Normenkette

EStG § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG § 38 Abs. 1 EStG § 31 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG § 41a EStG § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 AO 1977 § 130 Abs. 2 AO 1977 § 130 Abs. 3 FGO § 118 Abs. 2 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 1

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) spielte von Juli 1982 bis Juni 1986 für einen Fußball-Amateur-Oberliga Verein Fußball. Daneben studierte er Rechtswissenschaften. In seinen Einkommensteuererklärungen erklärte er für Juli 1982 bis Juni 1983 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Berater bzw. kaufmännischer Angestellter bei der Firma A und für Juli 1983 bis Juni 1986 bei einer Firma B. Von der Firma B erhielt der Kläger im Monat bei einem Bruttobetrag von 3 000 DM bis 3 500 DM durchschnittlich ca. 1 950 DM bis 2 150 DM ausbezahlt. Bruttolohn und Abzugsbeträge waren von der Firma B auf der Lohnsteuerkarte bescheinigt worden. Die Veranlagungen führten zur Anrechnung der auf den Lohnsteuerkarten bescheinigten Lohnsteuer und damit jeweils zu Steuererstattungen. Anläßlich einer Außenprüfung bei dem Verein wurde festgestellt, daß es sich bei der Firma B um eine Scheinfirma gehandelt habe, deren Name dazu benutzt wurde, um Gehaltszahlungen des Vereins an die Fußballspieler abzuwickeln, um u.a. den Amateurstatus nicht zu gefährden. Die bescheinigten Lohnsteuerbeträge seien weder von der Scheinfirma B noch vom Verein einbehalten, angemeldet und an das zuständige Betriebs-Finanzamt abgeführt worden. Tatsächlich sei der Kläger Arbeitnehmer des Vereins gewesen. Aufgrund des Prüfungsberichts vom 31. Januar 1992 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das zuständige Wohnsitz-Finanzamt --FA-- des Klägers) entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide vom 13. Juli und 6. August 1992, wobei die von der Firma B bescheinigten Lohnsteuerbeträge in der Anrechnungsverfügung nicht mehr berücksichtigt wurden. Auf die dagegen erhobenen Einwendungen des Klägers erteilte das FA Abrechnungsbescheide.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die Abrechnungsbescheide erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1074 veröffentlichtem Urteil ab.

Im wesentlichen führt das FG aus: Die Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wonach bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auf die festgesetzte Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Lohnsteuer angerechnet werde, auch wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten, aber nicht bei dem FA angemeldet und nicht abgeführt worden sei, gelte nach § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG nicht, wenn der Arbeitnehmer weiß, daß sein Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat und das FA davon nicht unterrichtet. In diesem Falle könne der Arbeitnehmer z.B. durch Nichtanrechnung dieser Lohnsteuer auf die ihm gegenüber festgesetzte Einkommensteuer in Anspruch genommen werden. Der Kläger habe seine Dienstleistung ausschließlich gegenüber dem Verein erbracht. Er habe mit den anderen Spielern des Vereins unter professionellen Bedingungen trainiert und für den Verein in der Amateur-Oberliga Fußball gespielt. Er habe dessen Weisungen unterlegen und sei allein dafür entlohnt worden. Arbeitgeber sei daher nicht die nur auf dem Papier existierende Firma B, sondern allein der Verein gewesen. Daß die Firma B die Lohnzahlungen für den Verein abwickeln sollte, ändere nichts an dem Arbeitsverhältnis des Klägers zum Verein, da auch bei Zahlung des Arbeitslohnes durch einen Dritten der wahre Arbeitgeber gemäß § 38 Abs. 1 EStG zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet bleibe. Der Verein als der wahre Arbeitgeber habe für den Kläger keine Lohnsteuer angemeldet und entrichtet. Das sei dem Kläger bekannt gewesen. Da der Kläger dem FA diesen Sachverhalt nicht mitgeteilt habe, habe das FA die Anrechnung der Lohnsteuer zu Recht verweigert. Wenn der Kläger darauf vertraut habe, die Firma B werde die einbehaltene Lohnsteuer ordnungsgemäß anmelden und abführen, so sei dies ohne Bedeutung. Eine Haftungsinanspruchnahme des inzwischen aufgelösten Vereins als Arbeitgeber sei an dessen Illiquidität gescheitert, so daß es einer besonderen Ermessensbegründung der Verwaltungsentscheidung nicht mehr bedurft habe. Die Änderungen der Anrechnungsverfügungen seien auch bei Anwendung des § 130 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zulässig gewesen.

