Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1

Finanzgericht München

9 K 2576/05

Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2001 (Grundstücksgemeinschaft T)

In der Streitsache

...

hat der 9. Senat des Finanzgerichts München

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 13. Februar 2008

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine aufgrund eines Vergleichs vor dem Landgericht (LG) an die Rechtsnachfolger eines Beteiligten an einer Grundstücksgemeinschaft geleistete Zahlung i.H.v. 40.000 DM im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Sonderwerbungskosten für den Kläger anzuerkennen ist.

An der Grundstücksgemeinschaft T, A-Str., M (Grundstücksgemeinschaft) waren in der Zeit vom 1. Januar bis 30. April 2001 der Kläger, Herr D sowie die Erbengemeinschaft nach Herrn R jeweils mit 33,33% beteiligt. An der Erbengemeinschaft waren Frau H mit 14,28571% sowie Frau M und Herr F zu jeweils 9,52381% beteiligt.

Die Grundstücksgemeinschaft erlosch mit Veräußerung der Anteile durch Herrn D und die Erbengemeinschaft nach Herrn R mit Wirkung zum 30. April 2001 (Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten).

In der vom Kläger am 27. Januar 2001 für die Grundstücksgemeinschaft beim Finanzamt (FA) M (Beklagter) abgegebenen Feststellungserklärung 2001 gab dieser an, dass eine Empfangsvollmacht nicht mehr bestehe. Das FA gab den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden Feststellungsbescheid vom 30. August 2001 allen Feststellungsbeteiligten bekannt. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es gemäß § 164 Abs. 3 AO mit an den Kläger als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten gerichtetem Bescheid vom 22. Mai 2002 auf. Ausweislich eines Aktenvermerks vom 23. Mai 2002 teilte es den übrigen Feststellungsbeteiligten die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung mit.

Den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers vom 11. Juni 2002, zu dessen Begründung dieser vortrug, er habe aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs 40.000 DM an Darlehensaufwendungen an Frau H für deren Zustimmung zur Löschung der Grundschulden gezahlt, die als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, wies das FA als unbegründet zurück. Aus dem vorgelegten Protokoll der 12. Zivilkammer des LG M vom 6. Dezember 2001 lasse sich kein Grund ableiten, wonach die gezahlten 40.000 DM zur Abgeltung festgestellter und offensichtlich auch früherer nicht ausgeglichener Miteigentümeransprüche als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten (vgl. Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2005). Auf das Protokoll der 12. Zivilkammer des LG M wird ergänzend Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die Klage. Zur Begründung trägt der Kläger vor, Frau H habe die Zustimmung zur Löschung der von den damaligen drei Eigentümern aufgenommenen Grundschuld verweigert, obwohl ihr bekannt gewesen sei, dass die Restbeträge der Grundschuld im Wesentlichen ausschließlich den inzwischen verstorbenen Herrn R und seine Erben betroffen habe. Einer der Eigentümer habe keine Miete bezahlt, so dass sich dessen Schuld im Gegensatz zu den anderen Eigentümern nicht verringert habe. Der eigentliche Anlass sei allerdings nicht etwa die Verweigerung der Löschung gewesen, sondern dass Frau H der Ansicht gewesen sei, durch einen sogenannten Abrechnungsprozess noch Beträge von ihm als dem jahrzehntelangen Verwalter des Anwesens erhalten zu müssen.

Er habe seit Anfang der sechziger Jahre neben der Verwaltung des Anwesens der Bruchteilsgemeinschaft sämtliche Abrechnungen und Steuererklärungen erstellt. Es sei daher aufgrund eines Hinweises des Landgerichts M in dem ausschließlich zur Erwirkung der Löschungsbewilligung erhobenen Prozess eine Aufrollung sämtlicher Jahre von 1960 bis 2001 zu befürchten gewesen. Der dafür erforderliche Arbeitsaufwand seinerseits hätte voraussichtlich zu einem Kostenvolumen von ca. 190.000 EUR geführt, so dass er zur Umgehung dieses außerordentlichen Aufwands bereit gewesen sei, im Vergleichswege 40.000 DM zu bezahlen, also nur 10,75% der drohenden Kosten, zumal bei einem derart langen Zeitraum sicherlich mit irgendwelchen Fehlern zu rechnen gewesen sei. Es handle sich bei diesen Kosten zur Vermeidung der Wiederaufrollung von früheren Einnahme-Überschuss- Rechnungen um typische Werbungskosten, die ihm zuzurechnen seien. Die Erben hätten die 40.000 DM als Einkünfte zu versteuern.

