Normenkette

FGO § 126 Abs. 2 EStG § 5 Abs. 1 Satz 1 HGB § 249 Abs. 1 Satz 1

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt u.a. ein Produktions- und Handelsunternehmen für Zucker aller Art. Im Streitjahr 1988 erhielt sie monatlich eine Subvention, die für die Lagerung hergestellten Zuckers gewährt wird (Lagerkostenvergütung). Die Finanzierung der Lagerkostenvergütung erfolgt durch eine Lagerkostenabgabe, die von den Zuckerherstellern erhoben wird. In der Bilanz zum 31. Dezember 1988 bildete die Klägerin eine Rückstellung für die künftig im Zeitpunkt des Absatzes des hergestellten Zuckers anfallenden Lagerkostenabgaben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rückstellung nicht an. Die Lagerkostenvergütung und die Lagerkostenabgabe dürften nicht durch eine Rückstellung derart miteinander verrechnet werden, daß sich im Streitjahr nur der Saldo erfolgswirksam auswirke. Lagerkostenabgabe und Lagerkostenvergütung seien vielmehr voneinander unabhängig. Zahlungsstelle der Vergütung und Erhebungsstelle der Abgabe seien verschiedene Behörden. Die Vergütung knüpfe an die "Lagerung" von Zucker an, die Abgabe dagegen an den "Absatz". Auch seien Fälle denkbar, in denen für eine bestimmte Zuckermenge eine Vergütung gewährt werde, ohne daß es zu einer Abgabe komme. Ebenso könne eine Abgabe fällig werden, ohne daß für dieselbe Zuckermenge zuvor eine Vergütung bezogen wurde.

Hiergegen wendete die Klägerin ein, das FA habe nicht berücksichtigt, daß den von der Betriebsprüfung bereits in den Vorjahren geltend gemachten Bedenken durch eine neue Art der Ermittlung der Rückstellung Rechnung getragen worden sei. Den in den Vorjahren nicht anerkannten Rückstellungen hätten die in den letzten dreieinhalb Monaten vor dem Bilanzstichtag produzierten Zuckermengen zugrunde gelegen. Die jetzige Rückstellung sei dagegen nur aus den Zuckerbeständen errechnet worden, die bereits bei der Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1987 vorhanden waren. Aufgrund der Lagerung von mindestens einem Jahr stehe für diese Zuckerbestände fest, daß die durch sie monatlich erzielten Lagerkostenvergütungen größer seien als die Lagerkostenabgaben beim zukünftigen Verkauf. Unter diesen Umständen dürften die Betriebseinnahmen durch die Lagerkostenvergütungen nicht in voller Höhe im Streitjahr als Gewinn erfaßt werden. Die gebotene richtige Periodenabgrenzung erfordere es, die Einnahmen durch die Lagerkostenvergütungen um die in späteren Jahren anfallenden Lagerkostenabgaben zu kürzen. Es dürfe nicht außer Betracht bleiben, daß die Lagerkostenabgaben der Finanzierung der Lagerkostenvergütungen diene. Zwischen den Einnahmen im Streitjahr und den künftigen Ausgaben bestehe daher ein untrennbarer Zusammenhang.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 948). Das Finanzgericht (FG) führte aus, es komme auf die von der Klägerin geltend gemachte neue Art der Berechnung der Höhe der Rückstellung nicht an, denn es fehle an den Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach. Die Lagerkostenabgabe sei nicht im Streitjahr wirtschaftlich verursacht. Maßgeblich hierfür sei nicht die Zuckerherstellung und -lagerung, sondern der zukünftige Absatz des Zuckers.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Lagerkostenabgabe sei bereits mit der Produktion des Zuckers wirtschaftlich verursacht. Lediglich aus Gründen der Kontrollierbarkeit der Abgabe sei für die Erhebung auf den Absatz abgestellt worden. Im Zeitpunkt des Zuckerabsatzes trete nach der Festsetzung durch behördlichen Bescheid nur die Fälligkeit der Abgabe ein. Unerheblich sei, daß unter bestimmten Umständen für Zuckerbestände zwar eine Lagerkostenvergütung bezogen werden könne, später aber keine Lagerkostenabgabe anfalle. Entscheidend für die wirtschaftliche Betrachtung seien nicht derartige Sonderfälle, sondern das von der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG) geschaffene Gesamtsystem. Dieses sehe vor, daß die Zuckerhersteller der Gemeinschaft die ihnen gewährte Lagerkostenvergütung durch die Lagerkostenabgabe gemeinsam finanzierten. Hersteller, die nur kurze Zeit lagerten, würden per Saldo hieraus belastet, Hersteller, die lange lagerten, entlastet. Dieser Regelungszusammenhang verknüpfe die Lagerkostenvergütung mit der Lagerkostenabgabe, so daß die künftigen Aufwendungen beim Absatz des gelagerten Zuckers im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den zuvor erhaltenen Lagerkostenvergütungen --also bereits realisierten Betriebseinnahmen-- stünden.