Die Revision stützt der Kläger auf die fehlerhafte Anwendung des § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG und Verletzung des § 130 Abs. 2, Abs. 3 AO 1977. Er begründet dies im wesentlichen damit, daß er zunächst bei der Firma A, für die er auch Arbeitsleistungen erbracht habe und die auch die Lohnsteuer angemeldet und abgeführt habe, und danach bei der Firma B beschäftigt gewesen sei. Von letzterer sei er aufgrund der intensiven fußballerischen Tätigkeit und des Studiums von der Arbeitsverpflichtung insgesamt freigestellt worden. Von den Firmen habe er bei einem monatlichen Bruttobetrag zwischen 3 000 DM und 3 500 DM durchschnittlich 1 950 DM bis 2 150 DM ausbezahlt bekommen. Die Bruttovergütung sowie die Abzugsbeträge seien von der Firma B sowohl auf der Lohnsteuerkarte als auch auf ihm monatlich ausgehändigten EDV-erstellten Gehaltsabrechnungen ausgewiesen worden. Entgegen der Ansicht des FG sei ihm die erforderliche positive Kenntnis davon, daß die auf seinen Lohn entfallende Lohnsteuer nicht angemeldet und nicht abgeführt worden ist, nicht nachzuweisen. Wegen des ordnungsgemäß abgewickelten Arbeitsverhältnisses mit der Firma A müsse ihm ein erhöhter Vertrauensschutz in die korrekte Abwicklung zugebilligt werden. Im übrigen komme es auf Vertrauensschutz nicht an, denn selbst wenn er gewußt hätte, daß das Arbeitsverhältnis mit der Firma B fingiert war, müsse positive Kenntnis davon nachgewiesen werden, daß der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß angemeldet habe. Er hätte aufgrund der Tatsache, daß an ihn nur ein Nettolohn ausbezahlt und die Abzugsbeträge in Gehaltsabrechnungen und Lohnsteuerkarte bescheinigt worden seien, davon ausgehen können, daß die einbehaltene Lohnsteuer bei dem zuständigen FA auch angemeldet und nach dort abgeführt worden sei. Die fehlende Kenntnis von der Nichtexistenz der Firma B sei ebenfalls nicht widerlegt.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Abrechnungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, daß zusätzlich Lohnsteuerbeträge angerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Entscheidung der Vorinstanz und der Abrechnungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe, daß auf die festgesetzte Einkommensteuer die dem Kläger auf den Lohnsteuerkarten für 1983 bis 1986 von der Firma B bescheinigten Lohnsteuerbeträge angerechnet werden.

Der Kläger hat nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG Anspruch auf Anrechnung der durch Steuerabzug von seinem Arbeitslohn einbehaltenen Lohnsteuerbeträge auf die festgesetzte Einkommensteuer auch dann, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht angemeldet (und nicht abgeführt) hat, sofern er nicht weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG). Ein solches Wissen des Klägers ist nicht nachgewiesen.

1. Nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG wird auf die festgesetzte Einkommensteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfaßten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer). Schuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG verpflichtet den Arbeitgeber, die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten. Darüber hinaus ist der Arbeitgeber verpflichtet, die einbehaltene Lohnsteuer anzumelden und an das Betriebstätten-Finanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG).

