Normenkette

EStG § 1 Abs. 1 EStG § 18 EStG § 19 EStG i.d.F.1998 § 22 Nr. 1 S. 3 b) DBA Bulgarien Art. 13 DBA Bulgarien Art. 14 Rahmenabkommen zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Republik Bulgarien über Technische Zusammenarbeit vom 27. März 1997 Art. 8 Abs. 3 a GG Art. 3 Abs. 1

Finanzgericht Rheinland-Pfalz

5 K 2884/03

Einkommensteuer 1998

In dem Finanzrechtsstreit

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 5. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 30. April 2007

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht xxx

den Richter am Finanzgericht xxx

die Richterin am Finanzgericht xxx

den ehrenamtlichen Richter xxx

die ehrenamtliche Richterin xxx

für Recht erkannt:

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand

Mit der vorliegenden Klage machen die Kläger geltend, dass die Einkünfte des Klägers im Streitjahr 1998 für eine Tätigkeit beim Bulgarischen Rechnungshof nicht der inländischen Einkommensbesteuerung unterliegen. Des Weiteren ist streitig, ob die Kläger bereits ab November 1998 die Absicht hatten, ihre Wohnung in G, X-Straße, nicht mehr zu vermieten, sondern selbst zu nutzen.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für 1998 legten die Kläger ein Schreiben des Centrums für internationale Migration und Entwicklung - CIM - vom 19. Januar 1998 vor. Das CIM ist eine Arbeitsgemeinschaft der Deutschen Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit (GTZ) - eine GmbH im Bundesbesitz (alle Geschäftsanteile hält der Bund) - und der Zentralstelle für Arbeitsvermittlung (ZAV). Das genannte Schreiben hat folgenden Wortlaut:

"Bescheinigung

Im Rahmen des Programms Integrierte Fachkräfte wird Herr R. D. vom 19.01.1998 bis 18.01.2000 als Berater für Management beim Bundesrechnungshof in Sofia/Bulgarien tätig sein. Aufgrund der derzeit gültigen, zwischen der integrierten Fachkraft und der GTZ/CIM bestehenden Zuschussvereinbarung erhält o.g. integrierte Fachkraft einen monatlichen Zuschuss von uns. Das Centrum für internationale Migration und Entwicklung (CIM) ist eine Arbeitsgemeinschaft der deutschen Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit (GTZ) GmbH und der Zentralstelle für Arbeitsvermittlung (ZAV). Es vermittelt integrierte Fachkräfte in entwicklungspolitisch wichtige Positionen in Mittel- und Osteuropa. Die integrierten Fachkräfte haben einen Arbeitsvertrag mit ihrem ausländischen Arbeitgeber und erhalten entsprechend in dem jeweiligen Land die üblichen Arbeitgeberleistungen. Um eine ausreichende finanzielle und soziale Sicherheit zu garantieren, erhalten diese Fachkräfte während ihrer Auslandstätigkeit einen monatlichen Zuschuss, der aus Mitteln des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) finanziert wird. Es handelte sich dabei nicht um eine Tätigkeit als Entwicklungshelfer/in i.S.d. § 1 Entwicklungshelfer-Gesetz (EhfG), da die Aufgaben von CIM nicht durch das EhfG bestimmt sind."

Dem Schreiben war in Anlage ein "Nachweis des Gehaltszuschusses des Centrums für internationale Migration für 1998" vom 31. Dezember 1998 beigefügt (Bl. 32 der ESt-Akte). In diesem "Nachweis" wird ausgeführt:

"Wegen der ununterbrochenen Auslandstätigkeit in 1998 erfolgten an steuerfreier Gehaltszahlung 67.776,80 DM, an steuerfreiem Auslandszuschlag 33.774,11 DM, steuerfreie Bezüge insgesamt 101.550,91 DM".

Der Einkommensteuerakte ist des Weiteren zu entnehmen, dass der Kläger und seine Ehefrau seit August 1996 ein Einfamilienhaus in D, Y-Straße, vom Evangelisch-Lutherischen Landeskirchenamt Sachsens gemietet hatten. Damals war der Kläger Oberkirchenrat (Bl. 40 der ESt-Akte). Diese Anschrift gaben die Kläger auch in der am 02. Juli 1999 beim Finanzamt D eingegangenen Einkommensteuererklärung als aktuelle Anschrift an.

In der Anlage N erklärte der Kläger, in der Zeit vom 01. Januar 1998 bis 18. Januar 1998 ohne Bezüge beurlaubt gewesen zu sein. In Zeile 9 "steuerfreier Arbeitslohn" erklärte er Einnahmen vom CIM i.H.v. 101.550,00 DM. Er machte Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend und gab an, er sei vom 18. Januar 1998 bis 31. Dezember 1998 in Sofia/Bulgarien tätig gewesen. In Zeile 57 "eigener Hausstand" erklärte er "D seit 01.01.1996". Er machte Fahrtkosten für Heimfahrten i.H.v. 4.640,00 DM sowie Kosten der Unterkunft am Arbeitsort i.H.v. insgesamt 6.900,00 DM (Monatsmiete 600,00 DM) geltend.

