Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG

Normenkette

BSHG §§ 11 ff., § 27 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 3 S. 1, § 39 Abs. 1, § 40 Abs. 1, §§ 90, 91;

EStG (1990) § 32 Abs. 4 Nr. 7, Abs. 5

Leitsatz

»1. Bei der Frage, ob ein behindertes Kind außerstande ist, sich selbst zu unterhalten und deshalb den Eltern kindbedingte Steuervergünstigungen zustehen, sind Unterhaltsbeiträge eines Sozialhilfeträgers (hier: Eingliederungshilfe für Behinderte mit Abdeckung des notwendigen Lebensunterhalts) als eigene Bezüge des Kindes anzusetzen, soweit von einer Rückforderung bei dem gesetzlich unterhaltspflichtigen Steuerpflichtigen abgesehen wurde.

2. Decken in einem solchen Fall die Sozialleistungen neben der erforderlichen Pflege und medizinischen Betreuung auch den notwendigen Lebensbedarf des Kindes ab, so besteht insoweit für eine darüber hinausgehende steuerliche Entlastung der Eltern keine Veranlassung.«

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1990) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In ihrer Einkommensteuererklärung beantragten sie die Berücksichtigung eines Kinderfreibetrags, eines Behindertenpauschbetrags gemäß § 33b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung --EStG-- (in Höhe von 7200 DM) sowie eines Steuerabzugsbetrags nach § 34 EStG (sog. Baukindergeld) für das schwerbehinderte Kind A. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte bei der Festsetzung der Einkommensteuer die Gewährung der vorgenannten Steuervergünstigungen mit der Begründung ab, dem Kind hätten im Streitjahr eigene Einkünfte und Bezüge von mehr als 9000 DM zur Verfügung gestanden, so daß die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG und der weiteren davon abhängigen Vorschriften nicht erfüllt seien.

Der 1964 geborene A stammt aus der ersten Ehe der Klägerin und war im Streitjahr mit Wohnsitz bei den Klägern gemeldet. Sein leiblicher Vater ist verstorben. Lt. Schwerbehindertenausweis vom 30. Oktober 1989 war für A eine Behinderung von 100 % mit den Merkzeichen G, H und RF festgestellt worden. Seit März 1989 hielt sich A in stationärer Behandlung in einem Sonderkrankenhaus, einem psychiatrischen Behandlungszentrum, in N auf. Der Landrat des Kreises R - Amt für Soziales - übernahm gemäß §§ 39 Abs. 1 Satz 1, 40 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) ab 1. Januar 1990 die Kosten für A's stationäre Betreuung (Eingliederungshilfe für Behinderte). Der Sozialhilfeträger zahlte an A darüber hinaus für persönliche Bedürfnisse einen monatlichen Barbetrag in Höhe von 30 % des Regelsatzes eines Haushaltsvorstandes (von zunächst 124,80 DM).

Das Sonderkrankenhaus bescheinigte den Klägern, daß aus therapeutischen Gründen von den behandelnden Ärzten ein enger Kontakt zur Familie befürwortet werde und A aus diesem Grunde an den Wochenenden nach Hause beurlaubt werde. Nach den Vorschriften des BSHG wurde die Klägerin von der Sozialbehörde nicht zur Kostentragung für die Unterbringung ihres Sohnes in dem Sonderkrankenhaus herangezogen.

Die Kläger machten im Veranlagungsverfahren wie auch später im Einspruchs- und Klageverfahren geltend, A habe sich an den Wochenenden, an Feiertagen, im Urlaub und auch sonst gelegentlich an Wochentagen bei ihnen zu Hause aufgehalten. Für Fahrten mit dem eigenen PKW zum Abholen des Kindes, für dessen Beköstigung und sonstige Lebensführung an den Besuchstagen, für Kleidung und Urlaub sowie für das Bereithalten eines eigenen Zimmers für A seien ihnen Aufwendungen entstanden, die sie entsprechend ihrer Natur nicht belegen könnten. Im Klageverfahren bezifferten sie die Kosten mit 4344 DM.

Dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 half das FA nur insoweit ab, als es für die Betreuung des Sohnes nach § 33b Abs. 6 EStG einen Pflegefreibetrag in Höhe von 1800 DM gewährte.

