Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie waren bis zum Jahr 1995 als Kommanditisten an der A & B GmbH und Co. KG (KG) beteiligt und hatten daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bezogen. Ab 1. Juli 1995 (Ehemann) bzw. 1. August 1995 (Ehefrau) erhielten die Kläger Leistungen der landwirtschaftlichen Alterskasse nach den §§ 9 und 15 des Gesetzes zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit (FELEG). Diese betrugen im Streitjahr (1998):

Leistungen Kläger Klägerin Ausgleichsgeld (netto) 20 521,98 DM 21 215,04 DM Krankenversicherung/Eigenanteil 1 463, 52 DM 1 512,90 DM Pflegeversicherung/Eigenanteil 188,52 DM 194,88 DM Rentenversicherung 6 925,14 DM 7 158,96 DM Krankenversicherung/Bundesanteil 1 463,52 DM 1 512,90 DM Pflegeversicherung/Bundesanteil 188,52 DM 194,88 DM Summe 30 751,20 DM 31 789,56 DM

In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger die Netto-Ausgleichsgelder als "andere Lohnersatzleistungen"; die Beiträge zur Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung ließen sie unberücksichtigt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte im Zuge des Einspruchsverfahrens zu der Auffassung, dass die bezogenen Leistungen insgesamt bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen seien. Der Steuerfreibetrag von 36 000 DM nach § 3 Nr. 27 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei bereits in den Vorjahren ausgeschöpft worden. Auch die vom Bund getragenen Sozialversicherungsbeiträge gehörten zu den steuerpflichtigen Einkünften; sie seien jedoch im Rahmen der für Vorsorgeaufwendungen geltenden Höchstbeträge als Sonderausgaben abzuziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 3 EStG). Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG greife nicht ein, weil die Beiträge nicht vom Arbeitgeber getragen worden seien. Die Einkünfte seien im Streitfall nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.

Die Klage, mit der die Kläger geltend machten, bei den Ausgleichsgeldern handele es sich weder um Lohn noch um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern um Lohnersatzleistungen, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Ausgleichsgelder gehörten nach § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwar beziehe sich der Wortlaut dieser Vorschrift auf die Produktionsaufgaberente nach § 1 FELEG. Es handele sich jedoch um einen Typusbegriff, der auch das Ausgleichsgeld nach §§ 9 und 15 FELEG umfasse. Für die Zuordnung komme es auf die früheren Einkünfte an. Vorliegend hätten die Kläger in der Vergangenheit unstreitig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bezogen. Wegen dieser Zuordnung stelle sich die Frage nicht, ob das Nettoausgleichsgeld einer Lohnersatzleistung gleichzustellen sei und die Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 EStG von der Einkommensteuer freigestellt seien.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger. Das FG habe nicht beachtet, dass ihre Berechtigung auf die Ausgleichszahlungen daraus abgeleitet worden sei, dass ihre Bezüge im Wesentlichen aus sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelten bestanden hätten, die lediglich aufgrund der Fiktion des § 13 Abs. 5 (jetzt: Abs. 7) i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln seien. Die einkommensteuerrechtliche Fiktion des Arbeitsentgeltes gelte nicht zugleich auch für das Ausgleichsgeld nach den §§ 9 und 15 FELEG, weil sich § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich nur auf die Produktionsaufgaberente nach den §§ 1 bis 8 FELEG beziehe. Die Kläger hätten unstreitig keine Einkünfte nach den §§ 1 bis 8 FELEG, sondern solche nach §§ 9 und 15 FELEG bezogen. Es gehe also nicht um die Einordnung von Zahlungen an frühere land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmer, sondern um Zahlungen an ehemalige sozialversicherungspflichtige land- und forstwirtschaftliche Arbeitnehmer. Dass die sogenannten Arbeitgeberanteile keine einkommensteuerpflichtigen Bezüge seien, ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 2005 VI R 74/01 (BFH/NV 2005, 1301). Daraus folge auch, dass es sich bei dem Ausgleichsgeld nicht um Arbeitslohn handele. Der Bezug des Ausgleichsgeldes sei mit dem Bezug anderer Lohnersatzleistungen vergleichbar und gehöre somit nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 3 EStG zu den sonstigen Einkünften. Soweit Ausgleichsgeldbeträge den Berechtigten unmittelbar zuflössen, seien § 32b Nr. 1 Buchst. a EStG und die Befreiungsvorschriften der §§ 3 Nr. 27 und 3 Nr. 2 EStG anzuwenden.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1998, zuletzt geändert am 23. Januar 2001, dahingehend zu ändern, dass die nach § 9 FELEG an sie ausgezahlten Ausgleichsgelder als Lohnersatzleistungen nach §§ 3 Nr. 2 und 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei unter Progressionsvorbehalt sowie die vom Bund nach § 15 FELEG getragenen Sozialversicherungsbeiträge insgesamt steuerfrei belassen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Anders als in dem vom BFH in BFH/NV 2005, 1301 entschiedenen Fall gehe es vorliegend nicht um die Frage, ob sich die Ausgleichsgelder als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erwiesen, sondern um Zahlungen an land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmer, die das FG richtigerweise unter § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG eingeordnet habe. Die Einordnung der Einnahmen in eine der Einkunftsarten müsse sich nach den steuerrechtlichen Regeln richten und könne nicht durch die auszahlende Stelle im Verwaltungswege vorgegeben werden. Die Auszahlung der Leistungen entweder nach § 1 FELEG (Produktionsaufgaberente) oder nach §§ 9, 15 FELEG (Ausgleichsgeld) bewirke daher nicht zugleich eine steuerrechtliche Zuordnung zu den unterschiedlichen Einkunftsarten.

