Leitsatz

Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S. des § 3 Abs. 8 UStG 1993 ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG 1993 steuerbar, aber gemäß § 5 UStG 1993 steuerfrei sind .

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin u.a. der SN-GmbH, der A GmbH, die im Streitjahr 1998 umfirmierte in die N-GmbH, und der E GmbH - alle mit Sitz im Inland. Zum Konzern der Klägerin gehört auch die in ... (Schweiz) ansässige T-AG.

Die SN GmbH beauftragte die N-GmbH, die Betriebsabteilung "C" in eigenem Namen, aber für Rechnung, im Interesse und auf Risiko der SN GmbH zu führen. "C" belieferte im Streitjahr ihre "Mitglieder" (Kunden) im Versandhandel mit Schallplatten, CD's, Videokassetten, Büchern und Ähnlichem.

Dazu versandte sie an die Kunden Kataloge, aus denen sie vierteljährlich mindestens einen Artikel per Bestellkarte bestellen mussten. In den Katalogen trat im Streitjahr als Anbieter den Kunden gegenüber die in Deutschland ... (Z) ansässige N-GmbH auf. In Deutschland richteten die Kunden ihre Bestellung an die N-GmbH. Im Katalog heißt es unter der Überschrift "Lieferbedingungen und Versandbestellung": "Was Sie bestellt haben, liefern wir in Ihrem Namen und für Ihre Rechnung durch die Deutsche Post AG direkt zu Ihnen nach Hause." Auf der Beitrittserklärung zur "C" ist als Erfüllungsort Z angegeben.

Bis April 1998 lieferte die N-GmbH die von ihren Vorlieferanten bezogenen Waren in das Zentrallager der E-GmbH in Z ein und von dort an die Kunden aus. Die E-GmbH konfektionierte im Auftrag der N-GmbH die Warensendungen, d.h. sie verpackte die Waren, erstellte die Adressaufkleber und die Rechnungen, frankierte die Sendungen und übergab sie an die Deutsche Post AG.

Im Rahmen einer Umstrukturierung erfolgte ab Ende April 1998 die Versendung von Großartikeln des Programms der "C" (z.B. Serien-CDs, Hauptvorschlags-CDs) für ganz Europa (Deutschland, Österreich und Niederlande) aus dem schweizerischen X. In gleicher Weise wurden ab Oktober 1998 auch Lieferungen auf Grund einzelner Kundenbestellungen ausgeführt.

Die Lieferungen von X aus umfassten ausschließlich Produkte, deren Warenwert je Einzelsendung 50 DM nicht überstieg.

Die SN GmbH beauftragte die T AG mit der Ausführung der Distributionsleistungen im Zusammenhang mit den Lieferungen von der Schweiz aus. Die T AG ihrerseits bediente sich hierzu der konzernunabhängigen F-AG, die in X (Schweiz) ein Logistikzentrum errichtete.

Dazu heißt es im Tatbestand des FG-Urteils: Durch die Einschaltung der F AG als Subunternehmerin, die 35 Arbeitskräfte in X beschäftigte, konnte die Klägerin die Lohnkosten senken, da vergleichbare Löhne in der Schweiz niedriger waren als im Inland. Durch die Zentralisierung der Musiklogistik für europäische Abnehmer (Deutschland, Österreich, Niederlande und geplant für Großbritannien) erschloss die Klägerin Synergieeffekte beim Einkauf (Preisvorteile beim Einkauf von Verpackungen und Formularen) und bei der Auslieferung. Die Deutsche Post AG berechnete der SN-GmbH für die in der Schweiz begonnenen Auslieferungen die gleichen Entgelte wie für inländische Sendungen.

Die aus der Schweiz zu versendenden Waren kaufte die N-GmbH in eigenem Namen, aber für Rechnung der SN GmbH ein und lagerte sie mindestens teilweise in dem Warenlager der E-GmbH in Z ein.

