Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1 GG Art. 100 Abs. 1 Satz 1 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 10 Abs. 6 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 11 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 12 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 13 Abs. 3 Satz 2 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 13 a ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 19 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 § 19 a BewG i.d.F. des JStG 1997 § 9 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 10 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 11 Abs. 1 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 11 Abs. 2 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 12 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 13 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 14 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 15 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 16 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 97 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 109 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 140 ff. BewG i.d.F. des JStG 1997 § 145 Abs. 3 BewG i.d.F. des JStG 1997 § 146 Abs. 2 ff. EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 32 c KStG § 23 BGB § 873 BGB § 1922

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; ?; ?

Leitsatz

Das BMF wird aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Im Streitfall geht es u.a. um die Frage, ob die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG, § 12 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 in Verbindung mit den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des BewG i.d.F. des JStG 1997 sowie §§ 13a, 19a ErbStG i.d.F. des JStG 1997 wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) insofern verfassungswidrig ist, als

- § 19 Abs. 1 ErbStG die Anwendung eines einheitlichen Steuertarifs auf alle Erwerbsvorgänge vorsieht, obwohl Betriebsvermögen, (bebauter) Grundbesitz, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften nur mit einem (z.T. geringen) Teil ihrer Verkehrswerte in die Bemessungsgrundlage eingehen und übriges Vermögen mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) oder diesem vergleichbaren Werten (vgl. §§ 10 bis 16 BewG) anzusetzen ist,

- das Gesetz den ungekürzten Abzug der mit dem unterbewerteten Vermögen zusammenhängenden Schulden zulässt,

- die in der Unterbewertung liegende Privilegierung keinem Nachversteuerungsvorbehalt unterliegt,

- die der Begünstigung von "Betriebsvermögen" dienenden §§ 13a und 19a ErbStG es zulassen, auch "Privat"-Vermögen durch einfache Rechtsformwahl (gewerblich geprägte Personengesellschaft; Kapitalgesellschaft) in den Begünstigungsbereich dieser Vorschriften zu bringen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin der im Juli 1997 verstorbenen Erblasserin (E). E hatte 1994 eine Eigentumswohnung gekauft. Der Kaufpreis war bis Ende 1996 vollständig gezahlt. Die Auflassung wurde im Juni 1997 erklärt, im August 1997 wurde die Rechtsänderung im Grundbuch eingetragen. Zum Nachlass der E gehörten auch ein Bankguthaben sowie ein Steuererstattungsanspruch.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte durch Bescheid vom Juli 1998 gegen die Klägerin wegen des Erwerbs durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes --ErbStG--, § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) Erbschaftsteuer fest. Dabei sah das FA nicht die Eigentumswohnung, sondern den auf Verschaffung des Wohnungseigentums gerichteten Anspruch als Bestandteil des Nachlasses an. Diesen Anspruch setzte es mit dem Kaufpreis als gemeinen Wert an. Die im Nachlass befindlichen Forderungen erfasste das FA mit dem Nominalwert. Den Einspruch, mit dem die Klägerin beantragte, als Wert der Eigentumswohnung nicht den Kaufpreis sondern den vom Lage-FA durch Bescheid vom Mai 1998 festgestellten Grundstückswert (Bedarfswert gemäß § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes --BewG--) in Höhe von rund 40 v.H. des Kaufpreises der Besteuerung zugrunde zu legen, weil das Wohnungseigentum noch vor dem Tod der E an diese aufgelassen worden sei, wies das FA als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1019 veröffentlicht ist, setzte die Erbschaftsteuer antragsgemäß herab, weil Gegenstand des Erwerbs der Klägerin das der E zustehende Anwartschaftsrecht auf die Wohnung sei, das mit dem Bedarfswert zu bewerten sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der § 3 Abs. 1 Nr. 1, §§ 10, 12 ErbStG i.V.m. den §§ 873, 1922 BGB und den §§ 9, 138 ff. BewG.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10. Mai 1999 9 K 317/98 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Aufforderung zum Beitritt beruht auf § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil das Revisionsverfahren II R 61/99 eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe und eine Rechtsstreitigkeit über Bundesrecht, nämlich Vorschriften des ErbStG und BewG, betrifft.

