Normenkette

AO 1977 § 35 AO 1977 § 69 AO 1977 § 191 Abs. 1 HGB § 171 HGB § 171 Abs. 1 HGB § 172 Abs. 3 Satz 2 HGB § 172 Abs. 4 HGB § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB § 172 Abs. 4 Satz 2 FGO § 115 Abs. 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO § 116 Abs. 3 Satz 3

Vorinstanz

FG München; 12.06.2003; 14 K 1401/01

Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG), für deren Umsatzsteuer-Schulden und steuerlichen Nebenleistungen er vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) neben einer weiteren Kommanditistin mit Haftungsbescheid vom ... in Höhe seiner Kommanditeinlage in Anspruch genommen worden ist. Seine Einlage hat der Kläger bei Gründung der Gesellschaft voll erbracht. Die Anteile hat er treuhänderisch für den Treugeber K gehalten.

Einspruch und Klage gegen den Haftungsbescheid hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das FA den Kläger zu Recht nach § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und §§ 171 Abs. 1 und 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) zur Haftung herangezogen habe. Der haftungsbegründende Tatbestand des § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB (Rückzahlung der Einlage) sei deshalb erfüllt, weil durch Entnahmen des Klägers, die den Ergebnisanteil überstiegen hätten, ein als Gesellschafterdarlehen bezeichnetes "negatives Kapitalkonto" entstanden sei. Dies ergebe sich eindeutig aus den Jahresabschlüssen 1987 bis 1989 und der Kapitalkontenentwicklung in diesen Jahren. Dem Vorbringen des Klägers, sämtliche Ausreichungen der Gelder seien an den Treugeber K erfolgt, könne nicht gefolgt werden. Denn aus den Bilanzunterlagen ergebe sich diese Verwendung nicht. Dort sei auf der Aktivseite in einem Betrag ein Gesellschafterdarlehen ausgewiesen, das die Summe der negativen Kapitalkonten der beiden Kommanditisten der KG darstelle. Es widerspräche dem Sinn und Zweck von § 172 Abs. 3 Satz 2 HGB, wolle man jede Entnahme dem beherrschenden Gesellschafter und Treugeber zurechnen. Die Haftung des Kommanditisten lebe wieder auf, wenn er der Gesellschaft (die zuvor eingelegten) Mittel nicht mehr als haftendes Kapital, sondern als Fremdkapital, z.B. als Darlehen, beließe.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen. Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde, die er auf sämtliche in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) benannten Zulassungsgründe stützt.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die Revision ist weder wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch zur Fortbildung des Rechts oder zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen. Ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) ist nicht ausreichend dargelegt.

1. Der Kläger sieht die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache in den beiden Fragen, ob die Ausreichung eines Darlehens an den Kommanditisten in jedem Fall eine Rückzahlung seiner Einlage darstellt, und ob ein Haftungsbescheid fehlerhaft ist, wenn nur die Kommanditisten aufgrund der §§ 171, 172 Abs. 4 HGB in Anspruch genommen werden, ohne auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme des faktischen Geschäftsführers aufgrund § 69 i.V.m. § 35 AO 1977 einzugehen.

a) Die erste Frage ist in dem vom Kläger angestrebten Revisionsverfahren nicht klärungsfähig, weil sie nicht grundsätzlicher Natur ist. Bei der rechtlichen Beurteilung, ob eine Darlehensgewährung als "Rückzahlung" i.S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB anzusehen ist, sind die besonderen Umstände des Einzelfalles, wie z.B. Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, außervertragliche Absprachen, Konditionen der Darlehensgewährung ect., zu berücksichtigen. So wird im Schrifttum angenommen, dass z.B. selbst die Zahlung von Darlehenszinsen haftungsauslösend wirken kann, sofern dafür kein ausgewiesener Gewinn verwendet wird (Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost, Handelsgesetzbuch, 2001, § 172 Rdnr. 24). Von Bedeutung ist insbesondere, ob die Einlage lediglich in ein Darlehen umgewandelt wird oder ob an den Darlehensnehmer eine Summe zur Auszahlung gelangt, die ihrer Höhe nach dem Betrag der erbrachten Einlage entspricht oder diesen Betrag sogar übersteigt.