In der Anlage V (Bl. 67 der ESt-Akte) erklärten die Kläger, die Wohnung in G, X-Straße, habe vom 01. November 1998 bis 31. Dezember 1998 leer gestanden. In der Zusammenstellung der Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung (Blatt 47 der ESt-Akte) machten sie unter anderem Aufwendungen für im Dezember 1998 erfolgte Reparaturen in Höhe von insgesamt 4.988,93 DM (Blatt 57 der ESt-Akte: Holzarbeiten Schreiner 2.426,72 DM, Heizung 710,55 DM, Sat-Anlage 1.851,66 DM), des Weiteren "Erhaltungsaufwand" für die Erneuerung von Bodenfliesen im Dezember 1998 (6.176,87 DM) sowie Reisekosten für eine Reise zum Mietobjekt vom 13. November 1998 bis 15. November 1998 mit dem Zweck "Auszugsrenovierung anlässlich des Auszugs des Mieters aus der Mietwohnung" und für eine Reise vom 01. Dezember 1998 bis 10. Dezember 1998 mit dem Zweck "Durchführung von Schönheitsreparaturen im Mietobjekt anlässlich des Mieterauszugs" geltend (Bl. 47, 49 und 51 - 55 der ESt-Akte).

Das Finanzamt D erließ am 27. August 1999 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( § 164 Abs. 1 AO) stehenden Einkommensteuerbescheid für 1998, der mit Bescheid des - infolge des Umzugs der Kläger zuständig gewordenen - Beklagten vom 03. März 2000 unter Berufung auf § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geändert wurde, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Im zuletzt genannten Bescheid wurden die vom CIM an den Kläger gezahlten Zuschüsse bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Klägers nicht in Ansatz gebracht und die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt.

Nach entsprechender Ankündigung erließ der Beklagte am 20. Februar 2003 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998 und qualifizierte die vom CIM gezahlten Zuschüsse als Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (101.550,00 DM abzüglich des Arbeitnehmerpauschbetrags i.H.v. 2.000,00 DM = Einkünfte i.H.v. 99.550,00 DM, Blatt 95 f. der ESt-Akte). Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (-8.667,00 DM) und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (-52.175,00 DM) wurden weiterhin erklärungsgemäß übernommen (Blatt 43, 47 und 67 der ESt-Akte). Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 761,31 EUR.

Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und machten mit Schriftsatz vom 25. Juli 2003 (Bl. 105 ff. der ESt-Akte) geltend, der Kläger dürfe wohl als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig anzusehen sein, da er in G gemeinsam mit seiner Familie ein ihm gehörendes Zweifamilienhaus bewohne und daher ein inländischer Wohnsitz vorliege. Infolge seiner Auslandstätigkeit sei er nur gelegentlich an Wochenenden und in der Urlaubszeit in Deutschland. Nach Art. 14 des Doppelbesteuerungsabkommens - DBA - mit Bulgarien seien Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die in dem entsendeten Land (hier Bulgarien) ausgeübt werde, in diesem Staat (Bulgarien) zu versteuern, wenn der dortige Aufenthalt länger als 183 Tage pro Jahr betrage. Diese Voraussetzung sei hier gegeben, so dass die Einkünfte in Bulgarien zu versteuern seien. Falls der Beklagte die Meinung vertrete, dass das CIM im Jahre 1998 als Arbeitgeber anzusehen sei, käme der Auslandstätigkeitserlass zur Anwendung. In beiden Fällen unterlägen die Einkünfte ggfs. dem Progressionsvorbehalt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2003 wurde der Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 20. Februar 2003 (Bl. 115 - 118 der ESt-Akte) zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Kläger seien im Streitjahr in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen, da sie hier ihren Wohnsitz gehabt hätten. Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasse alle in § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 7 EStG genannten Einkünfte, auch die erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG) des Klägers. Eine Einkommensteuerbefreiung dieser Einnahmen aus der Tätigkeit in Bulgarien nach dem Auslandstätigkeitserlass (BMF-Schreiben vom 31. Oktober 1983, BStBl. 1983 I S. 470) komme bereits deshalb nicht in Betracht, da zwischen der Volksrepublik Bulgarien und der Bundesrepublik Deutschland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen ( DBA Bulgarien) bestehe. Nach Tz. V 2 des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 1983 (a.a.O.) sei die Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses ausgeschlossen, wenn ein DBA bestehe. Auch eine Steuerbefreiung nach dem DBA-Bulgarien komme vorliegend nicht in Betracht. Danach stehe das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die in Bulgarien ausgeübt werde, Bulgarien nicht zu, wenn sich der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage im Steuerjahr in Bulgarien aufgehalten habe, die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt würden, der nicht in Bulgarien ansässig sei und der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werde, die der Arbeitgeber in Bulgarien unterhalte. Trotz mehrfacher Aufforderung hätten die Kläger keine Unterlagen bzw. Nachweise vorgelegt, denen zu entnehmen wäre, dass das Besteuerungsrecht für die streitigen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ausschließlich der Volksrepublik Bulgarien zugestanden habe und insoweit die Einnahmen im Inland von der Einkommensbesteuerung zu befreien seien. Insbesondere fehle der Nachweis, dass sich der Kläger im Streitjahr länger als 183 Tage in Bulgarien aufgehalten habe.