In dem Revisionsverfahren ist in erbschaftsteuerrechtlicher Hinsicht darüber zu entscheiden, was hinsichtlich der von E vor ihrem Tode angeschafften Eigentumswohnung als Gegenstand des Erwerbs der Klägerin durch Erbanfall anzusehen und wie dieser zu bewerten ist. Des Weiteren stellt sich die Frage, ob die Vorschriften des ErbStG und BewG, insbesondere die Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 (JStG 1997) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049), einer am Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) orientierten verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten.

1. Der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Erwerb von Todes wegen. Die Steuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Dieser Zeitpunkt ist nach § 11 ErbStG zugleich für die Wertermittlung maßgeblich. Aus diesen Regelungen ergibt sich, dass es für die Frage, was bei einem Erwerb durch Erbanfall als Bereicherung des Erwerbers und damit als steuerpflichtiger Erwerb gilt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) und wie dieser Erwerb zu bewerten ist, darauf ankommt, was zum Vermögen des Erblassers gehörte; denn der Erbe wird mit dem Erbanfall Inhaber des Vermögens des Erblassers mit demselben rechtlichen Inhalt und demselben Entwicklungsstand, wie er beim Erbfall gegeben war (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juni 1995 II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786, und vom 10. Juli 1996 II R 32/94, BFH/NV 1997, 28).

E war im Zeitpunkt ihres Todes noch nicht Eigentümerin der Wohnung, sondern Inhaberin eines auf Übereignung der Wohnung gerichteten kaufvertraglichen Verschaffungsanspruchs. Derartige auf Übereignung von Grundbesitz gerichtete Sachleistungsansprüche sind gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten und nicht nach § 12 Abs. 3 ErbStG mit den für den Grundbesitz geltenden Steuerwerten gemäß §§ 138 ff. BewG (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 103/86, BFHE 159, 542, BStBl II 1990, 434, und vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820; s. auch R 92 Abs. 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien--ErbStR--).

2. a) Bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der anzuwendenden Rechtsnormen stellt sich im Streitfall die Frage, ob die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG, § 12 ErbStG i.V.m. den in dieser Vorschrift in Bezug genommenen Vorschriften des BewG i.d.F. des JStG 1997 sowie §§ 13a, 19a ErbStG i.d.F. des JStG 1997 wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) insofern verfassungswidrig ist, als § 19 Abs. 1 ErbStG die Anwendung eines einheitlichen Steuertarifs auf alle Erwerbsvorgänge vorsieht, obwohl Betriebsvermögen, (bebauter) Grundbesitz, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften infolge unvollständiger Erfassung, einer unter den Verkehrswerten liegenden Bewertung und besonderer Vergünstigungen (Freibeträge und Bewertungsabschläge) in die nach den o.g. Vorschriften zu ermittelnde Bemessungsgrundlage nur mit einem (z.T. geringen) Teil ihrer Verkehrswerte eingehen und das übrige Vermögen mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG) oder diesem vergleichbaren Werten (vgl. §§ 10 bis 16 BewG) anzusetzen ist.

aa) Nichtnotierte Anteile an Kapitalgesellschaften sind nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser kann jedoch für den Bereich der Erbschaftsteuer als Folge der Anordnung des Gesetzgebers, bei der Ermittlung des Vermögenswerts nicht (mehr) die tatsächlichen Werte (Teilwerte) der einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter, sondern Steuerbilanzwerte bzw. ertragsteuerliche Werte anzusetzen (§ 12 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 ErbStG und die dortige Verweisung insbesondere auf § 109 BewG), nicht erreicht werden. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte führte zu einem Absinken des Bewertungsniveaus um etwa ein Drittel (vgl. hierzu: Hübner, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 1656 f.; Christoffel, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1993, 205 f.; Moench in Moench/Glier/Knobel/Viskorf, Bewertungsgesetz/Vermögensteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl. 1995, § 11 BewG Rdnr. 36; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, 31. Aktualisierung Dezember 2000, § 12 Rdnr. 27 f.). Moench (a.a.O., § 13a Rdnr. 5) geht deshalb von einer durchschnittlichen Erfassungsquote von nur rd. 65 v.H. des Verkehrswerts aus. Demgegenüber werden börsennotierte Anteile mit dem Kurswert (§ 11 Abs. 1 BewG) bzw. Anteile, deren Wert aus stichtagsnahen Verkäufen abgeleitet werden kann, mit dem abgeleiteten Wert, der dem Verkehrswertniveau entspricht, bewertet (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG).