2. Die Lohnsteuer war für Rechnung des Klägers bei jeder Lohnzahlung vom Brutto-Arbeitslohn einzubehalten.

a) Der erkennende Senat geht nach den Feststellungen des FG davon aus, daß der Kläger Arbeitnehmer des Vereins und nicht der Firma B war, die --wie vom Prüfer des FA und vom FG festgestellt worden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)-- eigens zu dem Zweck gegründet worden war, um unter ihrem Namen die Gehaltszahlungen der Fußballspieler des Vereins abzuwickeln. Der Kläger war nach der Handhabung des angeblich mit B geschlossenen Vertrages verpflichtet, seine Dienstleistung gegenüber dem Verein in Form von Training und Teilnahme an Vereinsspielen zu erbringen; er war allein unter Leitung des Vereins tätig und hatte dessen Weisungen zu folgen. Hierfür erhielt er laufende Bezüge in einer Höhe, die über den bloßen Aufwandsersatz hinausgingen, so daß das FG bei Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse zu Recht von einem Arbeitsverhältnis des Klägers zu dem Verein ausgegangen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, 305). Die für den Trainings- und Spieleinsatz des Klägers gezahlten Vergütungen sind damit als Arbeitslohn, den der Sportverein dem Kläger schuldete, zu beurteilen. Danach war der Verein verpflichtet, vom vereinbarten Bruttoentgelt Lohnsteuer für den Kläger einzubehalten, anzumelden und an das Betriebstätten-Finanzamt abzuführen (§ 41a EStG; BFH in BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303).

b) Die Lohnsteuer wurde für Rechnung des Klägers bei jeder Lohnzahlung vom Brutto-Arbeitslohn einbehalten. Sie gilt damit als erhoben i.S. des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG.

Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), hat der Kläger bei einem vereinbarten Bruttogehalt von monatlich 3 000 DM bis 3 500 DM durchschnittlich 1 950 DM bis 2 150 DM ausbezahlt bekommen. Der monatliche Abzug entsprach den vom Kläger zu tragenden Sozialversicherungsbeiträgen sowie der nach den Eintragungen in der Lohnsteuerkarte geschuldeten Lohnsteuer.

Der Senat geht daher davon aus, daß für den Kläger --wie von der Firma B auf den Lohnsteuerkarten bestätigt-- vom Bruttoentgelt als Steuerabzugsbeträge gedachte Beträge einbehalten worden sind. Hat der Arbeitgeber den Bruttolohn des Arbeitnehmers vorschriftsmäßig um die einzubehaltende Lohnsteuer gekürzt (§ 38a EStG), ist die von jenem einbehaltene Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG auf die veranlagte Einkommensteuer auch dann anzurechnen, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht angemeldet und an das FA abgeführt hat (BFH-Beschluß vom 12. Dezember 1975 VI B 124/75, BFHE 117, 553, BStBl II 1976, 543, und BFH-Urteile vom 26. Februar 1982 VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403; vom 8. November 1985 VI R 238/80, BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186, 187, und vom 13. November 1987 VI R 4/84, BFH/NV 1988, 566). Denn der Einbehalt der Lohnsteuerbeträge vom Arbeitslohn ist eine Erhebungsform von Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerschuld, die vom Arbeitgeber zu Lasten des im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zur Einkommensteuer anrechnungsberechtigten Steuerschuldners bei jeder Lohnzahlung vorzunehmen ist (§ 38 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG). Soweit die tatsächliche Kürzung des (Brutto-)Arbeitslohnanspruchs erfolgt ist, ist die Leistung des Arbeitnehmers im Lohnsteuerabzugsverfahren erbracht; denn ihm steht mangels einer entsprechenden gesetzlichen Vorschrift weder das Recht zu, die Zahlung selbst an das FA zu leisten, noch kann er auf den Arbeitgeber einwirken, daß dieser die ihm obliegenden Pflichten der Lohnsteueranmeldung und -abführung (§ 41a EStG) erfüllt. Die Rechtsprechung läßt es daher für den Anspruch des Arbeitnehmers auf Anrechnung der Lohnsteuer genügen, wenn die Lohnsteuer durch Duldung des Abzugs bei der Auszahlung des Arbeitslohns aus der Sicht des Arbeitnehmers vorschriftsmäßig einbehalten worden ist (BFH-Urteile vom 28. Februar 1992 VI R 146/87, BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733, m.w.N.; in BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186, 187; Beschluß vom 29. Juni 1993 VI B 108/92, BFHE 171, 409, BStBl II 1993, 760, 762).

