dem anrufenden Senat, der von seinem Entsendungsrecht Gebrauch macht - unter dem Gesichtspunkt einer Divergenz noch andere (und gegebenenfalls welche) Senate des BFH berechtigt sind, nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu den Sitzungen des Großen Senats zu entsenden (vgl. u. a. BFH-Beschluß vom 21. Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207 unter B. I., mit weiteren Hinweisen). Diese Entscheidung ist ohne mündliche Verhandlung zulässig (Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG - vom 8. Juli 1975, BGBl I 1975, 1861, BStBl I 1975, 932 in der Fassung des Gesetzes vom 4. Juli 1985, BGBl I 1985, 1274, BStBl I 1985, 496).

Entscheidungen des BFH, in denen Senate in rechtserheblicher Weise eine von der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats abweichende Rechtsauffassung des vorlegenden Senats abweichende Rechtsauffassung vertreten hätten, liegen nicht vor. Das gilt insbesondere auch für die Frage, ob die Rechtserheblichkeit nachträglich bekanntgewordener Tatsachen, die zu einer niedrigeren Veranlagung führen (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977), nach der ursprünglichen Auffassung des FA oder nach einer inzwischen geänderten Rechtsprechung des BFH zu beurteilen ist. Soweit der BFH zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 eine vom vorlegenden Senat abweichende Rechtsauffassung anklingen läßt, geschieht dies entweder nur beiläufig (BFH-Urteil vom 12. August 1981 I R 78/78, BFHE 134, 3, BStBl II 1982, 100) oder in Form einer Hilfserwägung (BFH-Urteil vom 9. Februar 1984 IV R 35/81, nicht veröffentlicht - NV -). Die zu § 222 der Reichsabgabenordnung (AO) ergangenen Entscheidungen des BFH braucht der Große Senat nicht unter dem Gesichtspunkt der Divergenz zu prüfen, da § 173 AO 1977 gegenüber § 222 AO so stark verändert wurde, daß die früheren Entscheidungen des BFH zu § 222 AO nicht "dieselbe Rechtsfrage" (§ 11 Abs. 3 FGO) betreffen.

II. Weitere Verfahrensfragen:

In seiner erweiterten Besetzung entscheidet der Große Senat über die weiteren Verfahrensfragen (BFH-Beschluß vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, mit weiterer Nachweisung unter B. II.).

1. Erheblichkeit der vorgelegten Rechtsfragen

a) Die vorgelegte Rechtsfrage 1) ist für die Entscheidung des VI. Senats - wie von diesem dargelegt - erheblich. - Die vorgelegte Rechtsfrage 2) ist nur dann entscheidungserheblich, wenn die Frage, ob nachträglich bekanntgewordene Tatsachen zu einer niedrigeren Veranlagung führen, nach der Rechtsauffassung des BFH in BFHE 126, 511, BStBl II 1979, 219 zu beurteilen ist. Kommt es dagegen darauf an, wie das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen entschieden hätte, so tritt die Frage, ob die Tatsachen erst später durch ein grobes Verschulden dem FA zur Kenntnis gebracht wurden, nicht auf. - Die Vorlagefrage zu 3) ist nur unter der Voraussetzung entscheidungserheblich, daß die Bedeutsamkeit der vom Steuerpflichtigen nachträglich vorgetragenen Tatsachen nach der geänderten Rechtsauffassung des BFH (BFHE 126, 511, BStBl II 1979, 219) zu beurteilen und die Frage zu 2) grundsätzlich zu verneinen ist.

2. Der Große Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung (Art. 1 Nr. 2 BFHEntlG).

Die Entscheidung, ob mündliche Verhandlung anberaumt werden soll, ist in sein Ermessen gestellt. Keiner der Verfahrensbeteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt. Alle wesentlichen Gesichtspunkte sind bereits schriftlich vorgetragen.