bb) Grundbesitz ist nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des JStG 1997 mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, der nach dem Vierten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer festgestellt wird. Während unbebaute Grundstücke mit 80 v.H. der aus tatsächlichen Verkaufspreisen abgeleiteten Bodenrichtwerte angesetzt werden (§ 145 Abs. 3 BewG i.d.F. des JStG 1997), erreichen nach einer Kaufpreisuntersuchung der Finanzverwaltung aus dem Jahre 1998 die auf der Grundlage des Ertragswertverfahrens nach § 146 Abs. 2 ff. BewG i.d.F. des JStG 1997 ermittelten Werte für bebaute Grundstücke im Durchschnitt nur etwa die Hälfte des Verkehrswertniveaus (vgl. Moench, a.a.O., § 12 Rdnr. 7a; hierzu auch Thiel, Der Betrieb --DB-- 1997, 64, 66; Wolf, DStR 1997, 349, 351). Die Einzelergebnisse der Untersuchung zeigen eine erhebliche Streubreite von teilweise weniger als 20 v.H. bis 120 v.H. und mehr des Verkehrswerts (vgl. die Aufstellung bei Moench, a.a.O., § 12 Rdnr. 7a).

Der Grund hierfür liegt hauptsächlich in der Anwendung des einheitlichen Vervielfältigers (12,5 v.H.) auf alle Bewertungsfälle, der den tatsächlichen unterschiedlichen Verhältnissen (Nutzung, Ausstattung und Lage) nicht gerecht wird (vgl. hierzu: Grotlüschen in Simon/Cors/Troll, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 4. Aufl. 1997, J.4.2.4 Rdnr. 25; Weinmann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 1997, 41, 47). Das niedrige Bewertungsniveau führt in Gebieten mit hohen Grundstückspreisen häufig (teilweise flächendeckend) dazu, dass der Wertansatz für die Gebäude in der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG untergeht, weil der nach dem vorgeschriebenen Ertragswertverfahren ermittelte Wert nicht einmal 80 v.H. des Bodenrichtwerts, d.h. des Werts für das unbebaute Grundstück erreicht (vgl. hierzu Wolf, DStR 1997, 349, 350; Sproß, Die Innenstädte - steuerlich unbebaute Grundstücke, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1997, 525, 528; Knobel in Viskorf/Glier/Knobel, a.a.O., vor § 138 ff. ErbStG Rdnr. 28). Seer (Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1997, 283, 290) fasst seine Kritik an dem Bewertungsverfahren wie folgt zusammen: "Mit einer sach- und realitätsgerechten Typisierung der Grundstückswerte hat dies schlichtweg nichts mehr zu tun. Es handelt sich vielmehr um einen gleichheitswidrigen Akt legislativer Willkür" (vgl. hierzu auch Bareis, DB 1996, 1153, 1157 f.).

cc) Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens wurde durch die §§ 140 ff. BewG i.d.F. des Art. 1 Nr. 36 des JStG 1997 neu geregelt. Die schon im zeitlichen Anwendungsbereich der Einheitswerte auf den 1. Januar 1964 bestehende extreme Unterbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (durchschnittliche Werterfassung rd. 5 v.H. des Verkehrswerts; vgl. hierzu Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 30) besteht auch nach der gesetzlichen Neuregelung des Bewertungsverfahrens unverändert fort. Dieses erreicht im Durchschnitt nur rd. 10 v.H. der Verkehrswerte (Moench, a.a.O.).