Am 05. Dezember 2003 haben die Kläger Klage erhoben.

Sie tragen ergänzend vor, der Kläger sei von seinem früheren Arbeitgeber im gesamten Jahr 1998 als Beamter ohne Bezüge beurlaubt gewesen. Seine Einkünfte aus der Tätigkeit in Bulgarien unterlägen lediglich dem Progressionsvorbehalt gem. § 32 b EStG. Die Höhe der bei der Veranlagung 1998 anzurechnenden Einkünfte ermittle sich wie folgt:

Einnahmen Bulgarischer Rechnungshof:

12 x 150,00 DM 1.800,00 DM

Einnahmen GTZ/CIM

11,5 x 8.882,00 DM 102.028,00 DM

Insgesamt: 103.828,00 DM

Werbungskosten:

Doppelte Haushaltsführung 01/98 - 12/98

Warmmiete Bulgarien (Anlage 3)

11 x 800,00 DM 8.800,00 DM

Verpflegungsmehraufwand:

290 Tage x 42,00 DM/Tag 12.780,00 DM

Einkünfte: 82.248,00 DM

Die Kläger legten folgende Unterlagen vor:

Den Vertrag zwischen dem Kläger und dem Bulgarischen Rechnungshof vom 19. Januar 1998 (nebst Verlängerungsvertrag vom 19. Juli 1998) in englischer Sprache und mit deutscher Übersetzung (Bl. 12 - 18 und Bl. 19 - 25 der Gerichtsakte). In diesem Vertrag wird unter anderem ausgeführt, dass der Kläger vom Centrum für internationale Migration in Frankfurt am Main im Zusammenhang mit dem Programm "Integrierter Experte" entsandt worden sei und dass für ungeregelte Fragen aus dem Vertrag das Rahmenabkommen über die Technische Zusammenarbeit zwischen der Regierung Bulgariens und Deutschlands von 1997 zu beachten sei (Artikel 7 des Vertrages).

Eine vom CIM ausgestellte "Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt für den Zeitraum vom 19.01.1998 - 19.07.1999" vom 23. Juli 2003 vor (Bl. 32 der Gerichtsakte), in der ausgeführt wird, der Kläger sei im Rahmen des Programms "Integrierte Fachkräfte" als Berater für Finanzwesen beim Nationalen Amt für Rechnungsprüfung in Sofia in Bulgarien tätig gewesen. Die Fachkräfte erhielten während ihrer Auslandstätigkeit einen monatlichen Zuschuss, der aus Mitteln des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) finanziert werde.

Den Vertrag vom 19. Januar 1998 zwischen dem Kläger und der GTZ, "handelnd im Rahmen ihrer Arbeitsgemeinschaft Centrum für internationale Migration und Entwicklung (CIM) mit der Zentralstelle für Arbeitsvermittlung (ZAV)" (Bl. 33 - 37 der Gerichtsakte). In Ziff. 1.1 (Art und Inhalt der Vereinbarung) wird ausgeführt, die Deutsche Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit (GTZ) GmbH und die Bundesanstalt für Arbeit (BA), Zentralstelle für Arbeitsvermittlung (ZAV) führten in ihrer Arbeitsgemeinschaft Centrum für internationale Migration und Entwicklung (CIM) das Programm "Integrierte Fachkräfte" durch. Ziel des Programms sei es, einen vorübergehenden Engpass an einheimischen Fachkräften in für die Entwicklung wichtigen Institutionen in Entwicklungsländern und Ländern Mittel- und Osteuropas mit Fachkräften aus der Bundesrepublik Deutschland bzw. der Europäischen Union zu überbrücken. Um Arbeitgebern in jenen Ländern zu ermöglichen, geeignete Fachkräfte auf dem Arbeitsmarkt der Bundesrepublik Deutschland anzuwerben, leiste GTZ/CIM im Rahmen des Programms integrierte Fachkräfte Zuschüsse zu den Vergütungs- und Nebenleistungen des lokalen Arbeitgebers, die unmittelbar an die integrierten Fachkräfte ausgezahlt würden. In Ziff. 1.3 wird ausgeführt, dass durch den Abschluss dieser Zuschussvereinbarung keine arbeitsrechtlichen Beziehungen zwischen der GTZ/CIM und der integrierten Fachkraft begründet würden. In Ziff. 4 heißt es:

"Einkommensteuerverpflichtung

Der integrierten Fachkraft obliegt die Versteuerung der gewährten Zuschüsse aus dieser Vereinbarung (vgl. Hinweise zur "Steuerpflicht")."

Die genannten "Hinweise zur Steuerpflicht" sind im Verzeichnis der Anlagen am Ende des Vertrages (mit dem Zusatz "Stand: 05/95") aufgeführt.