Gründe

II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Ausgleichsgeld und die Leistungen zur sozialen Sicherung im Ergebnis zu Recht als steuerpflichtige, nicht von der Steuer befreite Einkünfte der Kläger angesehen. Dies folgt allerdings --anders als das FG meint-- nicht aus § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG, sondern aus § 24 Nr. 1 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG und § 13 Abs. 5 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG a.F.; jetzt § 13 Abs. 7 EStG).

1. Nach § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG gehört auch die Produktionsaufgaberente nach dem FELEG zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Das Ausgleichsgeld fällt --entgegen der Auffassung des FG-- nicht unter diese Regelung. Das ergibt sich aus dem Wortlaut und entspricht dem Sinn und Zweck der Regelung, wie der Zusammenhang mit dem FELEG zeigt.

a) Eine Produktionsaufgaberente erhalten unter den in §§ 1 ff. FELEG geregelten Voraussetzungen ältere Landwirte, die ihre landwirtschaftliche Erwerbstätigkeit einstellen. Vorrangiges Ziel ist die Marktentlastung bei Agrarprodukten (Begründung des Gesetzentwurfs vom 12. August 1988, BRDrucks 366/88, S. 1 unter A. Zielsetzung). Die Rente soll das Ausscheiden aus dem Erwerbsleben sozial abfedern, indem sie gleichzeitig mit der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit ein angemessenes Einkommen sichert; der landwirtschaftliche Unternehmer wird dadurch einkommensmäßig so gestellt, als wäre er bereits unter Inanspruchnahme der gesetzlichen Sozialversicherungssysteme vorzeitig aus dem Erwerbsleben ausgeschieden (Gesetzesbegründung, BRDrucks 366/88, S. 22). Grund für die Zahlung der Produktionsaufgaberente ist somit das Wegfallen landwirtschaftlicher Einkünfte.

b) Ausgleichsgeld erhalten demgegenüber nach §§ 9 ff. FELEG ältere landwirtschaftliche Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert sind, und versicherungspflichtige mitarbeitende Familienangehörige. Damit sollen Härten durch die vorzeitige Einstellung der Erwerbstätigkeit des landwirtschaftlichen Unternehmers vermieden werden (Gesetzesbegründung, BRDrucks 366/88, S. 24). Das Ausgleichsgeld beträgt 65 v.H. des Bruttoarbeitsentgelts (§ 10 Abs. 1 Satz 1 FELEG); außerdem übernimmt der Bund nach § 15 FELEG die Beiträge zur Rentenversicherung sowie die Arbeitgeberanteile für Kranken- und Pflegeversicherung. Das Ausgleichsgeld dient dem Schutz und der einkommensmäßigen Absicherung der Arbeitnehmer und mitarbeitenden Familienangehörigen (Gesetzesbegründung, BRDrucks 366/88, S. 37). Der Anspruch auf ein Ausgleichsgeld ruht bzw. entfällt u.a., wenn der Leistungsberechtigte eine Beschäftigung oder selbständige Tätigkeit ausübt, die die Geringfügigkeitsgrenze überschreitet (§ 12 FELEG). Ausgleichsgeld wird daher typischerweise wegen des Wegfalls von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gezahlt.

c) Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelungen stehen daher einer Auslegung entgegen, der zufolge § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG neben der dort ausdrücklich genannten Produktionsaufgaberente für landwirtschaftliche Unternehmer auch das Ausgleichsgeld für Arbeitnehmer und mitarbeitende Familienangehörige umfasst. Dagegen spricht vor allem, dass die Empfänger von Ausgleichsgeld typischerweise gerade keine landwirtschaftlichen Einkünfte bezogen haben.