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfragen

I. Bisheriger Meinungsstand zur Rechtsfrage 1)

1. Rechtsprechung

Die FG haben zu der Rechtsfrage zu 1 mehrfach Stellung genommen. Überwiegend wird dabei die Auffassung des FA und BMF vertreten (so in den rechtskräftigen Urteilen des FG Berlin vom 22. Juli 1980 V 93/80, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1981, 269; des FG Köln vom 14. Dezember 1983 XI 118-119/81 GE, EFG 1984, 363, und des FG München vom 15. November 1985 I 32/82 E, EFG 1986, 156, sowie in dem nicht rechtskräftigen Urteil des FG Berlin vom 12. November 1980 VI 14 und 22/80, EFG 1981, 217, BFH Az. V R 30/81, jetzt X R 10/81). Dagegen stimmen mit der Rechtsansicht des vorlegenden Senats in jeweils nicht rechtskräftigen Entscheidungen das Niedersächsische FG im Urteil vom 13. August 1985 VIII 277/82 (EFG 1986, 155, BFH Az. VIII B 103/85) und das FG Köln im Urteil vom 13. November 1985 XI 446/82 L (EFG 1986, 103, BFH Az. I R 12/86) überein.

2. Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat ihre zunächst vertretene Rechtsansicht geändert. Anfangs hatte sie die Auffassung des vorlegenden Senats vertreten (Erlaß des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 16. Oktober 1981 38 - S 0351 - 7/5 - 56939, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1981, 712 = Steuererlasse in Karteiform - StEK -, Abgabenordnung, § 173 Nr. 20). Nach Erörterung der streitigen Rechtsfrage in den zuständigen Verwaltungsgremien ist die Finanzverwaltung nunmehr der Auffassung, daß die Rechtserheblichkeit nach der dem ursprünglichen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Rechtsansicht des FA zu beurteilen sei (vgl. Erlaß des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 20. Juli 1982 38 - S 0351 - 7/30 - 43084, StEK, Abgabenordnung, § 173 Nr. 23 mit ablehnender Anmerkung von Streck).

3. Schrifttum

Im Einklang mit der Verwaltungsauffassung überwiegt im Schrifttum die Ansicht, die Rechtserheblichkeit einer Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sei an der ursprünglichen Auffassung des FA zu messen (so Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 173 Rdnr. 6; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 173 Anm. 2 c; Förster in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3. Aufl., § 173 Anm. 18/1; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 173 Anm. 13 a; Wörner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 1977, 7. Aufl., S. 88; Kulla, Die Steuerberatung - Stbg - 1985, 274; Wilhelm, Deutsche Steuer- Zeitung - DStZ - 1987, 117). Abweichender Ansicht sind Tipke/Kruse (Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 173 Tz. 13); Beck (DStR 1984, 671); Späth (Stbg 1985, 193); derselbe (Stbg 1985, 275) - zur Problematik vgl. Buciek (DStZ 1985, 580) -.

II. Stellungnahme des Großen Senats zur vorgelegten Rechtsfrage zu 1

Der Große Senat ist der Ansicht, daß nachträglich bekanntgewordene Tatsachen und Beweismittel nur dann zu einer niedrigeren Steuer i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 führen, wenn das FA bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer anderen Steuer gelangt wäre. Dies folgt aus dem Zweck der Vorschrift, wie er sich aus dem Wortlaut in Verbindung mit dem Sinnzusammenhang ergibt.

1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sind - von weiteren Voraussetzungen abgesehen - Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen. Der Gebrauch der Gegenwartsform bei der Umschreibung der Rechtserheblichkeit ("führen" statt "geführt hätten") spricht zunächst für die Auffassung des vorlegenden Senats. Zwingend ist diese Folgerung jedoch nicht. Die Wortfassung kann auch nur bedeuten, daß Tatsachen oder Beweismittel, die nachträglich bekannt werden, materiell-rechtlich relevant sein müssen. Bei diesem verbalen Verständnis hat der Gesetzgeber zu der Frage, ob die Rechtserheblichkeit nach der vom FA ursprünglich zugrunde gelegten Auffassung oder nach der zur Zeit der möglichen Aufhebung oder Änderung maßgebenden Rechtsansicht zu beurteilen ist, nicht ausdrücklich Stellung genommen. Der Wortlaut läßt keine eindeutige Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage zu, bleibt vielmehr insoweit auslegungsbedürftig.