Nach einer vom Finanzgericht (FG) bei der Sozialbehörde eingeholten Auskunft hatte diese im Streitjahr folgende Leistungen für das Kind erbracht oder erstattet: Barbeträge in Höhe von 1540,80 DM, Fahrtkosten für 15 Fahrten in Höhe von 169,20 DM, Weihnachtsbeihilfe in Höhe von 58 DM sowie Unterbringungskosten in Höhe von 41902 DM (wovon 10059,40 DM auf Unterkunft und Verpflegung und 31842,60 DM auf Pflegeleistungen entfielen). Außerdem teilte die Sozialbehörde mit, daß sie das der Klägerin zustehende Kindergeld erhalten habe.

Die Klage hatte Erfolg.

Gegen das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 428 veröffentlichte Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Das FA trägt u.a. vor: Die Auffassung des FG, für die Unfähigkeit eines Kindes zur Bestreitung seines Lebensunterhalts sei allein auf die aufgrund eigener Erwerbstätigkeit erzielten Einkünfte abzustellen, lasse sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinnzusammenhang oder dem Zweck des § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG ableiten. Die Vorschrift habe vielmehr den Wortlaut des § 1602 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) übernommen. Im Rahmen der zivilrechtlichen Regelungen über die Unterhaltspflicht habe der Berechtigte aber nicht nur seine eigene Arbeitskraft zu verwerten, sondern auch etwa vorhandenes Vermögen einzusetzen und Leistungen Dritter, sofern diese gewillt und dauernd imstande seien, Unterhalt zu leisten. Die Gewährung eines Kinderfreibetrages in Fällen, wie dem hier zu entscheidenden, stehe im Widerspruch zu der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), nach der die wirtschaftliche Belastung der Eltern durch den Unterhalt ihrer Kinder bei der Besteuerung (nur dann) nicht außer acht gelassen werden dürfe, wenn nicht ein anderweitiger Ausgleich gewährt werde. Ein solcher Ausgleich sei hier in Form von Sozialleistungen gegeben. Sozialleistungen, soweit sie zur Deckung des allgemeinen Lebensunterhalts bestimmt seien, müßten auf das steuerlich zu berücksichtigende Existenzminimum des Kindes angerechnet werden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat diesen Antrag unterstützt.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß das schwerbehinderte Kind A im Streitjahr "außerstande war, sich selbst zu unterhalten".

Nach § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG wird ein Kind, das zu Beginn des Kalenderjahres das 16. (ab Veranlagungszeitraum 1992 das 18.) Lebensjahr, aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, für kindbezogene Freibeträge berücksichtigt, wenn es wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.

1. Der Begriff "außerstande sein, sich selbst zu unterhalten" entspricht insoweit dem Wortlaut des § 1602 Abs. 1 BGB, mithin der Bedürftigkeitsregelung des zivilrechtlichen Unterhaltsrechts. Ein Kind ist dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Behinderung einer Erwerbstätigkeit entgegensteht oder das Kind über keine anderen Einkünfte oder Bezüge verfügt (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21. Aufl., § 32 EStG Anm. 153, m.w.N.). Diese Auslegung entspricht auch der des § 1602 Abs. 1 BGB, wonach der Unterhaltsberechtigte nicht nur seine Arbeitskraft einzusetzen hat, sondern auch etwa vorhandenes Vermögen sowie Leistungen Dritter, sofern durch diese Leistungen der Unterhaltsverpflichtete entlastet werden soll (vgl. Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 55. Aufl., § 1602 Rdnr. 8, m.w.N.).