Dem steht im Streitfall nicht entgegen, daß der Verein die Firma B in die Zahlung des Arbeitslohns und die Besorgung seiner lohnsteuerlichen sowie sozialversicherungsrechtlichen Verpflichtungen eingeschaltet hat. Zahlt ein Dritter in Erfüllung der Lohnzahlungspflicht des Arbeitgebers --ohne selbst Arbeitgeber zu werden-- den Arbeitslohn an den Arbeitnehmer aus, dann ist die Lohnsteuer aus der Sicht des Arbeitnehmers auch dann vorschriftsmäßig einbehalten, wenn der Zahlende vom Bruttoentgelt die Steuerbeträge entsprechend den Eintragungen in der Lohnsteuerkarte für Rechnung des Arbeitnehmers einbehält und der Arbeitnehmer nur den Nettolohn ausbezahlt bekommt. Der Dritte handelt in diesem Falle lediglich als Zahlstelle des Arbeitgebers. Zahlung und Einbehaltung der Steuerabzugsbeträge sind dem Arbeitgeber zuzurechnen (s. dazu Crezelius in Stolterfoht, Grundfragen des Lohnsteuerrechts, Köln 1986, S. 103 ff.; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 38 Rz. 9; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Arbeitslohn" Rz. 154). Im Streitfall war die Firma B, die weder einen Geschäftssitz noch einen Geschäftsbetrieb unterhielt, allein dazu gegründet worden, um die Gehaltszahlungen des Vereins an die Spieler abzuwickeln; ihre Funktion ging daher über die einer Zahlstelle für den Verein nicht hinaus. Ihre Handlungen sind dem Verein zuzurechnen (vgl. Crezelius, a.a.O., S. 94, 105), wobei es nicht darauf ankommt, ob und in welcher Form die Firma B tatsächlich existierte und welche (natürlichen) Personen sich hinter dieser Bezeichnung verbargen.

c) Die einbehaltene Lohnsteuer ist gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG anzurechnen, es sei denn, der Arbeitnehmer weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat.

aa) Ist die Lohnsteuer --wie im Streitfall-- vorschriftsmäßig einbehalten worden, so ist ihre Anrechnung auch bei unterlassener Anmeldung (und Abführung) durch den Arbeitgeber gerechtfertigt, wenn hierbei in einer den Wortlaut des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG modifizierenden Weise das gesetzgeberische Ziel der Risikoverteilung bei Nichtanmeldung (und Nichtabführung) der Lohnsteuer an das FA berücksichtigt wird. Der Arbeitnehmer hat seine Zahlungspflicht grundsätzlich mit der Duldung des Einbehalts der seiner Lohnsteuerschuld entsprechenden Minderung seines Bruttoarbeitslohns erfüllt (Völlmeke, Der Betrieb 1994, 1746, 1747; von Bornhaupt, Finanz-Rundschau 1991, 365, 370; Schmidt/Drenseck, a.a.O., 17. Aufl., § 42d Rz. 19). Das Risiko der unterbleibenden Anmeldung und Abführung trägt insoweit in der Regel das FA. Dies folgt aus § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG). Hiernach kann der Arbeitnehmer im Fall eines vorschriftsmäßigen Lohnsteuereinbehalts nur in Anspruch genommen werden, wenn er weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Im Umkehrschluß folgt aus dieser Vorschrift, daß der Arbeitnehmer dann nicht --auch nicht durch Versagung der Anrechnung im Erhebungsverfahren nach einer durchgeführten Einkommensteuerveranlagung (BFH-Urteil vom 18. Mai 1972 IV R 168/68, BFHE 106, 192, BStBl II 1972, 816, zu dem bis 1974 geltenden § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG)-- in Anspruch genommen werden kann, wenn er nicht weiß, daß der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Dies hat zur Folge, daß die aus der Sicht des Arbeitnehmers einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge in dem der Jahressteuerfestsetzung nachfolgenden Steuererhebungsverfahren im Regelfall auch dann anzurechnen sind, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuerbeträge gegenüber dem FA nicht angemeldet (und nicht abgeführt) hat (BFH in BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186, 187).

bb) Positive Kenntnis des Klägers von der Nichtanmeldung der Lohnsteuer ist nicht festgestellt.

Wissen des Arbeitnehmers bedeutet Gewißheit, d.h. dessen positive Kenntnis, daß für die einbehaltene Lohnsteuer keine vorschriftsmäßige Anmeldung abgegeben wurde (Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 42d EStG Rz. 145; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 42d Rz. 19). Dahingehende Vermutungen und selbst eine grob fahrlässige Unkenntnis reichen nicht aus.

Der Nachweis, daß der Arbeitnehmer die Nichtanmeldung der Lohnsteuer gekannt hat, obliegt der Finanzbehörde (Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 38 EStG Rz. 24). Positives Wissen des Klägers darüber, daß die von seinem Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß angemeldet worden ist, würde also den Nachweis erfordern, daß Zweifel an seiner Unkenntnis weitgehend auszuschließen sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 266/80, BFHE 136, 97, BStBl II 1982, 772).