2. Die Rechtsansicht des Großen Senats ergibt sich aus der Bedeutung der Vorschrift im Rahmen ihres Sinnzusammenhangs.

a) Die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist Teil einer Gesamtregelung im Rahmen der Steuerfestsetzung (Dritter Abschnitt, 1. Unterabschnitt). Unter Nummer I des 1. Unterabschnittes werden die allgemeinen Vorschriften, unter Nummer III wird die Bestandskraft geregelt. § 173 AO 1977 gehört zu einer Kette von Vorschriften, die eine Durchbrechung der Bestandskraft in dem Sinne gestatten, daß trotz Unanfechtbarkeit eines Bescheids dieser aufgehoben oder geändert werden darf (§§ 172 ff. AO 1977).

Es entspricht der Systematik der Steuerfestsetzung, daß ein Bescheid, der nicht angefochten wird, grundsätzlich später nicht mehr aufgehoben oder geändert werden darf. Hält der Steuerpflichtige die vom FA in einem Bescheid vertretene Rechtsauffassung für unrichtig, so hat er die Möglichkeit, den Bescheid außergerichtlich oder gerichtlich anzufechten (§§ 347 ff. AO 1977, § 40 FGO). Macht ein Steuerpflichtiger von diesen Rechtsbehelfen keinen Gebrauch, geht er insbesondere das mit der gerichtlichen Klage verbundene Kostenrisiko (§§ 135, 136 FGO) nicht ein, muß er es hinnehmen, daß ein Bescheid auch bei späterer Änderung der Rechtserkenntnis grundsätzlich unabänderbar bleibt. Es entspricht einer sachgerechten Abwägung des Gesetzgebers, wenn er dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit in solchen Fällen Vorrang vor der Richtigkeit der ergangenen Verwaltungsentscheidung einräumt.

Die Vorschrift des § 173 AO 1977 hat nicht den Sinn, dem Steuerpflichtigen das Risiko eines Rechtsbehelfsverfahrens dadurch abzunehmen, daß ihm gestattet wird, sich auf Tatsachen gegenüber dem FA erst dann zu berufen, wenn etwa durch eine spätere Änderung der BFH-Rechtsprechung eine Rechtslage eintritt, die eine bisher nicht vorgetragene Tatsache nunmehr als relevant erscheinen läßt. § 173 AO 1977 ist nach seinem rechtlichen Gehalt keine Fehlerberichtigungsvorschrift. Nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln rechtfertigt eine Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids. Die vorrangige Bedeutung dieser Merkmale für die Festsetzung einer höheren oder niedrigeren Steuer darf nicht dadurch verdrängt werden, daß als Ursache für die Aufhebung und Änderung eines Bescheids ein nachträglich erkannter Rechtsfehler (oder ein Beweismittel) lediglich als Folge des später in Erscheinung tretenden Rechtsfehlers relevant wird. Die Unkenntnis von Tatsachen oder Beweismitteln muß für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein (vgl. in diesem Sinne bereits Urteil des Reichsfinanzhof - RFH - vom 2. Juli 1942 III 183/41, RStBl 1942, 778; BFH-Urteile vom 27. Juni 1963 IV 442/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 122, und vom 13. April 1972 IV R 27/70, BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648, sämtlich ergangen zu § 222 AO).

Die Notwendigkeit, neue Tatsachen und Beweismittel einerseits von Rechtsfehlern andererseits scharf abzugrenzen, ergibt sich auch aus der Entstehungsgeschichte des § 173 AO 1977. Die bis 31. Dezember 1976 maßgebende Rechtslage der AO kannte neben der Berichtigung wegen neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel auch die Berichtigung aufgrund einer Fehleraufdeckung durch die Aufsichtsbehörde (§ 222 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AO). Die Möglichkeit der Fehleraufdeckung wurde in die AO 1977 nicht übernommen. Dies bedeutet nicht, daß Rechtsfehler nunmehr auf dem Umweg über § 173 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO 1977 berichtigt werden dürfen. Eine Fehlerberichtigung ist nur in engen Grenzen (vgl. insbesondere § 129 AO 1977) zulässig.

