Normenkette

UStG § 4 Nr. 1b UStG § 6a Abs. 3 UStDV § 17c AO § 41

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger den für innergemeinschaftliche Lieferungen erforderlichen Buchnachweis zeitgerecht erbracht hat.

Der Kläger ist als Einzelunternehmer Gesamtrechtsnachfolger der Firma C KG, die im Streitjahr Organträgerin der Autohaus C GmbH (Autohaus) war. Das Autohaus verkaufte als Vertragshändler der Firma Mercedes Benz für diese LKW und PKW.

Im Frühjahr 1994 bestellte der belgische Autohändler A bei dem Autohaus 20 Vorführwagen Mercedes Benz zum Preis von insgesamt 1.018.200,-- DM. Hierüber schlossen A und das Autohaus auch einen schriftlichen Kaufvertrag ab. Der belgische Autohändler überwies die Kaufpreise netto auf ein speziell für die Abwicklung eingerichtetes und auf "Autohaus C GmbH" lautendes Konto. Nach Eingang des Geldes holte der Händler mit einem eigenen Transporter die Fahrzeuge vom Hof des Autohauses ab.

Da aus Gebietschutzgründen nur für Verkäufe an Abnehmer im Kreis ein Provisionsanspruch besteht, schaltete das Autohaus den als Kunden bekannten Kraftfahrzeug-Händler B aus D ein. Gegen eine Provision von 300,-- DM pro Kraftfahrzeug erklärte sich dieser dazu bereit, die Vorführwagen pro forma an- und weiterzuverkaufen. Das Autohaus schloss daraufhin mit der Firma B Kaufverträge über die o.g. Pkw ab und stellte hierüber Rechnungen unter Ausweis von Umsatzsteuer aus. Die Firma B überließ dem Autohaus Blanko-Rechnungsformulare, auf denen sodann im Namen der Firma B Rechnungen über die Vorführwagen an den belgischen Händler A ausgestellt wurden.

In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Juli, August und September machte die Firma B die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von 152.730,-- DM als Vorsteuer geltend; diese sollte anschließend an das Autohaus weitergeleitet werden. Der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) führte daraufhin im Oktober 1994 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Firma B durch. Die Betriebsprüfung wertete die Verkäufe des Autohauses an die Firma B als Scheinlieferungen, weil diese Firma nur formal als Strohmann zwischengeschaltet gewesen sei und versagte daher den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen.

Der Kläger, der den Vorgang zunächst als steuerpflichtigen Umsatz behandelt hatte, erfuhr am 15.11.1994 von dem Ergebnis der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und setzte daraufhin die Firma B mit den Gutschriften vom 23.11.1994 davon in Kenntnis, dass die Rechnungen vom Juli bis September 1994 gegenstandslos seien. Außerdem stornierte er am 25.11.1994 die jeweiligen Buchungen. Die entsprechenden Erlöse buchte er sodann auf dem Konto "steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen" ein und berücksichtigte diesen Vorgang dementsprechend in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für November 1994.

Wegen der steuerlichen Konsequenzen aus den Betriebsprüfungsfeststellungen bei der Firma B fand am 29.4.1996 eine Besprechung zwischen Vertretern des Autohauses und des FA statt. Dabei vertrat das FA die Auffassung, dass der Organträger die in den Rechnungen über die Scheinlieferungen offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) schulde. Nach diesem Gespräch reichte die KG am 14.5.1996 eine berichtigte Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1994 ein, in der sie die Bemessungsgrundlage von 32.529.333,00 DM um 1.018.200 DM auf 33.547.533,00 DM erhöhte.

Das FA erließ am 25.6.1996 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 1994, in dem es die Umsatzsteuer aus den Rechnungen an die Firma B in D als nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldete Umsatzsteuer erfasste. Vom 14.8. bis 9.12. 1997 führte das FA beim Autohaus eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Dabei versagte es dem Kläger für die Lieferungen an den belgischen Abnehmer die Steuerfreiheit, weil die für die Steuerbefreiung erforderlichen Aufzeichnungen nicht laufend und unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes vorgenommen worden seien.