Zusätzlich hat der Gesetzgeber durch das JStG 1997 rückwirkend auf den 1. Januar 1996 beim Erwerb von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft weitere Vergünstigungen neu eingeführt, nämlich einen Freibetrag von 500 000 DM (§ 13a Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 5 des JStG 1997), einen Bewertungsabschlag von 40 v.H. (§ 13a Abs. 2 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 5 des JStG 1997) und eine Tarifbegrenzung (§ 19a ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 11 des JStG 1997).

Die Vergünstigungen bewirken in ihrer Kumulation, dass der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Allgemeinen keine Steuer mehr auslöst (vgl. Moench, a.a.O.) und der Anteil am Steueraufkommen aus dem Erwerb land- und forstwirtschaftlichen Vermögens von zuvor 0,4 v.H. nach der Neuregelung gegen null geht (vgl. Moench, a.a.O., Einführung Rdnr. 31; § 13a Rdnr. 30).

dd) Die Bewertung des Betriebsvermögens für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke war bis zum 31. Dezember 1992 geprägt vom Ansatz der Einzelwirtschaftsgüter mit ihrem jeweiligen Teilwert (§ 10 BewG) bzw. dem Ansatz der Betriebsgrundstücke mit den Einheitswerten auf den 1. Januar 1964. Immaterielle Wirtschaftsgüter wie auch Ertragsaussichten blieben (mit wenigen Ausnahmen) unberücksichtigt. Dieses vorsichtige Bewertungsverfahren führte im Durchschnitt zu einer Erfassung der reinen Sachwerte des Betriebsvermögens in Höhe von etwa 2/3 ihres Verkehrswerts (vgl. Meincke, DStR 1996, 1305, 1309; Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 5).

Das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) ordnete ab 1. Januar 1993 die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte bei der Bewertung des Betriebsvermögens auch für erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zwecke an (§ 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 95 ff., § 109 Abs. 1 und 2 BewG). Diese Maßnahme des Gesetzgebers führte zu einem durchschnittlich um ein weiteres Drittel niedrigeren Wertansatz für Betriebsvermögen (vgl. Meincke, DStR 1996, 1305, 1309; Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 5; Hübner, DStR 1993, 1656, 1657; Christoffel, GmbHR 1993, 205, 206). Ab dem 1. Januar 1996 beträgt das Wertniveau für Betriebsvermögen wegen der erhöhten Grundbesitzwerte für Betriebsgrundstücke durchschnittlich ca. 58 v.H. des Werts der zum Betriebsvermögen gehörenden Sachwerte (vgl. Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 5).

Mit Wirkung ab 1. Januar 1994 führte der Gesetzgeber für den Erwerb von Betriebsvermögen zusätzlich noch einen Freibetrag von 500 000 DM ein (vgl. § 13 Abs. 2a ErbStG i.d.F. des Art. 13 Nr. 2 des Standortsicherungsgesetzes --StandOG-- vom 13. September 1993, BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774).

Mit dem JStG 1997 wurde rückwirkend auf den 1. Januar 1996 (vgl. § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 des JStG 1997) die Begünstigungsregelung für Betriebsvermögen in § 13a ErbStG neu gefasst und um einen Bewertungsabschlag von 40 v.H. erweitert (vgl. Art. 2 Nr. 5 JStG 1997).