Die N-GmbH erstellte für den jeweiligen Monat einen Aktionsplan über die von X aus geeigneten Auslieferungen, worauf die E GmbH den Auftrag zur Übersendung der Titel nach X erhielt.

Daraufhin entnahm die E-GmbH die umzulagernden Waren ihrem Zentrallager, stellte nach Titel geordnete Warensendungen zusammen und übergab sie dem Frachtführer. Die F AG quittierte auf dem Lieferschein den Empfang der Ware, nahm sie entgegen und lagerte sie in X ein.

An Hand der ihr übermittelten Auslieferungsdaten stellte die F AG die Sendungen zusammen. Die von der T AG gedruckten Rechnungen dienten zugleich als Versandanschriftenaufkleber und trugen den Vermerk: "eingeliefert durch C". Die Waren holte die Deutsche Post AG vom Logistikzentrum X ab und verbrachte die Sendungen in ihr Frachtzentrum ... (Deutschland) zur Auslieferung an die Kunden.

In den nicht auf amtlichem Vordruck gefertigten schriftlichen Anträgen "auf Freischreibung der Sendungen" an das deutsche Zollamt Y (Zollamt) trat als Erklärender die SN-GmbH auf. Die Antragsschreiben enthielten unter der Angabe des jeweiligen Inhaltes und der Anzahl der Warensendungen den Hinweis: "Die Sendungen gehen an diverse Empfänger in Deutschland. Die Einfuhr erfolgt im Namen der Empfänger. Der Wert pro Sendung liegt unter 50 DM."

Die Antragsschreiben erhielten den Stempelvermerk des deutschen Zolls über eine Einfuhrabgabenbefreiung nach Art. 27 der Verordnung 918/83/EWG des Rates über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (ZollbefreiungsVO). Zugleich behandelte das Zollamt die Warenverbringung ins Inland als nach § 1 Abs. 1 der Einfuhrumsatzsteuerbefreiungs-Verordnung (EUStBV) von der Einfuhrumsatzsteuer befreite Einfuhr.

Der Inhalt dieser Antragsschreiben der SN GmbH entsprach einem zwischen der Deutschen Post AG und dem Zollamt abgestimmten Text. Die Deutsche Post AG hatte mit Schreiben vom 14. April 1998 einen Vorschlag zum Inhalt des den Warensendungen beizufügenden formlosen schriftlichen Antrags auf "Freischreibung der Sendungen" unterbreitet, dem das Zollamt mit Schreiben vom 22. April 1998 zugestimmt hatte.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das Finanzamt O (FA O) die Auffassung, der Ort der Lieferungen aus der Schweiz an die Kunden liege nicht gemäß § 3 Abs. 6 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) in der Schweiz, sondern nach § 3 Abs. 8 UStG 1993 im Inland.

Dementsprechend erfasste das FA O diese Lieferungen im Bescheid vom 1. März 2000 als zusätzliche steuerbare und steuerpflichtige Umsätze mit dem Regelsteuersatz von 16 % und erhöhte die Umsatzsteuer deswegen von 67 934 322 EUR auf 72 892 119,46 EUR.

Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am 3. April 2000 Sprungklage gegen das FA O, der das FA O rechtzeitig zustimmte.

Den angegriffenen Bescheid änderte das inzwischen zuständige Finanzamt P (FA P) mit Änderungsbescheid vom 8. Januar 2003 auf 73 357 171,12 EUR. Diese Änderung ist hier nicht streitig.

Das Finanzgericht (FG) wies die Sprungklage ab und führte im Rubrum das FA P als Beklagten auf. Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2005, 1479 veröffentlicht.

Das FG vertrat die Auffassung, die Lieferungen der Klägerin an die Kunden vom Lager in X seien gemäß § 3 Abs. 8 UStG 1993 im Inland erfolgt.

Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 8 UStG 1993 seien erfüllt, weil die Klägerin Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer und Lieferer sei. Vorliegend seien die Einfuhren zwar gemäß § 1 Abs. 1 der EUStBV i.V.m. Art. 27, 28 der ZollbefreiungsVO befreit, weil ihr Warenwert 50 DM nicht überschreite. Der Begriff des Schuldners der Einfuhrumsatzsteuer setze aber nicht voraus, dass für den konkreten Liefervorgang Einfuhrumsatzsteuer angefallen sei.

Zollschuldner sei nach Art. 201 Abs. 3 Satz 1 des Zollkodexes (ZK) der Anmelder der Ware. Zwar habe die SN GmbH die Waren im Namen ihrer Kunden angemeldet. Da sie aber insoweit ohne Vertretungsmacht gehandelt habe, gelte die Anmeldung gemäß Art. 5 Abs. 4 2. Unterabsatz ZK als im eigenen Namen der SN GmbH abgegeben. Die SN GmbH sei nicht bevollmächtigt gewesen, die Waren im Namen der Kunden einzuführen. Denn die Lieferbedingungen bei Versandbestellungen seien aufgrund des Gesetzes zur Regelung des Rechts der Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGBG) nicht Vertragsbestandteil des Kaufvertrages zwischen der N-GmbH und den Kunden geworden. Es habe auch keine Anscheins- oder Duldungsvollmacht vorgelegen.

Ferner habe nicht die Deutsche Post AG, sondern die SN GmbH für die Empfänger eine Anmeldung abgegeben. Somit komme es nicht auf die gesetzliche Vertretungsmacht der Deutschen Post AG aus § 5 Abs. 2 des Zollverwaltungsgesetzes (ZollVG), im Namen der Empfänger die Waren anzumelden, an.

Die Empfänger seien nicht deswegen Zollschuldner, weil sie mittels Postpaket aus der Schweiz beliefert worden seien. Zwar gelte gemäß Art. 237 Abs. 2 1. Alt. der Zollkodexdurchführungsverordnung (ZKDVO) der Empfänger unter anderem von Postpaketen als Anmelder, deren Warenwert wie im Streitfall die Sendungen mit Musik CDs, Kassetten und Videokassetten 50 DM nicht überschritten. Allerdings sei die Anwendung dieser Bestimmung hier nach Art. 238 2. Spiegelstrich ZKDVO ausgeschlossen, weil die Sendungen Teil einer regelmäßigen Serie "gleichartiger Vorgänge" seien.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 3 Abs. 8 UStG 1993.

Zur Begründung trägt sie vor, diese Vorschrift sei nicht anwendbar, da sie einen Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer voraussetze. Diesen gebe es nicht, wenn die Einfuhren wie hier umsatzsteuerbefreit seien. Dies folge bereits aus dem Wortlaut. Die lediglich sinngemäße Anwendung der Vorschriften über das Zollrecht gemäß § 21 Abs. 2 UStG 1993 führe dazu, dass die Bestimmung des Art. 201 ZK nur auf die steuerpflichtige Einfuhr Anwendung finde (Zimmermann in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, E § 21 Rz 168). Denn nach der Systematik des UStG 1993 sei nur derjenige Steuerschuldner i.S. des § 13 Abs. 3 UStG 1993, der einen steuerbaren Tatbestand verwirkliche, ohne dass zugleich die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung erfüllt seien.

Ferner ergebe sich dieses Ergebnis auch aus einer richtlinienkonformen Auslegung des Art. 8 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach der Systematik der Richtlinie 77/388/EWG sei eine Person nur für einen steuerpflichtigen Vorgang, nicht aber auch für einen nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Umsatz "Steuerpflichtiger".