Im Streitfalls sind die von der Sozialbehörde gemäß §§ 11 ff. sowie § 27 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 3 Satz 1 i.V.m. §§ 39 Abs. 1 Satz 1, 40 Abs. 1 Nr. 1 BSHG gewährten Leistungen (Hilfe zum Lebensunterhalt und Eingliederungshilfe für Behinderte), jedenfalls soweit sie für den üblichen Lebensunterhalt gewährt wurden, als solche Leistungen Dritter anzusehen.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung ist bereits im Zusammenhang mit der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG davon ausgegangen, daß Sozialleistungen als Leistungen Dritter gelten. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. August 1974 VI R 148/71 (BFHE 114, 37, BStBl II 1975, 139) sind Unterhaltsbeträge des Sozialamts insoweit anzurechnen, als das Sozialamt von einer Rückforderung bei dem gesetzlich unterhaltsverpflichteten Steuerpflichtigen abgesehen hat. Diese zu § 33a EStG ergangene Rechtsprechung --bestätigt durch Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/86 (BFHE 154, 115, BStBl II 1988, 939)-- findet auch im Rahmen des § 32 EStG Anwendung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 37, BStBl II 1975, 139, unter Hinweis auf die Entscheidung vom 8. November 1972 VI R 257/71, BFHE 107, 436, BStBl II 1973, 143).

Im Streitfall hat das FG für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), daß der Sozialhilfeträger von einer Inanspruchnahme der Klägerin gemäß § 91 BSHG abgesehen hat.

2. Entgegen der Ansicht der Kläger steht im Zusammenhang mit der Gewährung des Kinderfreibetrages --anders als im zivilen Unterhaltsrecht-- nicht der angemessene, sondern der existentiell notwendige Unterhaltsbedarf des (behinderten) Kindes im Vordergrund. Nach der Rechtsprechung des BVerfG folgt aus dem allgemeinen Gleichheitssatz für das Gebiet des Steuerrechts, daß die Besteuerung insbesondere im Einkommensteuerrecht an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen auszurichten ist (vgl. z.B. Beschluß vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307). Unvermeidbare Sonderbelastungen durch Unterhaltsverpflichtungen, vor allem für Kinder, mindern diese Leistungsfähigkeit. Es müssen daher Mittel, die für den Unterhalt von Kindern unerläßlich sind, bei der Besteuerung des Einkommens unberücksichtigt bleiben. Allerdings ist bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Unterhaltsaufwand für ein Kind nur in dem Umfang als steuerbares Einkommen des Steuerpflichtigen außer Betracht zu lassen, in dem Aufwendungen erforderlich sind, um das Existenzminimum des Kindes zu gewährleisten (BVerfG-Beschluß vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 u.a., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653).

Von dem existentiell notwendigen Grundbedarf ist der regelmäßige Mehrbedarf des Kindes, z.B. der durch § 33a Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Ausbildungsmehrbedarf und der in den Anwendungsbereich des § 33 EStG fallende außergewöhnliche Lebensbedarf des Kindes, z.B. Krankheitskosten, zu unterscheiden. Derartige Aufwendungen haben die Kläger jedoch nicht geltend gemacht; außerdem würden sich (aus den 4344 DM) evtl. ausscheidbare Krankheitskosten, wie z.B. Fahrtaufwendungen, wegen der hohen zumutbaren Belastung der Kläger (§ 33 Abs. 1 und 3 EStG) steuerlich nicht auswirken.

Soweit die Hilfe zum Lebensunterhalt nach §§ 11 ff. BSHG und die Eingliederungshilfe für Behinderte gemäß § 27 Abs. 1 Nr. 6 und Abs. 3 Satz 1 i.V.m. §§ 39, 40 BSHG --wie im Streitfall-- die Unterbringungs- und Verpflegungskosten sowie zusätzliche Barbeträge (hier insbesondere Taschengeld) umfassen, decken sie grundsätzlich den notwendigen Lebensbedarf des Kindes ab. Für eine darüber hinausgehende steuerliche Entlastung der Eltern besteht insoweit keine Veranlassung.

3. So liegen die Verhältnisse auch im Streitfall. Dies ergibt sich bereits aus den tatsächlichen Feststellungen des FG zu den gewährten als auch unwissentlich von der Klägerin oder ihrem Sohn nicht geltend gemachten Leistungen nach dem BSHG. Der Sozialhilfeträger zahlte im Streitjahr die erforderlichen Unterbringungs- und Pflegekosten, Weihnachtsbeihilfe, Fahrtkosten der Klägerin sowie Barbeträge für die persönlichen Bedürfnisse des Sohnes. Angesichts dieser Sozialleistungen standen im Streitfall genügend Mittel zur Bestreitung der üblichen Lebensbedürfnisse zur Verfügung. Der Sozialhilfeträger war im übrigen nach den §§ 11 bis 13 und 21 (s. nunmehr auch § 27 Abs. 3 Satz 1) BSHG verpflichtet, neben den Pflegeleistungen auch den Lebensunterhalt des Behinderten umfassend sicherzustellen.