Für den Fall, dass die Darlehensschuld beglichen worden ist, kommt der vom Kläger aufgeworfenen Frage auch deshalb keine grundsätzliche Bedeutung zu, weil sie so zu beantworten ist, wie es das FG getan hat. Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 9. Mai 1963 II ZR 124/61 (BGHZ 39, 319, 331) ist die Umwandlung der Einlage oder des Auseinandersetzungsguthabens in ein Darlehen nicht als Rückgewähr i.S. von § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB anzusehen, solange nicht die Darlehensschuld beglichen ist. Auch das neuere Schrifttum ist der Ansicht, dass die Rückzahlung der Darlehensvaluta haftungsauslösend wirkt (vgl. Strohn, a.a.O., § 172 Rdnr. 24; Horn in Heymann, Handelsgesetzbuch, 1996, § 172 Rdnr. 10; Schmidt in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, München 2002, § 172 Rdnr. 72, der selbst bei bloßer Umwandlung der Einlage in eine Darlehensforderung die Voraussetzungen des § 172 Abs. 4 HGB als erfüllt ansieht). Auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) weist in diese Richtung. Danach liegt in Entnahmen, die zu einem negativen Wert des Kapitalkontos führen, --zumindest im wirtschaftlichen Ergebnis-- eine Rückzahlung bzw. Herabminderung der Kommanditeinlage i.S. von § 172 Abs. 4 HGB, die dazu führt, dass die zuvor erbrachte Einlage als nicht geleistet gilt und die Haftung gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft nach § 171 Abs. 1 HGB in Höhe der Einlage wieder auflebt (BFH-Urteil vom 26. März 1997 II R 22/94, BFH/NV 1997, 744). Die Ausführungen des Klägers lassen nicht erkennen, weshalb eine erneute höchstrichterliche Entscheidung zu dieser Fallkonstellation, die im Wesentlichen den im Streitfall vorliegenden Umständen entspricht, erforderlich sein soll.

b) Auch der vom Kläger aufgeworfenen Frage nach der Berücksichtigung eines faktischen Geschäftsführers im Rahmen der zu treffenden Ermessensentscheidung bei der Auswahl zwischen mehreren potentiellen Haftungsschuldnern kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. Der Senat hat diese Frage bereits in seinem Urteil vom 7. April 1992 VII R 104/90 (BFH/NV 1993, 213) entschieden. Danach muss das FA spätestens in der Einspruchsentscheidung im Rahmen seiner Ermessenserwägungen nach § 191 Abs. 1 AO 1977 auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme des anderen potentiellen Haftungsschuldners eingehen, wenn neben der Haftung eines nominell bestellten Geschäftsführers einer GmbH für deren Steuerrückstände auch die Haftung eines anderen als faktischer Geschäftsführer (Verfügungsberechtigter) in Betracht kommt. Diese Grundsätze sind auf den Streitfall übertragbar. Gründe und Gesichtspunkte, die eine erneute höchstrichterliche Prüfung und Entscheidung dieser Frage geboten erscheinen lassen, hat der Kläger nicht dargelegt.

c) Da den vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen keine grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist auch eine Entscheidung zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO nicht erforderlich. Denn erfordert wird die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO nur dann, wenn eine bisher nicht höchstrichterlich entschiedene Rechtsfrage zweifelhaft ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 41).

2. Soweit der Kläger seine Beschwerde auf den Zulassungsgrund der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) stützt, genügt das Vorbringen nicht den Anforderungen an die ordnungsgemäße Darlegung dieses Zulassungsgrundes i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO. Hierzu hätte in der Beschwerdebegründung dargelegt werden müssen, inwiefern über eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage unterschiedliche Auffassungen bei den Gerichten bestehen. Tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits sind herauszuarbeiten und gegenüberzustellen, um auf diese Weise eine Abweichung zu verdeutlichen (BFH-Beschluss vom 11. September 2003 X B 103/02, BFH/NV 2004, 180, m.w.N.).

a) In Bezug auf das nach Ansicht des Klägers fehlerhaft nicht ausgeübte Auswahlermessen des FG nimmt der Kläger auf mehrere Entscheidungen des BFH Bezug, die seiner Ansicht nach belegen, dass der BFH stets gefordert habe, dass Ermessensüberlegungen im Haftungsbescheid niederzulegen sind und dass eine "Rangordnung" hinsichtlich einzelner nebeneinander bestehender Haftungstatbestände abzulehnen ist. Diesen Schlussfolgerungen stellt der Kläger ein wörtliches Zitat aus dem Haftungsbescheid gegenüber, aus dem sich ergibt, dass das FA Ermessensüberlegungen zur Inanspruchnahme eines faktischen Gesellschafters nicht angestellt hat. Im Kern seines Vorbringens rügt der Kläger ein Versäumnis des FA und das Vorliegen eines materiell-rechtlichen Mangels des Urteiles des FG, das diesen angeblichen Ermessensfehler nicht erkannt habe. Im Übrigen hat das FG auch keinen Rechtssatz aufgestellt, der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht. Da das FG nicht festgestellt hat, dass der Treugeber K als faktischer Geschäftsführer tätig geworden ist, stellte sich ihm die Frage der fehlerfreien Betätigung eines Auswahlermessens durch das FA überhaupt nicht. Folglich hat es in diesem Punkt auch keinen Rechtssatz aufgestellt, der von Rechtssätzen in den angeführten Divergenzentscheidungen möglicherweise abgewichen wäre. Aus der Vermutung des FG, die vom Kläger vorgetragenen Einwendungen würden wohl allein in der Rechtskonstruktion der KG ihre Rechtfertigung finden, nach der sie als eine von der Einzelperson K zu 100 % beherrschte Gesellschaft unter Einschluss der Beteiligung an weiteren Firmen als Holding fungiere, kann nicht geschlossen werden, das FG habe festgestellt, dass K die Haftungsvoraussetzungen gemäß § 69 i.V.m. § 35 AO 1977 erfüllt hat, indem er --wie von der BFH-Rechtsprechung gefordert-- mit dem entsprechenden Anschein einer Berechtigung tatsächlich nach außen hin aufgetreten ist, obwohl formell eine Bestellung zum Geschäftsführer nicht vorlag (vgl. zu den Voraussetzungen einer faktischen Geschäftsführerstellung Senatsurteil in BFH/NV 1993, 213, m.w.N.).