Die Klägerin meint, selbst wenn entgegen ihrer Auffassung § 3 Abs. 8 UStG 1993 hier anwendbar sei, seien die Warenempfänger die Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Die Deutsche Post AG habe im vorliegenden Fall aufgrund gesetzlicher Vertretungsmacht (§ 5 Abs. 2 ZollVG) und im Übrigen durch die Lieferbedingungen bevollmächtigt für die Kunden als Warenempfänger mündliche Zollanmeldungen abgegeben. Die Antragsschreiben der SN GmbH seien nicht auf dem sog. Einheitspapier (Art. 62 ZK i.V.m. Art. 205 ZKDVO) erfolgt und hätten nicht den Anforderungen des vereinfachten Verfahrens gemäß Art. 76 ZK entsprochen. Die im Ergebnis unstreitige Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr habe damit nur durch mündliche Zollanmeldungen i.S. des Art. 225 ZKDVO erfolgen können. Da Vertreter der SN GmbH nicht anwesend gewesen seien, sei für die mündliche Anmeldung als Anmelder nur die Deutsche Post AG in Betracht gekommen. Der Ausschlusstatbestand des Art. 225 Buchst. b 2. Spiegelstrich ZKDVO liege nicht vor, da die Warensendungen nicht Teil einer regelmäßigen Serie gleichartiger Sendungen seien. Diese Vorschrift greife nur ein, wenn mehrere zusammenhängende Lieferungen an eine Person gingen. Im Übrigen sei durch die Annahme der Anmeldung durch die Zollbehörden, die eine Entscheidung gemäß Art. 6 ZK sei, verbindlich festgestellt, dass die Voraussetzungen des Art. 225 ZKDVO gegeben seien.

Selbst wenn keine mündlichen Zollanmeldungen vorlägen, seien die Kunden aufgrund der Sonderregelung des Art. 237 ZKDVO für den Postverkehr Zollanmelder. Der Ausschluss durch Art. 238 2. Spiegelstrich ZKDVO greife nicht, da die Sendungen wie im Rahmen von Art. 225 Buchst. b 2. Spiegelstrich ZKDVO dargelegt nicht Teil einer regelmäßigen Serie gleichartiger Sendungen seien. Ferner sei das Schreiben des Zollamtes vom 22. April 1998 als Entscheidung gemäß Art. 6 ZK zu werten; damit sei verbindlich festgestellt, dass die Voraussetzungen für einen Ausschluss nach Art. 238 ZKDVO nicht vorlägen.

Die Klägerin stellt den Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 1998 auf 67 934 322 EUR festzusetzen.

Das FA P beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO ). Die Lieferungen der Klägerin aus der Schweiz unterliegen im Inland der Umsatzsteuer.

1. Durch den Änderungsbescheid vom 8. Januar 2003 trat ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel gemäß § 68 Satz 1 FGO ein, so dass anstelle des FA O nunmehr das FA P der Beklagte wurde (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 9. November 2004 V S 21/04, BFHE 207, 511, BStBl II 2005, 101) und damit Revisionsbeklagter ist (§ 122 Abs. 1 FGO).

2. Der Klägerin sind die Umsätze ihrer Organgesellschaften nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1993 zuzurechnen. Die Lieferungen aus der Schweiz an die Kunden der "C" unterliegen der Umsatzsteuer.

Entgeltliche Umsätze eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 umsatzsteuerbar, wenn der Ort der Lieferung wie hier im Inland liegt.

a) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG 1993). Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG 1993). Ob hier die SN GmbH oder die N GmbH die Deutsche Post AG mit der Beförderung der Gegenstände an die Kunden beauftragte, kann offenbleiben, da beide Organgesellschaften der Klägerin sind. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten (§ 3 Abs. 6 Satz 4 UStG 1993). Hier begann die Versendung unstreitig mit der Abholung der Gegenstände durch die Deutsche Post AG vom Logistikzentrum in X, also in der Schweiz.

b) Abweichend von § 3 Abs. 6 UStG 1993 bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 8 UStG 1993, wenn der Gegenstand bei Beförderung oder Versendung aus einem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt und der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

Die Lieferungen der Klägerin erfolgten aus der Schweiz, einem Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG 1993), und gelangten bei der Versendung in das Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG 1993).

Die Klägerin war auch "Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer".

aa) Der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer bestimmt sich nach § 13 Abs. 3 UStG 1993 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG 1993 nach den Vorschriften über die Zölle. Gemäß Art. 201 Abs. 3 Satz 1 ZK ist der Anmelder der Waren der Zollschuldner.

