Normenkette

BewG § 68 BewG § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG § 99 Abs. 1 Nr. 1 u. 3 BewG § 68 Abs. 1 FGO § 126 Abs. 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein sog. Laufwasserkraftwerk, das im Jahre 1983 auf Grund und Boden der Bundesrepublik Deutschland errichtet wurde. Das Kraftwerk ist in eine Staustufenanlage integriert und nutzt die sog. Fallhöhe zwischen Ober- und Unterwasser zur Stromerzeugung. Der Kraftwerksblock ist ein (mehrgeschossiger) Hohlkörper, der mit den darin enthaltenen Räumen überwiegend in einem als Bucht ausgestalteten Teil der Flußrinne unterhalb des Wasserspiegels der Oberwasserseite liegt; auf der rechten Flußseite ist das Kraftwerk in die Uferböschung hineingebaut. Der auf eine dicke Betonbodenplatte gegründete Baukörper wird an allen Seiten von Wand- bzw. Deckenteilen umschlossen: parallel zum Ufer durch Ufermauern und in Richtung Flußmitte durch einen sog. Trennpfeiler, der zugleich die Verbindung zum Stauwehr darstellt; an der Oberwasserseite wird das Kraftwerk durch die sog. Staumauer und an der Unterwasserseite durch die Unterwasserwand begrenzt; der sog. Überlaufboden ("Kraftwerksdach"), über den anfallendes Treibzeug abgeführt wird, deckt die Anlage schließlich nach oben ab. Der gesamte Baukörper sorgt durch seine Stellung in der Flußrinne zusammen mit dem Stauwehr für die zur Energiegewinnung notwendige Stauhaltung.

Der Zugang zum Kraftwerk erfolgt über einen am rechten Ufer errichteten, rundum verglasten Eingangsbereich. Er enthält eine nach unten führende Treppenanlage, mit der die unter der Erd- bzw. Wasseroberfläche liegenden Geschosse des Kraftwerkstiefbaus erschlossen werden. Schwertransporte in das Kraftwerksinnere werden über eine Montageöffnung durchgeführt, die in die Decke des Kraftwerks eingelassen wurde. Neben dem Eingangsbauwerk stehen noch zur Landseite eingezäunte Transformatoren sowie ein eingeschossiges unterkellertes Betriebsgebäude, in dem sich u.a. die Mittelspannungsschaltanlage des Kraftwerks sowie ein Wasch-, ein Dusch-, ein WC- und ein Aufenthaltsraum mit Küchenzeile befinden.

Das obere Stockwerk des Kraftwerktiefbaus wird von einer Maschinenhalle, in der ein Innenkran installiert ist, sowie von Betriebsräumen (u.a. einem Schaltwärterraum) eingenommen; außerdem sind hier sanitäre Einrichtungen (Toilette und Waschmöglichkeiten) untergebracht. Im unteren Teil des Kraftwerks, und damit unterhalb der Maschinenhalle, liegen ein Geräteraum sowie zwei Kammern, in denen die Turbinen mit den Generatoren installiert sind. Das Betriebswasser, das im Oberwasserbereich über einen Einlauf in das Kraftwerk hinein- und im Unterwasserbereich über einen Auslauf herausgeleitet wird, durchströmt diese Kammern und treibt dabei die Turbinen an. Diese Teile des Kraftwerks sind nur über einen abdeckbaren Einstiegsschacht von der darüber liegenden Maschinenhalle aus begehbar. Unterhalb der Turbinen befindet sich ein sog. Turbinen- oder Maschinenkeller mit Lenzkanal, der mit dem Treppenhaus des Eingangsbereichs durch eine Öffnung mit Schalldämpfer verbunden ist.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hatte bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens auf den 1. Januar 1984 lediglich das auf dem Ufer gelegene Betriebsgebäude als Gebäude im Sinne des Bewertungsrechts erfaßt und den Einheitswert auf ... DM festgestellt. Mit Bescheid vom 20. Dezember 1989 führte das FA eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung durch und stellte den Einheitswert auf den 1. Januar 1989 auf ... DM fest. Dabei behandelte das FA Teile des Kraftwerkblocks, nämlich die Maschinenhalle mit Nebenräumen sowie den Eingangsbereich mit Treppenhaus und dem erwähnten Geräteraum nicht mehr als Betriebsvorrichtung, sondern als Gebäude. Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 87 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 68 des Bewertungsgesetzes (BewG). Die obere Wand des Bauwerks diene ausschließlich als Staumauer und sei daher Betriebsvorrichtung. Sie falle nicht unter die Einschränkung des § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG, da es sich nicht um einen Bauteil der dort genannten Art handele. Ohne die Staumauer fehle aber dem Bauwerk die Standfestigkeit.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1989 vom 20. Dezember 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Soweit das FG --dem FA folgend-- den Kraftwerksblock mit Ausnahme der Generatorengehäuse und des unter den Turbinen befindlichen Turbinenkellers mit Lenzkanal in die Bewertung des Grundvermögens einbezogen hat, ist dies gemäß § 68 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 99 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 BewG nicht zu beanstanden.