b) Dem kann auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, daß es sich als schwierig erweisen könne festzustellen, welche Rechtsauffassung das FA seinem ursprünglichen Bescheid zugrunde gelegt hätte, falls ihm eine Tatsache oder ein Beweismittel bereits zu diesem Zeitpunkt bekanntgewesen wäre. Diese Schwierigkeit hat der BFH bereits in seiner Rechtsprechung zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO erkannt. Nach dem Urteil in BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648 ist grundsätzlich davon auszugehen, daß das FA die dem Sachverhalt entsprechende (zutreffende) Entscheidung getroffen hat. Die Rechtserheblichkeit einer nachträglich bekanntgewordenen Tatsache ist aber zu verneinen, wenn das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre. Dies hat der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 6. November 1973 VIII R 12/71 (BFHE 110, 552, BStBl II 1974, 67) ausgeführt. Im Ergebnis entspricht dies der hier vertretenen Auffassung des Großen Senats zur Auslegung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Wie das FA bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es nach der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und der die FÄ bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten haben.

c) § 176 AO 1977 steht diesem Auslegungsergebnis nicht entgegen. Insbesondere kann aus dieser Vorschrift nicht hergeleitet werden, die Rechtserheblichkeit von Tatsachen und Beweismitteln sei - was den zeitlichen Anknüpfungspunkt anbelangt - unterschiedlich zu beurteilen, je nachdem, ob es sich um Tatsachen (Beweismittel) zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen handelt.

Allerdings regelt die Vorschrift des § 176 AO 1977 den Vertrauensschutz zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen verschieden. Die im Gesetz genannten Ereignisse (Feststellung der Nichtigkeit eines Gesetzes durch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Nichtanwendung einer Norm durch einen obersten Gerichtshof des Bundes im Hinblick auf eine mögliche Verfassungswidrigkeit und Änderung der Rechtsprechung des obersten Gerichtshofs des Bundes) dürfen bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Hieraus ist zu schließen, daß die genannten Ereignisse einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen nicht entgegenstehen (argumentum e contrario). Dies gilt jedoch nur unter der Voraussetzung, daß eine Vorschrift den in § 176 AO 1977 genannten Ereignissen Bedeutung zumißt. § 176 AO 1977 ist keine selbständige Vorschrift zur Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids. Hauptanwendungsgebiet des § 176 AO 1977 sind die in § 172 Abs. 1 AO 1977 besonders erwähnten Fälle der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO 1977) und der vorläufigen Steuerfestsetzung (§ 165 AO 1977). Da § 173 AO 1977 die Aufhebung oder Änderung eines Bescheids nicht vom Eintritt besserer Rechtserkenntnis abhängig macht, sondern an das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln bindet, hat § 176 AO 1977 insoweit nur eine begrenzte Bedeutung (vgl. v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 176 Anm. 11). Sie beschränkt sich bei der Anwendung des § 173 AO 1977 auf den Fall der (nur eingeschränkt zulässigen) Berichtigung von Rechtsfehlern (§ 177 AO 1977). Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche Rechtsfehler zu berücksichtigen, die nicht Anlaß der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs. 2 AO 1977). Werden - was vorrangig zu prüfen ist - nachträglich Tatsachen (Beweismittel) bekannt, die eine niedrigere Steuer rechtfertigen, so können zum Nachteil der Steuerpflichtigen keine Rechtsfehler berücksichtigt werden, die auf Ereignisse der in § 176 Abs. 1 AO 1977 genannten Art zurückgehen.

Folgte man der Rechtsansicht des vorlegenden Senats, so ergäbe sich ein schwer erklärbarer Wertungswiderspruch im Verhältnis der Vorschriften des § 173 AO 1977 und des § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht. Nach der letztgenannten Vorschrift sollen selbst bei Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes die nicht mehr anfechtbaren Entscheidungen unberührt bleiben. Dem widerspräche es, wenn man durch eine Auslegung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 der Feststellung der Nichtigkeit eines Gesetzes durch das BVerfG (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) die Kraft zumessen würde, aufgrund dieser Nichtigkeit relevant gewordenen und dem FA bisher nicht bekannten Tatsachen oder Beweismitteln zur Aufdeckung oder Änderung eines unanfechtbaren Steuerbescheids zu verhelfen. Um so weniger darf eine Änderung der Rechtsprechung zu diesem Ergebnis führen.

III. Entscheidung der Rechtsfragen

Da der Große Senat die Rechtsfrage zu 1 verneint, kommt es auf die vorgelegten Rechtsfragen zu 2 und 3 nicht mehr an (siehe B.II.1.).

Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage zu 1 wie folgt:

Ein Steuerbescheid darf wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen nicht aufgehoben oder geändert werden, wenn das FA bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel nicht anders entschieden hätte.