Auf entsprechende Anfrage des Gerichts legte das CIM mit Schreiben vom 11. August 2006 (Bl. 128 - 137 der Gerichtsakte) das Rahmenabkommen zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Republik Bulgarien über Technische Zusammenarbeit vom 27. März 1997 (Bundesgesetzblatt 1997 II S. 1396) vor, auf das wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 130 - 133 der Gerichtsakte). Des Weiteren wurden die "Hinweise zur Steuerpflicht" vorgelegt (Bl. 135 - 137 der Gerichtsakte), Stand: 05/95.

Mit Schreiben vom 22. August 2006 übersandte das Gericht den Beteiligten eine Kopie des genannten Rahmenabkommens und wies darauf hin, dass die in Artikel 8 Abs. 3 a des Rahmenabkommens getroffene Regelung über die von der GTZ/CIM gezahlten Zuschüsse lex specialis zum DBA Bulgarien sei. Die Frage, ob der Kläger von Art. 13 DBA (freiberufliche Tätigkeit) oder Art. 14 DBA (Arbeitslohn) erfasst werde, stelle sich im vorliegenden Fall daher nicht, da das Besteuerungsrecht nach Art. 8 Abs. 3 a des Rahmenabkommens nicht bei Bulgarien liege.

Auf den Einwand des Beklagten, dass die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit in Bulgarien nicht nachgewiesen seien und dass zudem eine Kostenkompensation erfolgen müsse, weil teilweise zu Unrecht Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung und außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden seien, tragen die Kläger vor, die Familie sei erst Anfang 1999 aufgrund eines neuen Arbeitsverhältnisses der Klägerin von D nach G umgezogen. Bei dem Umzug im Jahr 1999 seien wahrscheinlich einige Unterlagen abhanden gekommen. Mit Schriftsatz vom 04. Juni 2004 (Blatt 75 f. der Gerichtsakte) erklärten die Kläger, sie bemühten sich derzeit, Kopien des Kündigungsschreibens des Mieters in G und der Kündigung in D zu erhalten. Unterlagen über Vermietungsinserate lägen nicht vor, was allerdings nicht verwunderlich sei, da sie die Wohnung vor einer weiteren Fremdvermietung noch hätten renovieren wollen. Bis Ende 1998 habe jedenfalls eine Vermietungsabsicht bestanden.

Das Gericht forderte die Kläger - erfolglos - mit Verfügung vom 21. Februar 2007, zugestellt am 23. Februar 2007, gemäß § 79 b Abs. 2 FGO mit Fristsetzung bis zum 31. März 2007 auf, folgende Unterlagen vorzulegen (Bl. 144 ff. der Gerichtsakte):

das Kündigungsschreiben der Mieter der Wohnung in G

Nachweise, dass im November und Dezember 1998 noch Vermietungsabsicht bestanden hat und

das Kündigungsschreiben der Familienwohnung in D, hilfsweise eine Bestätigung des ehemaligen Vermieters über den Zeitpunkt der Kündigung der Mietwohnung in D.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 20. Februar 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2003 zu ändern und die Einkommensteuer so festzusetzen, wie sie sich ergibt, wenn die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit beim Bulgarischen Rechnungshof i.H.v. 82.248,00 DM zwar bei Anwendung des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b EStG, nicht jedoch bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in Ansatz gebracht werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist (im Klageverfahren) der Auffassung, dass es sich bei den streitgegenständlichen Einkünften aus der Beratertätigkeit des Klägers für den Bulgarischen Rechnungshof um solche aus freiberuflicher Tätigkeit handelt. Allerdings müsse - so der Beklagte - unabhängig davon, dass der Kläger die im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit geltend gemachten Werbungskosten nicht nachgewiesen habe, aus folgenden Gründen eine Kostenkompensation erfolgen:

Ausweislich der Einkommensteuererklärung für 1999 seien die Kläger seit Januar 1999 im eigenen Haus in G wohnhaft. Diese Selbstnutzung sei bei der Einkommensteuerveranlagung 1998 bislang unberücksichtigt geblieben. Insbesondere seien die laufenden Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einschließlich der in den Monaten November und Dezember angefallenen Renovierungskosten in vollem Umfang als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt worden. Die Selbstnutzung ab Januar 1999 rechtfertige die Annahme, dass in den Monaten November und Dezember keine Vermietungsabsicht mehr bestanden habe, mit der weiteren Folge, dass die in diesen Monaten angefallenen Werbungskosten nicht mehr zum Abzug zuzulassen seien. Darüber hinaus seien Pflegekosten für den schwerbehinderten Sohn M der Kläger bei den außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigt worden, obwohl diese Kosten bereits mit dem Ansatz des erhöhten Behindertenpauschbetrages i.H.v. 7.200,00 DM abgegolten seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Aufstellung der außergewöhnlichen Belastungen verwiesen (Fahrt- und Krankheitskosten für den Sohn der Kläger, Blatt 28, 29, und 62/Rückseite der ESt-Akte).