Ein Verkauf des Objekts habe nicht stattgefunden, er sei nach wie vor zu 1/3 Eigentümer. Die Löschungsbewilligung sei für die weitere Renovierung des Hauses und die nachfolgende Einkunftserzielung nötig gewesen.

Eine Hinzuziehung der übrigen Feststellungsbeteiligten verstoße gegen § 30 AO.

Im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 8. Juli 2005, 3. Januar, 7. Februar, 2. März, 22. März, 7. August und 27. September 2006 sowie vom 11. Januar und 20. November 2007 Bezug genommen.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Feststellungsbescheids 2001 vom 22. Mai 2002 und der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2005 bei der Grundstücksgemeinschaft weitere Werbungskosten in Höhe von 40.000 DM anzuerkennen und ihm im Rahmen der Gewinnverteilung zuzurechnen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung.

Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und führt weiter aus, eine Hinzuziehung sei vor dem Hintergrund, dass nach den Ausführungen des Klägers in der Klagebegründung die Frage zu klären gewesen sei, ob den weiteren Beteiligten möglicherweise höhere Einkünfte zuzurechnen seien, nach § 352 Abs. 1 Nr. 3, 4 AO geboten gewesen.

Im Übrigen sei Adressat der Einspruchsentscheidung nicht die Grundstücksgemeinschaft, sondern der Kläger als Einspruchsführer gewesen. Gegen wen sich die Einspruchsentscheidung richte, sei durch Auslegung festzustellen. Der Kläger sei in den Gründen als Einspruchsführer bezeichnet worden. Die fehlerhafte Darstellung im Rubrum führe nicht zur Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung.

Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 11. August und 1. Dezember 2005 sowie vom 27. Februar, 13. März und 11. September 2006 Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 15. September 2005 zog das FA die übrigen Feststellungsbeteiligten gemäß § 360 Abs. 3 AO zum Verfahren hinzu und gab ihnen die Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2005 bekannt.

Mit Schreiben vom 10. November 2005 teilte die Erbengemeinschaft nach Herrn R mit, dass es dem Kläger in dem von ihm angeführten Rechtsstreit letztlich darum gegangen sei, die Löschung einer ursprünglich der Sparkasse D zustehenden Grundschuld zu erreichen. Die Grundschuld sei jedoch nur vordergründig Gegenstand des Verfahrens gewesen. Wirtschaftlich sei es darum gegangen, dass Herr R und damit die Erbengemeinschaft Darlehensforderungen der Sparkasse D in Höhe von 552.076,50 DM getilgt hätten, während der mit einem Drittel an dem finanzierten Objekt beteiligte Kläger keine vergleichbaren Tilgungen erbracht habe. Die Erbengemeinschaft habe deshalb vom Kläger die Erstattung eines Drittels der von ihr erbrachten Darlehenstilgung in Höhe von 184.025,50 DM gefordert. Da sich der Kläger mit der Begründung, bei dem Darlehen der Sparkasse habe es sich um Herrn R betreffende und somit von ihm zu tilgende Schulden gehandelt, im Rechtsstreit auf den Standpunkt gestellt habe, nur 20.835,20 DM zu schulden und Klarheit über den Sachverhalt nicht habe gefunden werden können, sei ein Vergleich über eine Zahlung des Klägers in Höhe von 40.000 DM abgeschlossen worden. Der Rechtsstreit habe sich daher auf der Finanzierungsebene des Objekts bewegt. Mit Werbungskosten auf der einen beziehungsweise Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf der anderen Seite habe dies nichts zu tun. Die Zahlung sei Ausgleich von unrichtigerweise durch Herrn R erbrachten Tilgungen.

Mit Beschluss vom 4. Oktober 2006 hat der Senat die übrigen Feststellungsbeteiligten der früheren Grundstücksgemeinschaft gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig zum Verfahren beigeladen.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. Februar 2008 wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Die Klage ist zwar zulässig. Der Senat legt die Klageschrift dahingehend aus, dass der Kläger als ehemaliger Gesellschafter im eigenen Namen Klage erhoben hat. Die Klagebefugnis ergibt sich daher aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO.