1. Nach § 68 Abs. 1 BewG gehören zum Grundvermögen außer dem Grund und Boden auch die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), und zwar auch dann nicht, wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Bei der Abgrenzung zwischen Gebäuden und Betriebsvorrichtungen ist vom Gebäudebegriff auszugehen, weil Gebäude grundsätzlich zum Grundvermögen gehören und demgemäß ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, nicht Betriebsvorrichtung sein kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. März 1977 III R 5/75, BFHE 122, 150, BStBl II 1977, 594, m.w.N.). Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 1991 II R 48/88, BFHE 163, 236, BStBl II 1991, 618; vom 13. Juni 1969 III 17/65, BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517, m.w.N.). Der Begriff des Gebäudes setzt nicht voraus, daß das Bauwerk über die Erdoberfläche hinausragt (so zutreffend gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 31. März 1992, BStBl I 1992, 342 z.B. für Tiefgaragen und unterirdische Betriebsräume). Ebenso können auch unterhalb der Wasseroberfläche errichtete Bauwerke Gebäude sein.

2. Im Streitfall ist das FG zutreffend zum Ergebnis gekommen, daß wesentliche Teile des Unterwasserkraftwerks die Voraussetzungen des Gebäudebegriffs erfüllen. Der Kraftwerksblock ist in dem vom FA angenommenen Umfang ein Bauwerk, das Menschen und Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse, hier gegen Wassereintritt, gewährt und das auch für den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen geeignet ist.

a) Die den Kraftwerksblock bildenden Außenmauern und der sog. Überlaufboden (das "Kraftwerksdach") stellen entgegen der Revision keine Betriebsvorrichtungen dar, sondern rechnen nach § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG zum Gebäude. Nach dieser Vorschrift sind Verstärkungen von Decken und die nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile wie Mauervorlagen und Verstrebungen in das Grundvermögen einzubeziehen. Für die Abgrenzung zwischen Gebäude (Grundvermögen) und Betriebsvorrichtungen folgt daraus, daß Bauteile, die einen doppelten Zweck erfüllen, stets zum Grundvermögen rechnen (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 68 BewG Anm. 3 und Anm. 67 und 73; vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, 18. Aufl., § 68 Anm. 3, 92 und 109 f.). Solche Bauteile gehören nicht i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG ausschließlich zu einer Betriebsanlage. Eine ausschließliche Zuordnung zu den Betriebsvorrichtungen liefe dem oben dargelegten Erfordernis zuwider, vom Gebäudebegriff auszugehen. Dies zeigt sich auch im Streitfall. Sowohl der entsprechende Abschnitt der Staumauer als auch der Überlaufboden sind zunächst in ihrer Eigenschaft als Außenwand bzw. Dach des Kraftwerkblocks von Bedeutung, und zwar im Rahmen der vorrangigen Frage, ob die Voraussetzungen erfüllt sind, die ein Bauwerk ganz oder teilweise zum Gebäude machen. Dabei tragen sie zur Gebäudeeigenschaft von Teilen des Kraftwerkblocks bei, indem sie die räumliche Umschließung bilden und die Standfestigkeit sicherstellen. Dieser Auslegung des § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG stehen die dort genannten Beispiele für nicht zu den Betriebsvorrichtungen gehörende Bauteile nicht entgegen. Daraus, daß nur Deckenverstärkungen, Stützen, Mauervorlagen und Verstrebungen erwähnt sind, ist nicht zu folgern, daß ganze Wände oder Decken mit Doppelfunktion von der Regelung ausgenommen sind. Derartige Bauteile sind vielmehr erst recht in das Grundvermögen einzubeziehen. Denn deren funktionaler Zusammenhang mit dem Grundvermögen ist nicht loser, sondern enger.

b) Als Betriebsvorrichtungen sind lediglich die Kammern mit den Generatoren und Turbinen sowie der Turbinenkeller mit Lenzkanal anzusehen, die für den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen nicht geeignet sind. Dabei rechnen allerdings die Umwandungen der Generatorengehäuse, soweit sie tragende Funktion für den gesamten Kraftwerksblock haben, nach § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG zum Gebäude. Denn die Umwandungen dienen insoweit nicht nur der Aufnahme der Generatoren und Turbinen; sie gehören vielmehr als tragende Teile zur Konstruktion des gesamten Gebäudes und damit nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG.

c) Das auf eine dicke Fundamentplatte gegründete und in seinen wesentlichen Teilen in Stahlbetonbauweise errichtete Kraftwerk ist fest mit dem Grund und Boden verbunden und ausreichend beständig. Zutreffend hat das FG auch das Merkmal der Standfestigkeit für den Gebäudeteil bejaht. Soweit der BFH im Urteil vom 5. Februar 1965 III 35/61 U (BFHE 81, 611, BStBl III 1965, 220) im Zusammenhang mit der Aufteilung von Bauwerken in einen Gebäudeteil sowie in eine Betriebsvorrichtung über eine vertikale Teilung hinaus auch die Möglichkeit einer horizontalen Teilung erörtert und ausgesprochen hat, daß eine horizontale Teilung voraussetze, daß der Gebäudeteil unten liege, ist diese Überlegung für Bauwerke der hier zu beurteilenden Art durch § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG überholt. Die zum Gebäude gehörenden Außen- oder Stützmauern sorgen auch bei ansonsten oben liegenden Gebäudeteilen für die erforderliche Standfestigkeit. Das einen Förderturm betreffende BFH-Urteil in BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517 ist ebenfalls noch zur Rechtslage vor dem BewG 1965 ergangen.