Gründe

Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 1998 vom 20. Februar 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2003 ist - soweit angefochten - im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit beim Bulgarischen Rechnungshof zu Recht bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Kläger in Ansatz gebracht (dazu unter Punkt 1.), wobei offen bleiben kann, ob es sich bei diesen Einkünften um Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S. des § 19 EStG handelt (so die Auffassung des Klägers) oder um solche aus selbständiger Tätigkeit i.S. des § 18 EStG (so der Beklagte) oder - was ebenfalls in Betracht zu ziehen wäre - um solche nach § 22 Nr. 1 Satz 3 b) EStG 1998 ("Zuschüsse"). Das vom Beklagten festgesetzte (zu versteuernde) Einkommen ist auch nicht im Hinblick auf etwaige Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben (die den vom Beklagten bereits gewährten Arbeitnehmerpauschbetrag i.H. von 2.000 DM übersteigen müssten) herabzusetzen (dazu unter Punkt 2.). Denn die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung können sich - unabhängig von der Einkunftsart - bereits deshalb nicht Einkünfte mindernd auswirken, weil in mindestens gleicher Höhe eine Kompensation bzw. Saldierung mit vom Beklagten zu Unrecht anerkannten Aufwendungen zu erfolgen hätte.

1. Einkünfte aus der Tätigkeit beim Bulgarischen Rechnungshof

Der Beklagte hat die im "Nachweis des Gehaltszuschusses des Centrums für internationale Migration für 1998" vom 31. Dezember 1998 aufgeführten Zahlungen (Bl. 32 der Einkommensteuerakte) in Höhe von 101.550,91 DM, die das CIM an den Kläger wegen seiner Tätigkeit beim Bulgarischen Rechnungshof gezahlt hat, zu Recht bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Kläger in Ansatz gebracht (in der Klagebegründung hat der Kläger sogar höhere Einnahmen erklärt, nämlich 11,5 x 8.882,00 DM = 102.028,00 DM).

Zunächst ist festzustellen, dass der Kläger im Streitjahr 1998 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war, denn er hatte einen Wohnsitz im Inland ( § 1 Abs. 1 EStG). Die streitigen Einkünfte aus der Tätigkeit in Bulgarien sind deshalb unabhängig davon, ob es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S. des § 19 EStG handelt (so die Auffassung des Klägers) oder um solche aus selbständiger Tätigkeit i.S. des § 18 EStG (so der Beklagte) oder - was ebenfalls in Betracht zu ziehen wäre - um solche nach § 22 Nr. 1 Satz 3 b) EStG 1998 ("Zuschüsse"), grundsätzlich der Einkommensbesteuerung im Inland unterworfen, es sei denn, (auch) Bulgarien hätte ein Besteuerungsrecht und zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wäre Bulgarien völkervertragsrechtlich das Besteuerungsrecht zugewiesen.

Dies ist hingegen nicht der Fall.

Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik Bulgarien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen - DBA Bulgarien - vom 02. Juni 1987 (gültig ab 01. Januar 1989, BGBl. II 1988, 770, BStBl. I 1988, 389), auf das sich die Kläger berufen und das für bestimmte Sachverhalte Bulgarien das Besteuerungsrecht zuweist, ist im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Denn für den vorliegenden Sachverhalt ist - als lex specialis - das Rahmenabkommen zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Republik Bulgarien über Technische Zusammenarbeit (BGBl. II 1997, 1396) vom 27. März 1997 maßgeblich.

Nach Art. 8 Abs. 3 a dieses Rahmenabkommens ist ein Besteuerungsrecht Bulgariens für die streitigen Einkünfte des Klägers ausdrücklich ausgeschlossen, so dass sie nur in Deutschland besteuert werden können. Art. 8 Abs. 3 a dieses Rahmenabkommens hat folgenden Wortlaut:

"Die Regierung der Republik Bulgarien erklärt, dass die entsandten Fachkräfte und durchführenden Stellen keinen Steuern und Abgaben auf die oder die in Verbindung mit den ihnen aus Mitteln der Regierung der Bundesrepublik Deutschland gezahlten Vergütungen und Zulagen unterliegen".