II. Die Klage ist jedoch unbegründet.

1. Der Einspruch des Klägers vom 11. Juni 2002 gegen den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 22. Mai 2002 ist zulässig.

a) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann u.a. der ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist, Einspruch einlegen (§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Im Streitfall hat der Kläger nach Beendigung der Gesellschaft gegen den einer Steuerfestsetzung ohne den Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden (vgl. § 164 Abs. 3 Satz 2 AO) Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 22. Mai 2002 Einspruch eingelegt. Zwar hat er in der Betreffzeile seines Schreibens vom 11. Juni 2002 die Steuernummer und den Namen der Grundstücksgemeinschaft angegeben. Dies führt jedoch nicht dazu, dass daraus zwingend zu schließen ist, dass es sich um einen - aufgrund der zu diesem Zeitpunkt bereits beendeten Gemeinschaft unzulässigen - Einspruch der Grundstücksgemeinschaft handeln sollte, den der Kläger als Prozessbevollmächtigter eingelegt hat. Vielmehr ist aufgrund der Umstände des Einzelfalls davon auszugehen, dass ein Einspruch des Klägers als ehemaliger Gemeinschafter gewollt war.

Dies ergibt sich schon daraus, dass der Kläger bereits in der Feststellungserklärung 2001 ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass wegen der Beendigung der Gemeinschaft zum 30. April 2001 eine Empfangsvollmacht und eine allgemeine Vertretungsvollmacht nicht mehr bestehe. Zudem wäre die als Werbungskosten geltend gemachte Zahlung im Falle der Anerkennung allein dem Kläger zuzurechnen, so dass zunächst der Kläger allein ein besonderes rechtliches Interesse an der Berücksichtigung hat. Weiters ist zu berücksichtigen, dass der als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater tätige Kläger von dieser Rechtslage Kenntnis hatte. Diese Auslegung entspricht schließlich der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, wonach der Zugang zu den Gerichten und zu den in den Verfahrensordnungen eingeräumten Instanzen nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert werden darf (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Mai 1985 1 BVR 370/84, BVerfGE 69, 381 [385]).

b) Gegen diese Auslegung sprechen weder der Bescheid vom 22. Mai 2002 noch die Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2005.

aa) Zwar wurde der Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 22. Mai 2002 - entgegen den Angaben in der Feststellungserklärung - an den Kläger als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben. Schriftliche Bescheide an die übrigen Feststellungsbeteiligten sind nach Aktenlage nicht ergangen. Damit aber wirkt der Bescheid vom 22. Mai 2002 nur gegen den Kläger. Die ausweislich des Aktenvermerks vom 23. Mai 2002 erfolgte Mitteilung der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entspricht nach Aktenlage mangels Schriftform nicht den Formvorschriften der §§ 164 Abs. 3 i.V.m. 157 Abs. 1 AO, so dass eine wirksame Bekanntgabe an die einzelnen Feststellungsbeteiligten - entgegen der Ansicht des FA - nicht vorliegt. Der Fehler führt jedoch nur dazu, dass der Vorbehalt der Nachprüfung mit Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 164 Abs. 4 AO ohne Rechtsbehelfsmöglichkeit entfallen ist (vgl. Tiple/Kruse, AO/FGO § 164 AO Tz. 57).

bb) Die Angabe im Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2005 als Entscheidung über den Einspruch der Grundstücksgemeinschaft, vertreten durch den Kläger, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis.

Die Einspruchsentscheidung ist schriftlich zu erteilen, zu begründen, mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen und den Beteiligten bekannt zu geben (§ 366 AO). Sie muss außerdem ein Rubrum enthalten, aus dem hervorgeht, welche Behörde die Einspruchsentscheidung erlassen hat, wer Beteiligter (§ 359 AO) ist und um welchen Verfahrensgegenstand es sich handelt (v. Wedel in Beermann/Gosch, AO § 366 Rz. 8). Gegen wen sich die Einspruchsentscheidung richtet, ist notfalls durch Auslegung zu ermitteln, wobei maßgeblich ist, wie der Empfänger dieser Erklärung deren Inhalt verstehen durfte. Dabei sind alle dem Finanzgericht und dem FA bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Januar 1989 IV R 62/88, BFH/NV 1989, 775; BFH-Beschluss vom 6. Mai 1998 IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146 jeweils m.w.N.).

Als Einspruchsführer wurde in den Gründen der Einspruchsentscheidung ausschließlich der Kläger bezeichnet. Dieser und nicht die Grundstücksgemeinschaft ist damit eindeutig formal Beteiligter des Einspruchsverfahrens i.S.v. § 359 Nr. 1 AO (vgl. auch Birkenfeld in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO § 359 AO Rz. 5). Den sich aus den Gesamtumständen ergebenden Willen des FA, den Einspruch als Einspruch des Klägers in seiner Eigenschaft als ausgeschiedener Gemeinschafter zu werten, hat das FA im Schriftsatz vom 11. September 2006 ausdrücklich bestätigt. Die fehlerhafte Angabe im Rubrum der Einspruchsentscheidung ist demgegenüber unbeachtlich. Sie führt insbesondere nicht zur Nichtigkeit der Entscheidung (vgl. § 125 Abs. 1 AO).

