Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG § 4 Abs. 4 AktG § 26 Abs. 2 AktG § 188 Abs. 3 Nr. 3 GmbHG § 55 GmbHG § 57

Leitsatz

Für die anlässlich der Kapitalerhöhung einer GmbH anfallenden Kosten gilt das Veranlassungsprinzip. Übernimmt die GmbH die Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, liegt deswegen keine vGA vor, ohne dass es einer besonderen Satzungsregelung über die Kostenübernahme bedürfte. Anders verhält es sich, wenn die GmbH auch diejenigen Kosten trägt, die auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen sind (Abgrenzung zu den Senatsurteilen vom 11. Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 11. Februar 1997 I R 42/96, BFH/NV 1997, 711).

KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG § 4 Abs. 4 AktG § 26 Abs. 2, § 188 Abs. 3 Nr. 3 GmbHG § 55, § 57

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Stammkapital im Zusammenhang mit dem Eintritt einer weiteren Gesellschafterin durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 18. Juli 1990 um 1,6 Mio. DM auf 12,8 Mio. DM erhöht wurde. Der Beschluss wurde am 6. Februar 1991 in das Handelsregister eingetragen. Die anlässlich der Kapitalerhöhung angefallenen Kosten (Kapitalverkehrsteuer und Notariatskosten) trug die Klägerin und zog diese als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm abweichend hiervon eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an und erließ entsprechende Steuerbescheide.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage, soweit diese das Streitjahr 1991 und in diesem die Streitfrage nach der steuerlichen Behandlung der Kapitalerhöhungskosten betraf, statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 718 veröffentlicht.

Seine Revision begründet das FA mit Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es eine vGA durch die Übernahme der Kapitalerhöhungskosten verneint habe, und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens vGA zu berücksichtigen; sie mindern das Einkommen nicht.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

2. Das FG hat das Vorliegen derartiger vGA im Streitfall verneint. Dem ist im Grundsatz zuzustimmen. Ob dies aber in vollem Umfang zutrifft, lässt sich nach den bislang getroffenen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden.

a) Wie der Senat wiederholt geurteilt hat (Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 11. Februar 1997 I R 42/96, BFH/NV 1997, 711), ist keine Betriebsausgabe, sondern eine andere Ausschüttung i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft die eigenen Gründungskosten begleicht, die zivilrechtlich von den Gesellschaftern zu tragen sind. Dies ist dann der Fall, wenn die Gesellschaftssatzung die Übernahme des Gründungsaufwandes zu Lasten der Gesellschaft nicht vorsieht (vgl. § 26 Abs. 2 des Aktiengesetzes --AktG--, der einen für alle Kapitalgesellschaften verbindlichen Rechtsgrundsatz enthält).

b) So liegen die Dinge hier jedoch nicht; das FA überträgt die zu Gründungskosten aufgestellten Grundsätze deshalb zu Unrecht auch auf jene Kosten, die anlässlich einer Kapitalerhöhung (Eigenkapitalbeschaffung) gemäß § 55 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) anfallen. Auch wenn die Kapitalerhöhung ein "nach Inhalt und Wesen der Gründung ähnlicher Vorgang" ist (vgl. Ulmer in Großkommentar zum GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 55 Rz. 5, m.w.N.), so sind Kapitalerhöhungs- und Gründungsvorgänge dennoch strikt auseinanderzuhalten (vgl. Ulmer, a.a.O., § 55 Rz. 5), insbesondere ist die analoge Anwendung von Gründungsrecht auf die Kapitalerhöhung nicht ohne weiteres möglich (Zimmermann in Rowedder, GmbH-Gesetz, 3. Aufl., § 55 Rz. 3; vgl. zur Abgrenzung auch § 248 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, dazu Budde/Karig, Beck'scher Bilanz-Kommentar, 3. Aufl., § 248 HGB Rz. 2 f.). Die Kapitalerhöhung unterscheidet sich von der Gründung der GmbH, die --nur-- von den Gesellschaftern vorgenommen werden kann, schon darin, dass sie nicht zwingend die Beteiligung der (bisherigen) Gesellschafter durch Übernahme neuer Geschäftsanteile voraussetzt (§ 55 Abs. 2 GmbHG). Zwar ist der Vertrag auf Erwerb oder auf Erweiterung eines Mitgliedschaftsrechts durch den Übernehmer gerichtet und hat er deswegen keinen schuldrechtlichen, sondern einen körperschaftlichen Charakter (Priester in Scholz, GmbH-Gesetz, 8. Aufl., § 55 Rz. 70, m.w.N. zur Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH--). Der Übernahmevertrag ist indes kein Teil des eigentlichen Kapitalerhöhungsbeschlusses, sondern lediglich dessen Durchführung (vgl. § 57 GmbHG). Daher ist es zwar zulässig, auch die Personen der Übernehmer und die von ihnen übernommenen Stammeinlagen im Kapitalerhöhungsbeschluss anzugeben, dies muss jedoch nicht geschehen. Gleiches gilt für die erforderliche Neufassung der Satzung (vgl. § 54 Abs. 1 Satz 2 GmbHG; Ulmer, a.a.O., § 55 Rz. 18).