2. Nach § 24 Nr. 1 EStG gehören jedoch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (Buchst. a) oder u.a. für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (Buchst. b) gewährt worden sind, zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG.

a) Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt (nur) vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 XI R 55/03, BFHE 206, 544, BStBl II 2004, 1055, unter II. 1. der Entscheidungsgründe, m.w.N.). Als Entschädigungen in diesem Sinne hat der BFH z.B. auch monatliche, aufgrund eines Manteltarifvertrages gezahlte Vorruhestandsgelder angesehen, die nach einvernehmlicher Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt wurden (BFH-Urteil in BFHE 206, 544, BStBl II 2004, 1055, unter II. 1. der Entscheidungsgründe).

Zuwendungen dieser Art werden durch § 24 Nr. 1 EStG derjenigen Einkunftsart zugewiesen, zu der die weggefallenen Einnahmen im Falle ihrer Erzielung gehört hätten (BFH-Urteil vom 18. September 1986 IV R 228/83, BFHE 147, 477, BStBl II 1987, 25, unter 1. der Entscheidungsgründe). Dies gilt auch, wenn der Ersatz für die entgehenden Einnahmen von einem Dritten gezahlt wird (BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716, unter II. 1. der Entscheidungsgründe).

b) Für die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG ist dagegen nicht erforderlich, dass dem Steuerpflichtigen Einnahmen "entgehen" bzw. "entgangen sind" und deswegen "ersetzt" werden, so dass es auf diese Voraussetzungen nicht ankommt (z.B. BFH-Urteil vom 27. November 1991 X R 10/91, BFH/NV 1992, 455, unter 1. b der Entscheidungsgründe, m.w.N.). Im Unterschied zu einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, die (Schadens-)Ersatzleistungen wegen oder infolge entgangener Einnahmen betrifft, dient die Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus dem bisherigen Rechtsverhältnis; sie erfasst vielmehr --in gewisser Weise zukunftsorientiert-- jegliche Gegenleistungen "für" die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit und ist insoweit von der bisherigen Tätigkeit losgelöst (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516, unter II. 2. a der Entscheidungsgründe; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1993, 261, 264).

Eine Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit ist grundsätzlich derjenigen Einkunftsart zuzuordnen, zu der die Einkünfte der Tätigkeit gehört hätten, auf deren Ausübung der Steuerpflichtige verzichtet hat (BFH-Urteil in BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516, unter II. 2. a der Entscheidungsgründe).

3. Das streitgegenständliche Ausgleichsgeld nach § 9 FELEG und die Leistungen zur sozialen Sicherung nach § 15 FELEG sind danach Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

a) Die Kläger haben das Ausgleichsgeld als Ersatz für die zuvor von der KG bezogene Tätigkeitsvergütung erhalten, wie sich den Feststellungen im angefochtenen Urteil im Zusammenhang mit den Regelungen des FELEG betreffend das Ausgleichsgeld (siehe dazu unter 1. b der Entscheidungsgründe dieses Urteils) entnehmen lässt. Die Leistungen stehen dementsprechend im Zusammenhang mit dem früheren Rechtsverhältnis. Sie beruhen jedoch auf einer neuen Rechtsgrundlage.

Ausgleichsgeld wird bei vorzeitiger Beendigung der Beschäftigung in der Regel bis zum Bezug des Altersruhegeldes aus der gesetzlichen Rentenversicherung an ältere Arbeitnehmer und mitarbeitende Familienangehörige gezahlt (vgl. § 11 FELEG; Gesetzesbegründung, BRDrucks 366/88, S. 24). Es entspricht insoweit den Vorruhestandsgeldern im Fall des BFH-Urteils in BFHE 206, 544, BStBl II 2004, 1055, die dieser Entscheidung zufolge ebenfalls als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG anzusehen sind. Unerheblich in diesem Zusammenhang ist --wie dargelegt (siehe unter 2. a der Entscheidungsgründe dieses Urteils)--, dass das Ausgleichsgeld nicht von der KG, bei der die Kläger beschäftigt waren, sondern von einem Dritten --dem Bund-- getragen wird.