Die in Art. 8 Abs. 3 a dieses Rahmenabkommens genannten Voraussetzungen liegen vor. Denn bei den streitigen "Gehaltszuschüssen" handelt es sich um "aus Mitteln der Regierung der Bundesrepublik Deutschland gezahlte Vergütungen und Zulagen". Dies ist der vom CIM ausgestellten "Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt für den Zeitraum vom 19.01.1998 - 19.07.1999" vom 23. Juli 2003 (Bl. 32 der Gerichtsakte) zu entnehmen, in der ausgeführt wird, dass der Kläger im Rahmen des Programms "Integrierte Fachkräfte" als Berater für Finanzwesen beim Nationalen Amt für Rechnungsprüfung in Sofia in Bulgarien tätig gewesen sei und dass die Fachkräfte während ihrer Auslandstätigkeit einen monatlichen Zuschuss erhalten hätten, der aus Mitteln des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) finanziert worden sei. Diese Aussage des CIM deckt sich mit der in Art. 4 des Rahmenabkommens von der Regierung der Bundesrepublik Deutschland übernommenen Verpflichtung, die Kosten u.a. für die "Vergütungen für die entsandten Fachkräfte" zu übernehmen, soweit in den Projektvereinbarungen nichts anderes vorgesehen ist. Der Kläger war auch "entsandte Fachkraft" in diesem Sinne, wie Art. 3 Abs. 3 des Rahmenabkommens in Verbindung mit dem Vertrag zwischen dem Kläger und dem Bulgarischen Rechnungshof vom 19. Januar 1998 (bzw. dem Verlängerungsvertrag vom 19. Juli 1998) sowie dem Vertrag zwischen dem Kläger und dem CIM vom 19. Januar 1998 zu entnehmen ist: In Art. 3 Abs. 3 des Rahmenabkommens wurde vereinbart, dass die Regierung der Bundesrepublik Deutschland die Regierung der Republik Bulgarien darüber unterrichtet, "welche Träger, Organisationen, Stellen oder private Unternehmen von deutscher Seite her mit der Durchführung der Projekte beauftragt werden". Dies war im vorliegenden Fall das CIM, denn in dem Vertrag zwischen dem Kläger und dem Bulgarischen Rechnungshof vom 19. Januar 1998 (nebst Verlängerungsvertrag vom 19. Juli 1998; Bl. 12 - 18 und Bl. 19 - 25 der Gerichtsakte) wird ausgeführt, dass der Kläger vom Centrum für internationale Migration in Frankfurt am Main im Zusammenhang mit dem Programm "Integrierter Experte" entsandt worden sei und dass das Rahmenabkommen über die Technische Zusammenarbeit zwischen der Regierung Bulgariens und Deutschlands von 1997 zu beachten sei (Artikel 7 des Vertrages). Auch in dem Vertrag zwischen dem Kläger und dem CIM vom 19. Januar 1998 (Bl. 33 - 37 der Gerichtsakte) wird in Ziff. 1.1 (Art und Inhalt der Vereinbarung) darauf hingewiesen, dass die Deutsche Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit (GTZ) GmbH und die Bundesanstalt für Arbeit (BA), Zentralstelle für Arbeitsvermittlung (ZAV) in ihrer Arbeitsgemeinschaft Centrum für internationale Migration und Entwicklung (CIM) das Programm "Integrierte Fachkräfte" durchführten.

Dass dieses Rahmenabkommen im vorliegenden Fall einschlägig ist, wird im Übrigen - zutreffend - auch in Art. 7 der Verträge zwischen dem Kläger und dem Bulgarischen Rechnungshof vom 19. Januar 1998 bzw. 19. Juli 1998 so gesehen. Dort heißt es nämlich:

"Für ungeregelte Fragen aus diesem Vertrag ist das Rahmenabkommen über die Technische Zusammenarbeit zwischen der Regierung Bulgariens und Deutschland von 1997 zu beachten."

Für die Besteuerung der streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers ist somit die spezielle Regelung in Art. 8 Abs. 3 a des Rahmenabkommens zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Republik Bulgarien über Technische Zusammenarbeit vom 27. März 1997 (als "lex specialis" im Verhältnis zum DBA Bulgarien) einschlägig. Da nach diesem Rahmenabkommen ein Besteuerungsrecht Bulgariens für Vergütungen und Zulagen der vorliegenden Art generell ausgeschlossen ist, ist das DBA Bulgarien nicht anwendbar. Eine "Doppelbesteuerung", zu deren Vermeidung auf das DBA Bulgarien zurückgegriffen werden müsste, ist angesichts der eindeutigen Vereinbarung im Rahmenabkommen ausgeschlossen. Die Vergütungen und Zulagen sind bzw. bleiben daher generell der Einkommensbesteuerung im Inland unterworfen, also nicht nur in den im DBA Bulgarien genannten Fällen. Die Frage, ob es sich bei den streitgegenständlichen Zahlungen des CIM an den Kläger um solche i.S.d. Art. 13 DBA Bulgarien (freiberufliche Tätigkeit) oder um solche nach Art. 14 DBA Bulgarien (Arbeitslohn) oder um solche nach Art. 18 DBA Bulgarien (Ausübung öffentlicher Funktionen) handeln würde, stellt sich daher nicht.

Zu einer anderen rechtlichen Beurteilung sieht sich der Senat auch nicht mit Rücksicht auf die "Hinweise zur Steuerpflicht", die dem Vertrag vom 19. Januar 1998 zwischen dem Kläger und dem CIM als Anlage beigefügt waren, veranlasst. In diesen "Hinweisen" wird in Ziffer 4 (Blatt 136 der Gerichtsakte) Folgendes ausgeführt:

4. Steuerfreiheit aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

4.1 (...)

4.2 Die Bundesrepublik Deutschland hat mit den in der Anlage aufgeführten Ländern Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen.