In ihrer Kumulation führen die Vergünstigungen (Unterbewertung, Freibetrag und Bewertungsabschlag) dazu, dass der Erwerb von Betriebsvermögen bis zu einem Wert von 2,6 bis 3 Mio. DM nunmehr völlig steuerfrei sein kann. In den verbleibenden Fällen der Steuerpflicht wird von der Steuer nur noch ein geringer Bruchteil des Verkehrswerts des übergehenden Betriebsvermögens erfasst (vgl. das instruktive Berechungsbeispiel von Meincke, DStR 1996 1305, 1309). Nach einer Schätzung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) werden aus der Besteuerung des Erwerbs von Betriebsvermögen voraussichtlich nur noch 5 v.H. des Aufkommens an Erbschaftsteuer fließen (vgl. Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 6 unter Hinweis auf das Handelsblatt vom 9. Dezember 1996). Diese weitgehende Begünstigung von Betriebsvermögen wird in der Literatur als verfassungsrechtlich bedenkliche Überprivilegierung bezeichnet (vgl. Seer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- Bd. 22, S. 191, 210 ff., 216; ders. in StuW 1997, 283, 298; ders. in GmbHR 1999, 64, 69; Bareis/Elser, DStR 1997, 557, 561; Thiel, DB 1997, 64, 68, "verfassungsrechtlich angreifbar"; kritisch auch Meincke, DStR 1996, 1305, 1309 f.; ders., Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl., § 13a Rdnr. 3; Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 6, 6a; Felix, ZEV 1996, 410, 418; Krüger/Siegemund/Köhler, DStR 1997, 637, 638; Spitzbart, Das Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht, 2000, S. 217 ff.; Birk, Steuerrecht, 4. Aufl. 2001, Rdnr. 1233; Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. 1998, § 13 Rdnr. 151 f.; Birk/Richter, Finanz-Rundschau --FR-- 2001, Heft 15, S. 764, 765 f.)

b) Darüber hinaus ist in die verfassungsrechtliche Prüfung einzubeziehen, dass die erbschaftsteuerrechtlichen Auswirkungen der Unterbewertung der (nichtnotierten) Anteile an Kapitalgesellschaften, der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens noch dadurch verstärkt werden, dass das Gesetz den ungekürzten Abzug der mit dem unterbewerteten Vermögen zusammenhängenden Schulden zulässt. Die Voraussetzungen für eine Schuldenkappung in Höhe des nicht der Steuer unterliegenden Teils des Erwerbs nach § 10 Abs. 6 ErbStG liegen nicht vor. Denn es handelt sich insoweit nicht um "teilweise befreite Vermögensgegenstände" i.S. dieser Vorschrift. Vielmehr geht das Gesetz davon aus, dass mit dem weit unter dem Verkehrswert liegenden Steuerwert der Vermögensgegenstand wertmäßig in vollem Umfang erfasst ist. Da die Schulden selbst zum Nennwert abzuziehen sind (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG), kann es zu einem negativen Wert des übergehenden Vermögens kommen. Der sich auf diese Weise ergebende Schuldenüberhang ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, im Wege der Verrechnung weiteres, eigentlich in vollem Umfang der Steuer unterliegendes Vermögen ohne Steuerbelastung zu erwerben (vgl. hierzu: Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 162). Diese Möglichkeit ist vom Gesetzgeber offensichtlich bewusst vorgesehen, wie die Regelungen in § 13 Abs. 3 Satz 2 und § 13a Abs. 6 ErbStG zeigen, die dem Steuerpflichtigen die sich aus der Gegenrechnung von Schulden ergebenden Vorteile dadurch sichern sollen, dass die Kappung des Schuldenabzugs nach § 10 Abs. 6 Sätze 3 und 5 ErbStG auf Antrag des Steuerpflichtigen entfallen kann (vgl. hierzu Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., 2001, § 13a ErbStG Rdnr. 106 ff.).

c) Im Zusammenhang mit der Unterbewertung der (nichtnotierten) Anteile an Kapitalgesellschaften, der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens (der bebauten Grundstücke) und des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens könnte verfassungsrechtlich zusätzlich auch die Frage von Bedeutung sein, ob es zur sachgerechten, am möglichen Begünstigungsgrund orientierten Beschränkung der in der Unterbewertung liegenden (versteckten) Begünstigung und zur Vermeidung eines Begünstigungsüberhangs --wie nach § 13a Abs. 5 ErbStG-- eines Nachversteuerungsvorbehalts bedarf. Nach derzeitiger Rechtslage wird die in der Unterbewertung liegende Privilegierung ohne Rücksicht darauf gewährt, ob der Erwerber nach dem Erwerb sich einem möglichen Begünstigungszweck entsprechend verhält, z.B. den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb fortführt, oder diesen unmittelbar nach dem Erwerb veräußert und damit den vollen Verkehrswert realisiert. Es ist jedenfalls nicht konsequent, wenn der Gesetzgeber die Vergünstigungen nach § 13a ErbStG unter einen Nachversteuerungsvorbehalt stellt, bei der nicht offen als solche ausgewiesenen, zudem im Entlastungserfolg häufig viel gravierenderen Privilegierung durch Unterbewertung (beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen 90 v.H. Entlastung) dies nicht für erforderlich hält.

d) Schließlich wird zu untersuchen sein, ob die §§ 13a und 19a ErbStG einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen, indem diese Vorschriften es zulassen, regelmäßig mit dem gemeinen Wert anzusetzendes (Privat-)Vermögen durch einfache Rechtsformwahl in den Begünstigungsbereich dieser Vorschriften zu verschaffen.