Das FA änderte daraufhin unter dem 14.3.1998 erneut den Umsatzsteuerbescheid 1994 und erhöhte die steuerpflichtigen Lieferungen um 1.018.200,-- DM. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 22.2.1999 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Mit der Klage vom 24.3.1999 verfolgt der Kläger sein Rechtsschutzbegehren weiter. Er ist der Ansicht, dass der Buchnachweis ordnungsgemäß erbracht worden sei. Der Kläger bestreitet grundsätzlich, dass die unmittelbare Aufzeichnung des Umsatzes Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung sei. § 17 c Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) enthalte keine Regelung über die zeitlichen Aufzeichnungspflichten bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und es sei unzulässig, die Vorschriften des buchmäßigen Nachweises bei Ausfuhrlieferungen (§ 13 UStDV) auf innergemeinschaftliche Lieferungen zu übertragen. Insbesondere fehle es an gesetzlichen bzw. rechtsprechungsmäßigen Grundlagen dafür, dass der Buchnachweis im Voranmeldungszeitraum der innergemeinschaftlichen Lieferung geführt werden müsse.

Die frühere Bundesfinanzhof(BFH)-Rechtsprechung, wonach der vollständige Buchnachweis spätestens bis zum Beginn einer Betriebsprüfung oder Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorliegen müsse, sei durch das BFH-Urteil vom 28.2.1980 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1980, S. 415) überholt. Danach könne der buchmäßige Nachweis noch bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht über eine Klage gegen die erstmalige endgültige Steuerfestsetzung oder den Berichtigungsbescheid geführt werden.

Der Kläger meint, der Buchnachweis sei rechtzeitig erbracht worden und führt dazu aus, die buchmäßigen Voraussetzungen hätten erst geschaffen werden können, als tatsächlich festgestanden habe, dass es sich bei der Rechnungsstellung an den Abnehmer B in D nicht um steuerpflichtige Lieferungen im Inland, sondern - bedingt durch die besonderen Umstände und Abwicklungsmodalitäten mit dem belgischen Abnehmer - um eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung gehandelt habe. Dies sei ihm am 15.11.1994 durch die bei Herrn B durchgeführte Sonderprüfung bekannt geworden. In unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang seien dann am 23.11. und 25.11.1994 die Rechnungen als innergemeinschaftliche Lieferungen verbucht worden. Zum Zeitpunkt der bei ihm durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung hätte somit der Buchnachweis vorgelegen.

Jedenfalls dürfe eine eventuelle Verletzung der Aufzeichnungspflichten zu keinen steuerlichen Nachteilen führen. Die Vorschriften dienten alleine dazu, die nachzuweisenden Voraussetzungen eindeutig und leicht anhand der Buchhaltung nachprüfen zu können. Das sei bei ihm gewährleistet.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 14.3.1998 und die Einspruchsentscheidung vom 22.2.1999 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist der Ansicht, dass der Buchnachweis als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung im Voranmeldungszeitraum der innergemeinschaftlichen Lieferung geführt werden müsse. Da die Lieferungen zwischen Juli und September 1994 erfolgt seien und der buchmäßige Nachweis erst im November 1994 erbracht wurde, fehle es an einem zeitgerechten Buchnachweis.

Mängel des Buchnachweises seien nur in engen zeitlichen Grenzen heilbar. Ein gänzlich fehlender Buchnachweis könne aber nicht nachgeholt werden, da dies der Zielsetzung des Buchnachweises - der Finanzverwaltung die Möglichkeit zu geben, die Voraussetzungen des Befreiungstatbestandes jederzeit mit angemessenem Aufwand überprüfen zu können - zuwiderlaufe.

Die im Umsatzsteuerbescheid vom 25.6.1996 nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldeten Umsatzsteuer in Höhe von 152.730,00 DM wurde dem Kläger - im Rahmen eines Klageverfahrens auf Erlass dieser Umsatzsteuer - unter Anwendung der Grundsätze des Urteils des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 19.9.2000 mit Verfügung vom 5.9.2001 erlassen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 14.3.1998 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen subjektiven Rechten.

Nach § 4 Nr. 1 b UStG i.V.m. § 6 a UStG sind die Umsätze aus innergemeinschaftlichen Lieferungen steuerfrei. Dabei hat der Unternehmer die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachzuweisen (§ 6 a Abs. 3 UStG). Wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, ergibt sich aus § 6 a Abs. 3 Satz 2 UStG i.V.m. den §§ 17 a - 17 c UStDV. Der in § 17 c UStDV geregelte buchmäßige Nachweis ist erbracht, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sind.