4.3 Soweit danach die Integrierte Fachkraft in ihrem Gastland steuerpflichtig ist, entfällt die Besteuerung ihrer Bezüge in Deutschland auch im Falle ihrer unbeschränkten Steuerpflicht. Daß das Gastland von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht, z.B. weil es in Regierungsabkommen über wirtschaftliche Zusammenarbeit darauf verzichtet hat, ist unerheblich; der Verzicht des Gastlandes hat nicht zur Folge, dass das Besteuerungsrecht an die Bundesrepublik Deutschland zurückfällt. Maßgebend ist der Abschnitt über "unselbständige Tätigkeit", in der Regel Artikel 15 DBA."

Den Aussagen in Ziffer 4.3 liegt demnach die Rechtsauffassung zu Grunde, dass sich die Besteuerung von Vergütungen und Zulagen der vorliegenden Art primär nach dem mit den jeweiligen Ländern abgeschlossenen DBA richte. Die Zahlungen unterlägen der Einkommensbesteuerung in Deutschland nur dann, wenn das entsprechende DBA das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zuweise, d.h. die entsprechenden Sachverhalte, an die das DBA das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland knüpfe, erfüllt seien. Sei das Besteuerungsrecht hingegen dem Gastland zugewiesen, entfalle eine Besteuerung im Inland. Nur für diese zuletzt genannten Sachverhalte (Besteuerungsrecht beim Gastland) habe ein Regierungsabkommen, in dem das Gastland auf sein Besteuerungsrecht verzichte, Bedeutung. Die Zahlungen würden dann aufgrund dieses Verzichts im Gastland nicht besteuert. Die Zahlungen könnten allerdings trotz dieses Verzichts im Inland nicht besteuert werden, da nach dem DBA für die Bundesrepublik Deutschland kein Besteuerungsrecht bestehe.

Träfe die Rechtsauffassung des CIM zu, wären die Zahlungen im zuletzt genannten Fall für die Fachkraft im Ergebnis "steuerfrei". Dies würde allerdings zu einer Ungleichbehandlung führen, und zwar mit den Fachkräften, deren Zahlungen nach dem DBA der Einkommensbesteuerung im Inland unterliegen würden. Ein sachlicher Grund, weshalb aus Mitteln der Regierung der Bundesrepublik Deutschland gezahlte Vergütungen und Zulagen für einen bestimmten Kreis von "Integrierten Fachkräften" steuerfrei bleiben sollen, ist allerdings nicht ersichtlich. Mithin käme es zu einer - gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden - ungerechtfertigten steuerrechtlichen Ungleichbehandlung von "Integrierten Fachkräften".

Eine solche Ungleichbehandlung kann von den beiden Vertragsparteien des DBA Bulgarien bzw. des Rahmenabkommens über Technische Zusammenarbeit vom 27. März 1997 - der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Republik Bulgarien - wohl kaum beabsichtigt gewesen sein. Nach Auffassung des Senats ist Art. 8 Abs. 3 a des genannten Rahmenabkommens deshalb verfassungskonform dahin gehend auszulegen, dass darin kein Verzicht Bulgariens auf ein etwaiges Besteuerungsrecht nach dem DBA Bulgarien zu sehen ist (so die Rechtsauffassung des CIM), sondern eine Vereinbarung, die als lex specialis Vorrang vor dem DBA Bulgarien hat und ein Besteuerungsrecht Bulgariens generell ausschließt, damit die aus Mitteln der Regierung der Bundesrepublik Deutschland gezahlten Vergütungen und Zulagen nur in Deutschland besteuert werden können. Für diese Auslegung spricht zudem der Umstand, dass das DBA Bulgarien in Art. 8 Abs. 3 a des genannten Rahmenabkommens nicht erwähnt wird.

Ob die an den Kläger gezahlten Zuschüsse als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S.d. § 19 EStG zu qualifizieren sind (so die Auffassung der Kläger) oder als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG (so die heutige Auffassung des Beklagten) oder - was ebenfalls in Betracht zu ziehen wäre - um solche nach § 22 Nr. 1 Satz 3 b) EStG 1998 ("Zuschüsse"), kann im vorliegenden Fall offen bleiben. Denn die Beantwortung dieser Frage würde zu keiner Reduzierung des vom Beklagten im angefochtenen Bescheid vom 20. Februar 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2003 festgesetzten zu versteuernden Einkommens der Kläger führen:

Im angefochtenen Bescheid qualifizierte der Beklagte die streitigen Einkünfte (entgegen seiner heutigen Rechtsauffassung) als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und gewährte den für das Streitjahr 1998 maßgeblichen Arbeitnehmerpauschbetrag nach § 9 a Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 2.000 DM. Weitere Aufwendungen - so auch die geltend gemachten Kosten der doppelten Haushaltsführung - könnten allerdings weder als Werbungskosten noch als Betriebsausgaben einkunftsmindernd berücksichtigt werden, so dass die Qualifizierung der Einkunftsart nicht entscheidungserheblich ist und daher offen bleiben kann. In der Höhe der geltend gemachten Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (8.800,00 DM + 12.780,00 DM = 21.580,00 DM) wären nämlich zu Ungunsten der Kläger materielle Fehler der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung wie folgt zu saldieren bzw. zu kompensieren (was keinen Verstoß gegen das sog. Verböserungsverbot darstellt, BFH-Beschluss vom 06. April 2005 IX B 174/04, BFH/NV 2005, 1354):