b) Auch hinsichtlich der Frage nach der Behandlung des Darlehens als Einlagenrückgewähr stellt der Kläger keine Rechtssätze des erstinstanzlichen Urteils Rechtssätzen in den angeführten Divergenzentscheidungen gegenüber. Im Kern seines Vorbringens rügt der Kläger, dass sich das FG mit der Frage der Trennung des Kapitalkontos in einen schuldrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Teil nicht befasst und diese Problematik völlig verkannt habe. Entgegen der Auffassung des Klägers hat das FG auch keinen Rechtssatz aufgestellt, der von Rechtssätzen in den angeführten Entscheidungen abweicht. Ob überhaupt geteilte Kapitalkonten (Kapitalkonto I und Kapitalkonto II) vorliegen, ist anhand des Gesellschaftsvertrages nach den Umständen des Einzelfalls zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551). Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen und folglich zur Berücksichtigung von geteilten Kapitalkonten keine Rechtssätze aufgestellt.

c) Soweit der Kläger die Entscheidung des FG deshalb angreift, weil es seiner Ansicht nach --trotz entsprechendem Vortrag in der mündlichen Verhandlung-- nicht berücksichtigt habe, dass die Einlage durch Zahlung von Gewerbesteuerschulden der KG an die Stadt M wieder eingelegt worden sei, wird ein Verfahrensmangel nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Weise dargelegt. Die schlüssige Rüge einer fehlerhaften Nichtberücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) setzt die Darlegung des Beschwerdeführers voraus, dass die seiner Ansicht nach nicht berücksichtigten Tatsachen auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des FG für dessen Entscheidung erheblich waren (BFH-Beschlüsse vom 12. September 1996 X B 76/96, BFH/NV 1997, 246, und vom 2. Juni 1998 XI B 83/97, BFH/NV 1999, 53, 54). Diesen Anforderungen genügt der Klägervortrag nicht. Der Kläger räumt selbst ein, dass das FG auf dem Standpunkt stehe, dass die "Zahlen" der Jahresabschlüsse 1987 bis 1989 für die Haftungsinanspruchnahme maßgeblich seien. Die späteren Zahlungen der Gewerbesteuer an die Stadt M waren aus der Sicht des FG daher nicht entscheidungserheblich. Aufgrund der fehlenden Entscheidungserheblichkeit kann auch das auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (grundsätzliche Bedeutung) und § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO (Divergenz) gestützte Vorbringen des Klägers der Nichtzulassungsbeschwerde nicht zum Erfolg verhelfen. Im Übrigen hat der Kläger die grundsätzliche Bedeutung einer Rechtsfrage und auch das Vorliegen einer Divergenz zu diesem Punkt nicht hinreichend dargelegt.

3. Der Kläger hat auch keine schwerwiegenden Rechtsfehler aufgezeigt, die eine Zulassung der Revision aus diesem Gesichtspunkt geboten erscheinen ließen. Der BFH hat das Vorliegen solcher Fehler dann bejaht, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar sind (vgl. BFH-Beschluss vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837). Diese besonderen Umstände sind in der Beschwerdeschrift anzuführen. Die Formulierung von Rechtsfragen von angeblich grundsätzlicher Bedeutung und der bloße Hinweis auf erhebliche Rechtsfehler reichen nicht aus, um eine greifbare Gesetzeswidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung darzulegen (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2001 VII B 216/01, BFH/NV 2002, 923). Deshalb werden die Ausführungen des Klägers, die rechtlichen Würdigungen des FG stellten jeweils Fehler von erheblichem Gewicht dar, den aufgezeigten Anforderungen an eine ordnungsgemäße Darlegung nicht gerecht.

4. Die Verfahrensrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), das FG habe den Beweisantrag auf Hinzuziehen der Akten des FA übergangen, ist nicht schlüssig erhoben. Zur Bezeichnung des Verfahrensmangels eines übergangenen Beweisantrages i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört nach ständiger BFH-Rechtsprechung der Vortrag, dass die Nichterhebung des angebotenen Beweises in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb die Rüge nicht möglich gewesen ist. Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter --ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge-- verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), hat die unterlassene Rüge den endgültigen Rügeverlust --auch im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision-- zur Folge (Senatsbeschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217). Der Kläger hat in seiner Beschwerdebegründung nicht dargelegt, dass er im erstinstanzlichen Verfahren eine entsprechende Rüge erhoben hat oder aus welchen Gründen ihm dies nicht möglich gewesen ist.