Zwar beantragte die SN GmbH die Anmeldung im Namen der Empfänger beim Zollamt. Allerdings fehlte ihr die Vertretungsmacht, so dass sie nach Art. 5 Abs. 4 2. Unterabsatz 2. Alt. ZK als im eigenen Namen und für eigene Rechnung handelnd galt.

Art. 5 ZK regelt die Stellvertretung gegenüber den Zollbehörden wie folgt:

"(1) Unter den Voraussetzungen des Artikels 64 Absatz 2 und vorbehaltlich der im Rahmen des Artikels 243 Absatz 2 Buchstabe b) erlassenen Vorschriften kann sich jedermann gegenüber den Zollbehörden bei der Vornahme der das Zollrecht betreffenden Verfahrenshandlungen vertreten lassen.

(2) Die Vertretung kann sein

• direkt, wenn der Vertreter im Namen und für Rechnung eines anderen handelt;

• indirekt, wenn der Vertreter im Namen, aber für Rechnung eines anderen handelt.

Die Mitgliedstaaten können das Recht, Zollanmeldungen in ihrem Gebiet

• in direkter Vertretung oder

• in indirekter Vertretung

abzugeben, in der Weise beschränken, dass der Vertreter ein Zollagent sein muss, der dort rechtmäßig seinen Beruf ausübt.

(3) Abgesehen von den Fällen nach Artikel 64 Absatz 2 Buchstabe b) und Absatz 3 muss der Vertreter in der Gemeinschaft ansässig sein.

(4) Der Vertreter muss erklären, für die vertretene Person zu handeln; er muss ferner angeben, ob es sich um eine direkte oder indirekte Vertretung handelt, und Vertretungsmacht besitzen.

Personen, die nicht erklären, im Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln, oder die erklären, im Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln, aber keine Vertretungsmacht besitzen, gelten als in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd. ..."

(1) Die Vertretungsmacht ergibt sich nicht aus der Vereinbarung in den Versandbedingungen der N GmbH, wonach die Versendung der Waren im Namen und für Rechnung der Kunden erfolgte.

Nach § 3 AGBG werden Bestimmungen in Allgemeinen Geschäftsbedingungen, die nach den Umständen, insbesondere nach dem äußeren Erscheinungsbild des Vertrages, so ungewöhnlich sind, dass der Vertragspartner des Verwenders mit ihnen nicht zu rechnen braucht, nicht Bestandteil des Vertrages. Die Ungewöhnlichkeit einer Klausel bestimmt sich nach den Umständen des Vertragsabschlusses, dem Gesamtbild des Vertrages sowie den Erwartungen, die der redliche Verkehr typischerweise an den Vertragsinhalt knüpft. Eine Klausel wird nicht Vertragsbestandteil, wenn sie von diesen Erwartungen deutlich abweicht und der Vertragspartner mit ihr den Umständen nach vernünftigerweise nicht zu rechnen braucht (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 27. Juni 2002 VII ZR 272/01, Baurecht BauR 2002, 1544, 1546, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report Zivilrecht NJW RR 2002, 1312, m.w.N.).

Das FG hat den Streitfall aufgrund des festgestellten Sachverhalts dahingehend gewürdigt, dass die betreffende Klausel "nicht ansatzweise kenntlich mache", mit ihr solle "das Risiko einer Schuldnerschaft für eventuell bei der Belieferung aus der Schweiz anfallende" Einfuhrumsatzsteuer "auf den Warenempfänger überwälzt werden". Diese Würdigung ist aufgrund der festgestellten Tatsachen möglich. Sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Deshalb brauchten die Kunden mit einer Klausel, die die N GmbH bevollmächtigte, im Namen der Kunden Waren anzumelden, nicht zu rechnen. Eine derartige Klausel wurde somit nach § 3 AGBG nicht Vertragsbestandteil.