b) Für die vom Bund nach § 15 FELEG übernommenen Leistungen zur sozialen Sicherung gilt nichts anderes. Auch insoweit handelt es sich um Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

aa) Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Mitunternehmers, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer angesehen wird, gehören --unabhängig davon, ob sie dem Mitunternehmer zufließen-- zu den Vergütungen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat (Senatsurteil vom 30. August 2007 IV R 14/06, BStBl II 2007, 942, m.w.N.). Deshalb ist auch die in § 3 Nr. 62 EStG enthaltene Steuerbefreiung von Ausgaben des Arbeitgebers für die Sozialversicherung des Arbeitnehmers auf Sondervergütungen nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 8. April 1992 XI R 37/88, BFHE 167, 522, BStBl II 1992, 812; BFH-Beschluss vom 18. Mai 2006 VIII B 145/05, juris).

bb) Die vom Bund nach § 15 FELEG übernommenen Leistungen zur sozialen Sicherung dienen als Ersatz für die zuvor für die Kläger abgeführten Beiträge zur Sozialversicherung. Sie sind daher Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Es kann insoweit nichts anderes gelten als für das Ausgleichsgeld im Verhältnis zu den Tätigkeitsvergütungen.

cc) Zwar hat der BFH entschieden, dass die vom Bund übernommenen Beiträge gemäß § 15 FELEG nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehörten, weil es sich weder um Leistungen aus einem bestehenden Dienstverhältnis handele noch ein Veranlassungszusammenhang zu einem früheren Dienstverhältnis bestehe (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1301). Die Grundsätze dieses Urteils lassen sich jedoch auf den Streitfall nicht übertragen (s. dazu im Einzelnen das Senatsurteil in BStBl II 2007, 942, unter II. 3. c der Entscheidungsgründe). Der BFH hat dementsprechend auch die Anwendung der für Arbeitnehmer geltenden Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 9 EStG (dazu BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 53/94, BFHE 180, 371, BStBl II 1996, 515) und nach § 3 Nr. 62 EStG (BFH-Urteil in BFHE 167, 522, BStBl II 1992, 812) auf Mitunternehmer abgelehnt. Für eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG kann nichts anderes gelten. Denn ihre steuerrechtliche Beurteilung richtet sich danach, wie die weggefallenen Einnahmen im Falle ihrer Erzielung einzuordnen gewesen wären (siehe oben unter 2. a und im Folgenden unter 4. der Entscheidungsgründe dieses Urteils).

4. Das Ausgleichsgeld und die Leistungen zur sozialen Sicherung sind im Streitfall den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen. Denn sie dienen der Entschädigung der Kläger für den Ausfall der zuvor von der KG bezogenen Tätigkeitsvergütungen. Diese zählten als Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG nach § 13 Abs. 5 EStG a.F. (jetzt § 13 Abs. 7 EStG) zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Die gleiche Zuordnung gilt daher auch für das Ausgleichsgeld und die Leistungen zur sozialen Sicherung (s. oben unter 2. a der Entscheidungsgründe dieses Urteils). Entgegen der Ansicht der Kläger ändert daran die neue Rechtsgrundlage für die Zahlung nichts; maßgeblich ist allein, dass damit landwirtschaftliche Einkünfte ersetzt werden (ebenso Gesetzesbegründung zu § 13 Abs. 2 EStG, BRDrucks 366/88, S. 46).

5. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 EStG ist --entgegen der Auffassung der Kläger-- im Streitfall nicht anwendbar. Das Ausgleichsgeld nach §§ 9, 15 FELEG wird in der Vorschrift nicht genannt. Eine erweiternde Auslegung ist schon deshalb ausgeschlossen, weil die Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach § 3 Nr. 27 EStG ausdrücklich nur bis zu dem Höchstbetrag von 36 000 DM (jetzt 18 407 EUR) von der Steuer befreit sind. Dieser Freibetrag ist stets auf die ersten Zahlungen anzurechnen (BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, unter II. 2. c der Entscheidungsgründe zu § 3 Nr. 9 EStG; Gesetzesbegründung zu § 3 Nr. 27 EStG, BRDrucks 366/88, S. 46). Der Höchstbetrag wurde im Streitfall bereits in den Vorjahren ausgeschöpft.

6. Bei dem Ausgleichsgeld nach § 9 FELEG und den Leistungen zur sozialen Sicherung nach § 15 FELEG handelt es sich auch nicht um außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG. Denn zu derartigen außergewöhnlichen Einkünften führen Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG nur dann, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, unter II. 1. b der Entscheidungsgründe).