Die aus Unwissenheit nicht geltend gemachten Ansprüche gegenüber dem Sozialhilfeträger --hier auf Zahlung eines Bekleidungszuschusses sowie auf Auszahlung des täglichen Aufwands für Lebensmittel für jeden vollen Abwesenheitstag bei zum Wochenende beurlaubten Heimbewohnern-- ändern nichts an der Beurteilung, daß der behinderte Sohn gemäß § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG nicht außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Die Vorschrift stellt nicht darauf ab, ob ein Kind sich tatsächlich selbst unterhält oder ob dies durch die Eltern geschieht, sondern auf die Fähigkeit, sich selbst zu unterhalten. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes.

4. Durchgreifende Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der strittigen Vorschrift bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats nicht. Das Einbeziehen eigener Einkünfte oder Leistungen Dritter, das bei behinderten Kindern kindbedingte Freibeträge ausschließt, stellt keine gleichheitswidrige Benachteiligung gegenüber Steuerpflichtigen mit nach § 32 Abs. 4 Nrn. 1 bis 6 EStG zu berücksichtigenden Kindern dar, bei denen diese Voraussetzung (in den Veranlagungszeiträumen vor 1996) nicht zu prüfen ist. Der Kinderfreibetrag soll die durch den lebensnotwendigen Unterhalt von Kindern entstehende Belastung ausgleichen (vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 VI R 69/83, BFHE 142, 140, BStBl II 1985, 91). Bei der Umsetzung dieser Vorgabe konnte der Gesetzgeber bei Kindern i.S. von § 32 Abs. 4 Nrn. 1 bis 6 EStG typisierend von einem Fortbestehen der Unterhaltspflicht der Eltern ausgehen, weil diese Kinder üblicherweise nicht über eigene Einkünfte und Bezüge oder eigenes Vermögen in ausreichendem Umfang verfügen, um ihren Unterhalt selbst zu bestreiten. Er durfte aber auch berücksichtigen, daß der Lebensunterhalt schwerstbehinderter Kinder regelmäßig durch Sozialleistungen gedeckt und eine Inanspruchnahme der Eltern durch den Sozialhilfeträger nur sehr begrenzt möglich ist (vgl. § 91 Abs. 2 BSHG). Die Einschränkung in § 32 Abs. 4 Nr. 7 EStG ist daher insoweit gerechtfertigt, als aus einer Behinderung nicht typisierend auf die Notwendigkeit von Unterhaltsleistungen durch die Eltern geschlossen werden kann (vgl. Fitsch in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 77). Hinzu kommt, daß die in § 32 Abs. 4 Nrn. 1 bis 6 EStG geregelten Sachverhalte mit denen in § 32 Abs. 4 Nr. 7 und Abs. 5 EStG (Kinder, die das 27 .Lebensjahr vollendet haben) nicht unmittelbar vergleichbar sind. Während bei den in Nrn. 1 bis 6 genannten Kindern die Unterhaltsbedürftigkeit nur eine vorübergehende ist, bedarf ein behindertes Kind, das aufgrund seiner Behinderung nicht in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, in der Regel einer dauernden oder länger andauernden Unterstützung.

Eine Auslegung der strittigen Vorschrift dahin, daß Sozialleistungen unberücksichtigt bleiben, führte nach Auffassung des Senats dagegen zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung gegenüber den Eltern, die in ihrer Leistungsfähigkeit tatsächlich gemindert sind, weil sie von den Sozialhilfeträgern als Unterhaltsverpflichtete für die entstandenen Kosten in Anspruch genommen werden (vgl. § 90 BSHG). Eine Ungleichheit in der steuerlichen Entlastung entstünde auch gegenüber Eltern, deren behindertes Kind über hinreichende eigene Einkünfte, z.B. aus Vermögen verfügt, zu dessen Unterhalt daher die Allgemeinheit keinen Beitrag in Form von Sozialleistungen zu leisten hat.

5. Die Vorentscheidung, die der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).