(2) Anmelder der Waren waren die Kunden auch nicht aufgrund einer gesetzlichen Vertretung durch die Deutsche Post AG.

Nach § 5 Abs. 2 ZollVG hat die Deutsche Post AG zwar die gesetzliche Vertretungsmacht, Zollanmeldungen im Namen des Empfängers für Waren, die durch sie befördert werden, abzugeben. Vorliegend trat aber nicht die Deutsche Post AG, sondern nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, der nicht durch Verfahrensrügen angegriffen wurde und an den der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, die SN GmbH als angebliche Vertreterin auf, welche die Anmeldungen schriftlich abgab.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat die Annahme der Anmeldungen nicht zur Folge, dass das Zollamt das Vorliegen von mündlichen Anmeldungen durch die Deutsche Post AG ähnlich wie durch Verwaltungsakt "feststellte". Die Annahme ist zwar eine "Entscheidung" nach Art. 6 ZK, die wirksam bleibt, solange sie nicht zurückgenommen oder widerrufen (Art. 8, 9 ZK) wird. Das Zollamt trifft sie nach der Prüfung, ob Nichtannahmegründe vorliegen (Witte/Henke, Zollkodex, 4. Aufl., Art. 63 Rz 3, m.w.N.). Ob die Anmeldung mündlich oder schriftlich erfolgte, ist aber nicht Gegenstand der Annahme der Anmeldung.

(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin führen auch die Sonderregelungen im Postverkehr nach Art. 237, 238 ZKDVO zu keinem anderen Ergebnis. Die Vorschriften lauteten im Streitjahr:

"Artikel 237

(1) Im Postverkehr gelten folgende Waren als angemeldet

A. zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr

a) im Zeitpunkt des Beförderns:

• Postkarten und Briefe, ausschließlich mit persönlichen Mitteilungen,

• Blindenpost,

• nichteinfuhrabgabenpflichtige Drucksachen und

• andere Postsendungen (Briefe und Postpakete), die im Sinne der Durchführungsvorschriften zu Artikel 38 Absatz 4 des Zollkodex von der Verpflichtung des Beförderns freigestellt sind;

...

(2) Als Anmelder und gegebenenfalls als Zollschuldner gilt in den Fällen von Absatz 1 Buchstabe A der Empfänger, in den Fällen von Buchstabe B der Versender. Die Zollbehörden können vorsehen, dass die Postverwaltung als Anmelder und gegebenenfalls auch als Zollschuldner gilt.

(3) Im Sinne von Absatz 1 gelten abgabenfreie Waren als nach Maßgabe von Artikel 63 des Zollkodex gestellt, die Zollanmeldung als angenommen sowie die Waren als überlassen:

a) bei der Einfuhr, wenn die Waren dem Empfänger ausgehändigt werden,

...

Artikel 238

Artikel 237 gilt nicht

• für Postsendungen (Briefe und Postpakete), die zu kommerziellen Zwecken bestimmte Waren enthalten, deren Gesamtwert die in den geltenden Gemeinschaftsvorschriften vorgesehene statistische Wertschwelle überschreitet; die Zollbehörden können höhere Wertgrenzen vorsehen;

• für Postsendungen (Briefe und Postpakete), die zu kommerziellen Zwecken bestimmte Waren enthalten, die Teil einer regelmäßigen Serie gleichartiger Vorgänge sind;

• wenn eine Zollanmeldung schriftlich, mündlich oder unter Einsatz der Datenverarbeitung abgegeben wird;

• für Postsendungen (Briefe oder Postpakete) im Sinne des Artikels 235."

Die streitigen Warensendungen der Klägerin galten nicht wie die Klägerin meint gemäß Art. 237 Abs. 2 ZKDVO durch die Warenempfänger als angemeldet.

Zwar handelt es sich um Waren, für die diese Sonderregelung gilt; denn bei den streitigen Sendungen handelt es sich um Postpakete, die von der Pflicht zur Beförderung ausgenommen waren i.S. des Art. 237 Abs. 1 A a 4. Spiegelstrich ZKDVO.