Der Senat kann offenlassen, ob die vom FG festgestellten Umstände die Annahme rechtfertigen, daß der Kläger wußte, daß er nicht Arbeitnehmer der Firma B, sondern des Vereins gewesen ist. Auch wenn FA und FG zu Recht davon hätten ausgehen können, daß dem Kläger diese Tatsache bekannt war, so genügte dieses Wissen für eine Inanspruchnahme des Klägers nach § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG in der Weise, daß die Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG von der Anrechnung auf die festgesetzte Einkommensteuer ausgeschlossen ist, nicht. Denn erforderlich ist der Nachweis positiver Kenntnis nicht nur von der Arbeitgebereigenschaft des Vereins, sondern auch davon, daß weder der Verein selbst noch die als Zahlstelle und damit gleichsam als Stellvertreter oder Erfüllungsgehilfe hinsichtlich der Zahlungsverpflichtung von dem Verein in Anspruch genommene Firma B bzw. die unter diesem Namen für den Verein handelnden Personen die Lohnsteuer angemeldet haben. Der Kläger beruft sich insoweit auf Nichtwissen.

Die vom FA und FG festgestellten Indizien reichen für die Annahme positiven Wissens des Klägers hinsichtlich der Nichtanmeldung der Lohnsteuer --gleichgültig, ob durch den Verein selbst oder die für diesen handelnde Firma B-- nicht aus. Das FG führt hierzu lediglich aus, dem Kläger sei bekannt gewesen, daß der Verein, als der wahre Arbeitgeber, Lohnsteuer für ihn nicht angemeldet hat. Dieses Wissen würde allein nicht genügen. Der Kläger hätte auch wissen müssen, daß die ihm gegenüber als Zahlungsverpflichtete aufgetretene Firma B die Lohnsteuer ebenfalls nicht --unter welchem Namen auch immer-- gegenüber dem FA angemeldet hat. Hierfür sprechende Tatsachen sind nicht festgestellt. Es sind auch nach den Feststellungen der Vorinstanz, den Ermittlungen des FA und der Aktenlage keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß eine weitere Sachverhaltsaufklärung Umstände zutage treten lassen könnte, aus denen auf positives Wissen des Klägers über die Nichtanmeldung der Lohnsteuer geschlossen werden könnte. Der Kläger beruft sich vielmehr darauf, daß das Arbeitsverhältnis, solange es --formell-- mit der Firma A bestanden hat, auch hinsichtlich der lohnsteuerlichen Verpflichtungen vorschriftsmäßig abgewickelt worden sei, und er deshalb keine Zweifel gehegt habe, daß dies auch durch die Firma B, die ihm als Tochtergesellschaft der Firma A vorgestellt worden sei, geschehe. Diese Einlassung des Klägers ist weder durch die Finanzbehörde noch nach den Feststellungen des FG widerlegt worden.

Soweit das FG hierzu ausführt, das Vertrauen des Klägers darauf, daß anstelle des Arbeitgebers, der seinen lohnsteuerlichen Pflichten nicht nachkommt, ein Dritter dessen lohnsteuerliche Pflichten erfüllen werde, werde vom Gesetz nicht geschützt, verkennt es, daß der Gesetzgeber in § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers als Steuerschuldner nicht davon abhängig macht, daß er zu Unrecht auf die ordnungsgemäße Anmeldung vertraut hat, sondern davon, daß der Arbeitnehmer positiv weiß, daß die einbehaltene Lohnsteuer nicht angemeldet wird. Solche Kenntnis, die in der Regel nur solche Personen haben können, denen Einblick in die Buchführungs- und steuerlichen Unterlagen des Arbeitgebers oder seiner Hilfspersonen möglich ist, hatte der Kläger nach den Feststellungen des FG nicht.

Da das FA insoweit die objektive Beweislast trägt, trifft es der Nachteil verbleibender Ungewißheit (BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338).

3. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das Urteil des FG war demnach aufzuheben; die angefochtenen Abrechnungsbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung waren dahin abzuändern, daß die auf den Lohnsteuerkarten durch die Firma B bescheinigten Lohnsteuerbeträge gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen sind.