Vermietung und Verpachtung

Der Beklagte hat die bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung ( § 21 EStG) nach § 9 Abs. 1 EStG geltend gemachten Werbungskosten zu Unrecht in voller Höhe zum Abzug zugelassen. Für einen Teil der Aufwendungen fehlt es nämlich an dem nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderlichen Veranlassungszusammenhang, da sie zur Überzeugung des Senats getätigt wurden, als die Kläger bereits die Absicht hatten, die Wohnung in Grafschaft künftig selbst zu nutzen. Dafür sprechen folgende Umstände: Im Oktober 1998 zog der bisherige Mieter - aus unbekannten Gründen, womöglich aufgrund einer Eigenbedarfskündigung durch die Kläger - aus der vermieteten Wohnung in G aus. Im November/Dezember 1998 wurde die Wohnung renoviert, allerdings nicht zur Vermietung angeboten. Die Kläger haben zwar erklärt, es lägen keine Unterlagen über Vermietungsinserate vor, weil sie die Wohnung vor einer weiteren Fremdvermietung noch hätten renovieren wollen. Bei einer entsprechenden Vermietungsabsicht hätte es jedoch nahe gelegen, schon während der Renovierung einen neuen Mieter zu suchen, um einen weiteren Leerstand zu vermeiden. Da die Kläger schließlich Anfang 1999 aufgrund eines neuen Arbeitsverhältnisses der Klägerin von D nach G umgezogen sind und die Wohnung seitdem selbst nutzen, steht zur Überzeugung des Senats fest, dass sie spätestens mit dem Auszug des Mieters im Oktober 1998 den Entschluss gefasst hatten, die Wohnung künftig selbst zu nutzen. Unterlagen, die belegen könnten, dass die Kläger erst zu einem späteren Zeitpunkt den Entschluss zur Selbstnutzung gefasst haben, wurden nicht vorgelegt. Mit Verfügung der Berichterstatterin vom 21. Februar 2007 (Bl. 144 ff. der Gerichtsakte), zugestellt am 23. Februar 2007, wurden die Kläger gemäß § 79 b Abs. 2 FGO aufgefordert, bis zum 31. März 2007 folgende Unterlagen vorzulegen:

das Kündigungsschreibens der Mieter der Wohnung in G

Nachweise, dass im November und Dezember 1998 noch Vermietungsabsicht bestanden hat und

das Kündigungsschreiben der Familienwohnung in D, hilfsweise eine Bestätigung des ehemaligen Vermieters über den Zeitpunkt der Kündigung der Mietwohnung in D.

Unterlagen wurden allerdings nicht vorgelegt.

Soweit Aufwendungen auf die Monate November und Dezember 1998 entfallen, sind sie daher nicht zum Abzug zuzulassen. Dazu zählen u.a. folgende Aufwendungen:

Schuldzinsen (32.415,88 DM : 12 x 2 =) ...|5.402,00 DM Reparaturen im Dezember 1998 ...|4.988,93 DM (Blatt 57 der ESt-Akte: Holzarbeiten Schreiner ...2.426,72 DM, Heizung 710,55 DM, Sat-Anlage ... .851,66 DM)| Erneuerung von Bodenfliesen im Dezember 1998 ...|6.176,87 DM Reisekosten (Bl. 47, 49 und 51 - 55 der ESt-Akte):| Reise vom 13. November 1998 bis 15. November 1998 ...| 566,00 DM Reise vom 01. Dezember 1998 bis 10. Dezember 1998 ...|960,24 DM |18.094,04 DM

Außergewöhnliche Belastungen

Nach § 33b Abs. 1, 3 Satz 3, Absatz 6 Satz 1 EStG (in der im Veranlagungszeitraum 1998 maßgeblichen Fassung) können der Behindertenpauschbetrag in Höhe von 7.200 DM und der Pflegepauschbetrag in Höhe von 1.800 DM nur "anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG" geltend gemacht werden. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 20. Februar 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2003 hat der Beklagte daher zu Unrecht Aufwendungen für Fahrt- und Krankheitskosten für den behinderten Sohn der Kläger M i.H.v. 3.741,00 DM (geltend gemacht wurden 5.083,00 DM, abzüglich einer zumutbaren Belastung i.H.v. 1.342,00 DM) als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG und zusätzlich den Behindertenpauschbetrag i.H.v. 7.200,00 DM und den Pflegepauschbetrag i.H.v. 1.800,00 DM zum Abzug gebracht.

Der für außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigte Betrag in Höhe von 3.741,00 DM ist deshalb nicht zum Abzug zuzulassen.

Ergebnis:

Die geltend gemachten Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung in Höhe von 21.580,00 DM müssten mit zu Unrecht berücksichtigten Aufwendungen bzw. Steuerermäßigungen in Höhe von (18.094,04 DM + 3.741,00 DM =) 21.835,04 DM saldiert bzw. kompensiert werden, so dass die Klage im Ergebnis keinen Erfolg haben kann.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.