Von der Pflicht zur Beförderung gemäß Art. 38 Abs. 1 ZK ausgenommen waren im Streitjahr nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa der Zollverordnung (ZollV) im Postverkehr zur Überführung in den freien Verkehr Sendungen mit Waren, die nicht mehr als 50 DM wert waren; ausgenommen waren Sendungen, die Alkohol, alkoholische Getränke, Tabakwaren, Röstkaffee oder löslichen Kaffee enthielten.

Die streitigen Sendungen der Klägerin erfüllen diese Voraussetzungen.

Allerdings greift Art. 237 nicht ein, wenn wie hier eine schriftliche Anmeldung erfolgte (Art. 238 3. Spiegelstrich ZKDVO).

Das Schreiben des Zollamtes vom 22. April 1998 steht dem ungeachtet seiner Rechtsnatur nicht entgegen. Denn diese Bestätigung enthält nicht die Aussage, dass die Sendungen mit geringem Wert trotz der schriftlichen Anmeldung im Rahmen des Postverkehrs gemäß Art. 237 ZKDVO angemeldet werden können.

bb) Unerheblich ist, ob die Einfuhren durch die Klägerin einfuhrumsatzsteuerfrei waren.

Denn Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S. des § 3 Abs. 8 UStG 1993 ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG 1993 steuerbar, aber gemäß § 5 UStG 1993 steuerfrei sind.

Dies ergibt sich aus der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des § 3 Abs. 8 UStG 1993. Diese Vorschrift hat ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage in Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, die im Streitjahr folgende Fassung hatte:

"Liegt der Ort, von dem aus der Gegenstand versandt oder befördert wird, in einem Drittlandsgebiet, so gelten abweichend von Absatz 1 Buchstabe a) der Ort der Lieferung, die durch den Importeur im Sinne des Artikels 21 Ziffer 2 bewirkt wird, sowie der Ort etwaiger nachfolgender Lieferungen als in dem Mitgliedstaat gelegen, in den die Gegenstände eingeführt werden."

Nach Art. 21 der Richtlinie 77/388/EWG der im Streitjahr geltenden Fassung "schuldet die Mehrwertsteuer ...

2. bei der Einfuhr die Person oder Personen, die vom Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bezeichnet oder anerkannt wird oder werden."

Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG verwendet den Begriff "Importeur", obwohl in Art. 21 der Richtlinie 77/388/EWG "Steuerschuldner" benutzt wird. Dies bedeutet, dass lediglich für die Bestimmung der Person auf Art. 21 der Richtlinie 77/388/EWG verwiesen wird, das tatsächliche Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer aber nicht Voraussetzung für Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist. An dieser Auslegung des Gemeinschaftsrechts bestehen nach Auffassung des Senats keine "vernünftigen Zweifel", die zu einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften führten.

3. Selbst wenn der Auffassung der Klägerin zu folgen und § 3 Abs. 8 UStG 1993 mit der Verlegung des Leistungsortes ins Inland nicht anwendbar wäre, läge die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO) nahe. Diese Vorschrift ist im Umsatzsteuerrecht anwendbar (BFH-Urteil vom 9. November 2006 V R 43/04, BFH/NV 2007, 308, unter II.3.a aa und bb). Zweifelhaft ist, ob die vom FG allein festgestellten Synergieeffekte und die Senkung der Lohnkosten als außersteuerliche Gründe ausreichen. Denn es ist nicht einleuchtend, weshalb die Klägerin in Anbetracht dieser Vorteile nicht auch Warensendungen über 50 DM von X aus versandte. Vielmehr liegt es nahe, dass sich die Klägerin aufgrund der für Sendungen bis 50 DM im Streitjahr geltenden Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer (§ 5 Abs. 2 UStG 1993 i.V.m. § 1 Abs. 1 EUStBV i.V.m. Art. 27, 28 ZollbefreiungsVO) für den Warenweg über die Schweiz entschied.