Die Gewährung der Vergünstigungen nach §§ 13a und 19a ErbStG hängt ausschließlich davon ab, ob es sich um Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 bzw. § 19a Abs. 2 ErbStG handelt. Über die Verweisung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt die Vergünstigung nach § 13a ErbStG auch für den Übergang von Vermögen sogenannter "gewerblich geprägter Personengesellschaften". Dasselbe gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften, soweit diese die übrigen Voraussetzungen (Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, Beteiligung zu mehr als einem Viertel; vgl. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG) erfüllen. Für die Gewährung der weitreichenden Steuervergünstigungen kommt es nicht darauf an, ob die Kapitalgesellschaft oder die gewerblich geprägte Personengesellschaft tatsächlich eine gewerbliche Tätigkeit ausübt oder sich lediglich auf die Verwaltung von Vermögen, welches gemeinhin als Privatvermögen angesprochen wird (z.B. Bargeld, Wertpapiere, Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke), beschränkt (vgl. § 13a Abs. 4 Nrn. 1 und 3, § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 97 BewG). Das Gesetz knüpft hinsichtlich der Steuerbegünstigung insoweit ausschließlich an die Rechtsform an, in der Vermögen gehalten wird.

Auf die im Gesetz angelegte und vom Gesetzgeber in Kauf genommene Möglichkeit, Vermögen gleich welcher Art unter Inanspruchnahme der eigentlich nur für "Betriebsvermögen" gedachten Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 19a ErbStG zu übertragen, wird in der Fachliteratur umfänglich hingewiesen (z.B. Crezelius, DB 1997, 1584 f.; Felix, Neue Juristische Wochenzeitschrift 1997, 1040; Flick, DB 1997, 844; Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 17: "Allgemeingut der Beratungspraxis"; Kowallik, DStR 1999, 1834 "gängige erbschaftsteuerrechtliche Gestaltung"; Bareis, DStR 1997, 557 f.: "negativer Bewertungseffekt durch die neuen Grundbesitzwerte wird kompensiert"; u.v.a.). Die früheren Nachteile, die bei der Einbringung von Grundbesitz oder anderem Privatvermögen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft bzw. in eine vermögensverwaltende GmbH im Bereich der Ertrag- und Besitzsteuern in Kauf genommen werden mussten (vgl. hierzu die Untersuchungen von Ottersbach/Hansen in DStR 1997, 1269 ff. und von Weßling in DStR 1997, 1381 ff. sowie die Ausführungen bei Seer, GmbHR 1999, 64, 71 f.), sind durch den Wegfall der Gewerbekapitalsteuer, durch die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer (ab 2001) und durch die erweiterte Steuerverstrickung auch im Privatvermögen gehaltener Grundstücke (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zwischenzeitlich entfallen (vgl. Moench, a.a.O., § 13a Rdnr. 18). Schließlich stellen die Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften nach § 32c EStG (bis Veranlagungszeitraum 2000) sowie die niedrigen Körperschaftsteuersätze (vgl. § 23 des Körperschaftsteuergesetzes) einen zusätzlichen Anreiz dar, Vermögen zu Lebzeiten oder vor einer beabsichtigten Schenkung in den Bereich des ertragsteuerrechtlichen und damit auch erbschaftsteuerrechtlichen Betriebsvermögens zu überführen.

3. Sollte die Prüfung der unter 2. angesprochenen Verfassungsfragen einen Verstoß gegen Art. 3 GG ergeben, müsste der Senat nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG das Verfahren aussetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einholen.