Schließlich hat das FA die zunächst unterlassene notwendige Hinzuziehung der übrigen Feststellungsbeteiligten und die damit erforderliche Einzelbekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die Festsstellungsbeteiligten zulässigerweise im Finanzgerichtsverfahren nachgeholt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 II R 228/82, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1985, 675).

2. Das FA hat den Einspruch des Klägers zu Recht als unbegründet abgewiesen.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) alle Aufwendungen zur Erzielung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (Satz 2). Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 IX R 17/85, BFH/NV 1991, 741). Zahlungen zur Befreiung eines Grundstücks von einer dinglichen Belastung rechnen hingegen zu den Anschaffungskosten und sind daher nicht als Werbungskosten abziehbar. Entsprechendes gilt für die Tilgung einer Grundschuld. Grundschuldlöschungskosten stellen jedenfalls dann keine (nachträglichen) Werbungskosten dar, wenn sie auf die Zeit nach Beendigung der Vermietung und Verpachtung entfallen und deshalb nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser Einkunftsart stehen (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BStBl II 1983, 410 und VIII R 48/82, BStBl II 1983, 373; Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 21 Rz. 100 "Dingliche Belastung"). Für die den Abzug der Werbungskosten dem Grunde und der Höhe nach begründenden Tatsachen trägt der den Abzug begehrende Steuerpflichtige die objektive Feststellungslast (BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BStBl II 1983, 760; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 190).

b) Nach diesen Grundsätzen scheidet ein Werbungskostenabzug hinsichtlich der Zahlung der 40.000 DM unabhängig davon aus, ob es sich dabei, wie der Kläger behauptet, um Grundschuldlöschungskosten bzw. Kosten zur Erwirkung der Löschungsbewilligung gehandelt hat oder aber, wie die Beigeladenen zu 2 bis 4 behaupten, um die Erstattung eines Drittels der von ihnen bzw. dem Rechtsvorgänger erbrachten Darlehenstilgung, also den Ausgleich von unrichtigerweise durch Herrn R erbrachten Tilgungen.

Im ersteren Fall sind die Kosten jedenfalls nach Erlöschen der Grundstücksgemeinschaft angefallen und bezahlt worden. Dieser Fall ist nach Auffassung des Senats dem Fall der Beendigung der Vermietung und Verpachtung gleichzusetzen, so dass die Aufwendungen nach der Rechtsprechung des BFH in BStBl II 1983, 373 nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stehen und daher keine Werbungskosten darstellen. Auch nach Aussage des Klägers war die Löschung der Grundschuld für die weitere Renovierung und nachfolgende Einkunftserzielung erforderlich.

Im zweiten Fall handelt es sich schon begrifflich nicht um Werbungskosten, sondern um (nachträgliche) Anschaffungskosten bzw. einen Vorgang auf der Vermögensebene ohne einkommensteuerliche Auswirkung.

Der zusätzliche Einwand des Klägers, es habe sich eigentlich um einen Abrechnungsprozess gehandelt, mit der Folge, dass streitige Ansprüche aus dem Miteigentümerverhältnis abgegolten worden seien, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar wurden laut Protokoll durch den Vergleich sämtliche gegenseitigen Ansprüche aus dem Miteigentümerverhältnis ausgeglichen und erledigt. Es ging hier jedoch insbesondere um die Ansprüche der Erbengemeinschaft aus dem streitgegenständlichen Darlehen sowie etwaige Ansprüche des Klägers im Zusammenhang mit der Grundschuldlöschung. Insofern liegen, wie dargestellt Werbungskosten nicht vor. Anhaltspunkte für die Abgeltung anderer, als Werbungskosten möglicherweise abziehbarer Ansprüche aus dem Miteigentümerverhältnis lassen sich dem Protokoll jedoch nicht entnehmen und wurden vom Kläger auch nicht hinreichend substantiiert vorgetragen, so dass ein Werbungskostenabzug insgesamt ausscheidet.

3. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt und das Verfahren weder durch ihren Sachvortrag oder durch Rechtsausführungen wesentlich gefördert hat (§ 139 Abs. 4 FGO - Gräber/Stapperfend, FGO, 6. Aufl., § 139 Rz. 138).