Vor diesem Hintergrund und in Einklang hiermit findet § 26 Abs. 2 AktG keine analoge Anwendung. Diese Vorschrift enthält keinen allgemein gültigen Rechtsgedanken; sie betrifft vielmehr ausschließlich die Gründung der Gesellschaft und bezweckt, die Vorbelastungen des Grundkapitals durch Gründungsaufwand im Interesse des Gläubigerschutzes statutarisch offenzulegen; durch die Veröffentlichung soll erreicht werden, dass der Geschäftspartner der gegründeten Gesellschaft weiß, welcher Betrag des Stammkapitals von vornherein nicht zur Verfügung steht. Diese besondere Interessenlage ist mit Vornahme der Gründung aber entfallen. Soweit das FA sich demgegenüber auf § 57 Abs. 4 GmbHG und die darin enthaltene Verweisung auf § 9a Abs. 1 und 3 GmbHG beruft, ergibt sich hieraus nichts Abweichendes. Diese Vorschriften regeln (allein) die Verantwortlichkeit der Geschäftsführer, welche die Kapitalerhöhung zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet haben und in diesem Zusammenhang deren etwaige gesamtschuldnerische Mithaftung; es ist nicht ersichtlich, dass und in welcher Weise sich daraus eine analoge Anwendbarkeit von § 26 Abs. 2 AktG ableiten lassen sollte.

Folglich gilt für die Kapitalerhöhungskosten uneingeschränkt und ohne besondere Satzungserfordernisse das Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wonach die betreffenden Kosten von jenem zu tragen sind, in dessen Rechtssphäre sie verursacht sind (ebenso Priester in Scholz, a.a.O., § 55 Rz. 122; Förschle/Kofahl in Beck'scher Bilanz-Kommentar, a.a.O., § 272 HGB Rz. 51; wohl auch Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 8 Anm. 150 Stichwort Kapitalerhöhungskosten; Rengers in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 8 KStG Rz. 487; Wiedemann in Großkommentar zum Aktiengesetz, 4. Aufl., § 182 Rz. 116; Hefermehl/Bungeroth in Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff, Aktiengesetz, § 182 Rz. 126; Hüffer, Aktiengesetz, 2. Aufl., § 182 Rz. 35; anderer Ansicht --allerdings überwiegend aus kautelarpraktischer Vorsicht-- Piltz, Deutsches Steuerrecht 1991, 1650, 1651, und diesem folgend Neufang/ Hobbing/Kaiser, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1996, 553, 554; Urban, Finanz-Rundschau 1992, 569, 571, sowie EFG-Beilage 10/1999, 37; B. Lang in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 1195 a.E.; Achenbach in Dötsch/ Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Anh. zu § 8 KStG Stichwort Kapitalerhöhungskosten, Letzterer unter unzutreffendem Hinweis auf die "Kapital-" in Abgrenzung zur "Einkommensebene" der Kapitalgesellschaft).

3. Für den Streitfall bedeutet dies, dass diejenigen Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, solche der Klägerin und nicht der die Neuanteile übernehmenden Gesellschafter sind. Einbezogen sind die entsprechenden Beurkundungs- und Eintragungskosten (vgl. insoweit auch § 188 Abs. 3 Nr. 3 AktG zur Beifügung einer Kostenberechnung über die --so ausdrücklich-- "der Gesellschaft" entstehenden Emissionskosten für die Anmeldung der Durchführung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister), daneben die festgesetzte Gesellschaftsteuer (vgl. dazu § 10 des Kapitalverkehrsteuergesetzes, wonach Steuerschuldner die betreffende Kapitalgesellschaft ist). Für diejenigen Kosten, die gegebenenfalls auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen sind (insbesondere die diesbezüglichen anteiligen Beurkundungs- und gegebenenfalls Eintragungskosten; vgl. dazu im Einzelnen Zimmermann in Rowedder, a.a.O., § 55 Rz. 52 f.; Wiedemann, a.a.O., § 182 Rz. 107 ff.; Hüffer, a.a.O., § 182 Rz. 34), gilt dies hingegen nicht; diese waren von den Gesellschaftern zu tragen. Soweit die Klägerin diese dennoch --anteilig-- übernommen hätte, wäre darin eine Vermögensminderung zu sehen, der gesellschaftliche Motive zugrunde lägen, es sei denn, betriebliche Gründe würden dargetan. Feststellungen dazu fehlen indes. Es ist Sache des FG, dem im Einzelnen weiter nachzugehen und die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen zu treffen.

4. Zu diesem Zweck waren das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an dieses zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).