1. Eine ausdrückliche Regelung zu der Frage, wann der Buchnachweis zu führen ist, enthält § 17 c UStDV zwar ebenso wenig wie der inhaltsgleiche und daher zur Auslegung dieser Norm heranziehbare § 13 UStDV für Ausfuhrlieferungen (vgl. insoweit Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz Kommentar, § 6 a Anm. 86 a.E.). Die in § 17 c Abs. 1 Satz 2 UStDV geforderte "leichte Nachprüfbarkeit" ist jedoch dahingehend zu verstehen, dass die zu führenden Aufzeichnungen laufend vorzunehmen sind und der Buchnachweis mindestens in seinen Grundlagen unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes erstellt werden muss (BFH-Urteil vom 3.5.1962 V 291/59 U,BStBl III 1962, 265; Westenberger in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, § 6 Rn 99; Weymüller in Sölch/Ringleb, § 6 Rn 92; Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 6 Rn 305 sowie 298). Ergänzungen der zunächst unvollständigen buchmäßigen Aufzeichnungen sind auf den Voranmeldungszeitraum begrenzt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wurde. Da die Umsatzsteuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, müssen spätestens zu diesem Zeitpunkt auch sämtliche Voraussetzungen der in Anspruch genommenen Vergünstigungsvorschrift vorliegen (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1993, 145 ff, 147). Von diesem Zeitpunkt an muss der Steuerpflichtige mit einer Nachprüfung der in Anspruch genommenen Vergünstigungen rechnen und infolgedessen auch den buchmäßigen Nachweis erstellt haben (Eckhardt/Weiss, UStG-Kommentar, § 6 Rn 98). Der Kläger fertigte den Buchnachweis erst Ende November 1994 und damit nach Ablauf der Voranmeldungszeiträume Juli bis September 1994, in denen die innergemeinschaftlichen Lieferungen erfolgten. Da der Buchnachweis vorher gänzlich fehlte und somit nicht einmal in seinen Grundlagen angelegt war, konnte er nicht mit steuerlicher Wirkung ergänzt werden.

2. Dem Kläger kann nicht darin gefolgt werden, der Buchnachweis sei deswegen rechtzeitig geschaffen worden, weil erst im November 1994 festgestanden habe, dass es sich nicht um steuerpflichtige Lieferungen an die Firma B, sondern um innergemeinschaftliche Lieferungen an den belgischen Händler A handele.

Im November 1994 hat der Kläger zwar davon erfahren, dass im Laufe einer Betriebsprüfung bei der Firma B die von ihm initiierten Scheingeschäfte mit dieser Firma aufgedeckt wurden. Dies ändert aber nichts daran, dass von Anfang an und damit bereits bei Ausführung der Umsätze im Juli bis September keine steuerpflichtigen Inlandsumsätze vorlagen, sondern innergemeinschaftliche Lieferungen. Die Verträge mit Herrn B waren Scheingeschäfte, die nach § 41 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) für die Besteuerung unerheblich sind. Für die Besteuerung maßgebend waren die innergemeinschaftlichen Lieferungen an den Händler A als die durch die Scheingeschäfte verdeckten Rechtsgeschäfte (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO). Diese hätten daher in die Buchführung des Klägers eingehen müssen.

3. Auch der Verweis auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 28.2.1980, V R 118/76, BStBl II 1980, 415 kann der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Der Kläger verkennt den Inhalt dieses Urteils, wenn er meint, daraus ergebe sich, dass der Buchnachweis grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung geführt werden könne. Das Urteil befasst sich mit der verspäteten Vorlage des Ausfuhrnachweises und lässt nach Leitsatz Nr. 3 die Verpflichtung zur fortlaufenden und zeitgerechten Aufzeichnung unberührt. In den entsprechenden Urteilsgründen führt der BFH aus, dass die buchmäßigen Aufzeichnungen unmittelbar nach Ausführung des Umsatzes gefertigt werden müssen. Nur soweit dem Unternehmer aus nicht von ihm zu vertretenden Gründen der Ausfuhrnachweis für eine Lieferung noch nicht vorliegt und eine Verweisung zu den von ihm zu führenden sonstigen Aufzeichnungen nicht möglich ist, weil er noch nicht im Besitz der erforderlichen Ausfuhrbelege ist, kann dies nach Eingang der Ausfuhrbelege nachgeholt werden. Auch in diesem Falle ist es aber zwingend notwendig, dass die für den buchmäßigen Nachweis erforderlichen Aufzeichnungen von dem Unternehmer unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes fortlaufend erstellt werden. Da dies - wie bereits unter 1. ausgeführt - im Streitfall nicht geschehen ist und der Buchnachweis eine materiell-rechtliche Voraussetzung und damit gesetzliche Bedingung der Steuerfreiheit darstellt, führt sein nicht rechtzeitiges Vorliegen zwangsläufig zur Versagung der Steuerfreiheit für die innergemeinschaftlichen Kraftfahrzeug-Lieferungen an den belgischen Händler A.

Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.