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG die von der Klägerin begehrte Rückstellung nicht anerkannt. Die Lagerkostenabgabe ist erst im Zeitpunkt des Zuckerabsatzes wirtschaftlich verursacht.

1. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891).

Eine ungewisse Verbindlichkeit in diesem Sinne liegt vor, wenn ihr Bestehen oder künftiges Entstehen dem Grunde und/oder der Höhe nach wahrscheinlich ist und auch die Wahrscheinlichkeit besteht, daß der Steuerpflichtige aus dieser Verbindlichkeit in Anspruch genommen wird. Das ist dann der Fall, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnisse mehr Gründe für als gegen das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sprechen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406, und Schmidt/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 5 Rz. 376 ff., m.w.N.). Handelt es sich um eine künftige Verbindlichkeit, muß sie wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht sein; sind ungewisse Verbindlichkeiten wirtschaftlich einem künftigen Wirtschaftsjahr zuzuordnen, dürfen sie das Ergebnis des laufenden Wirtschaftsjahres nicht belasten. Eine wirtschaftliche Verursachung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, daß die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891; vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158; vom 18. Januar 1995 I R 44/94, BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, und in BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406). Maßgeblich ist nicht das in der Betriebswirtschaftslehre entwickelte Verursachungsprinzip im Sinne der Verwirklichung einzelner Umstände, die eine spätere Entstehung der Verbindlichkeit nach sich ziehen können, sondern die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteile vom 13. November 1991 I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336, und vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Für eine gesetzliche Verpflichtung darf eine Rückstellung gebildet werden, wenn sie Vergangenes abgilt. Hieran fehlt es, wenn die gesetzliche Pflicht im Zusammenhang mit künftigen Tätigkeiten und den mit ihnen verbundenen Gewinnchancen steht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 1997 VIII R 59/95, BFH/NV 1998, 22).

2. Die Marktorganisation der EWG für Zucker (vgl. Verordnung (EWG) Nr. 1785/81 des Rates vom 30. Juni 1981, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --AblEG-- Nr. L 177, S. 4 --Grundverordnung--) soll den Zuckererzeugern einen gewissen Mindestpreis sichern. Das Ziel wird durch ein Bündel verschiedener Maßnahmen angestrebt (vgl. Dünnweber, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchssteuern 1994, 199). Kernstück der Maßnahmen ist die Festlegung von Produktionsquoten und die Festsetzung eines Interventionspreises, zu dem Interventionsstellen Zucker aufkaufen. Saisonbedingte Zuckerpreisschwankungen würden die Mindestpreissicherung gefährden und Zuckeraufkäufe der Interventionsstellen erfordern. Daher hat die EWG Maßnahmen zur Stabilisierung des Zuckerpreises ergriffen.

Die Zuckerherstellung ist eine von der Zuckerrüben- und Zuckerrohrernte abhängige Saisontätigkeit. Dagegen fällt der Zuckerbedarf während des gesamten Jahres an. Dies erfordert die Lagerung des hergestellten Zuckers bis zu seiner Verwendung. Aufgrund der anfallenden Lagerkosten wäre es für die Zuckerhersteller wirtschaftlich zweckmäßig, nach der Produktion Zucker billiger abzugeben, sich dadurch sofort liquide Mittel zu beschaffen und die Lagerkosten auf den Erwerber abzuwälzen. Saisonbedingt würde ohne staatliches Eingreifen der Zuckerpreis während und nach der jeweiligen Produktionsphase somit grundsätzlich sinken. Zur Vermeidung derartiger Preisstürze sieht Art. 8 Abs. 1 der Grundverordnung eine Regelung zum Ausgleich der Lagerkosten vor, die durch eine Abgabe finanziert wird.

Die Regelung der Einzelheiten der Vergütung und der Abgabe erfolgt durch die Verordnung (EWG) Nr. 1358/77 (VO Nr. 1358/77) des Rates vom 20. Juni 1977 (ABlEG Nr. L 156, S. 4) und durch die Durchführungsbestimmungen der Kommission in der Verordnung (EWG) Nr. 1998/78 (VO Nr. 1998/78) vom 18. August 1978 (ABlEG Nr. L 231, S. 5; zur Fortgeltung beider Verordnungen nach Inkrafttreten der Grundverordnung im Jahr 1981 siehe Art. 8 Abs. 4 und Art. 49 Abs. 4 der Grundverordnung). Beide Verordnungen enthalten umfangreiche Bestimmungen zur Gewährung der Lagerkostenvergütung, die auf Antrag monatlich festgesetzt wird. Zuständig für die Gewährung der Vergütung ist in Deutschland die Bundesanstalt für landwirtschaftliche Marktordnung. Zuständig für die Erhebung der Abgabe sind die Hauptzollämter (§ 2 der Zucker-Lagerkostenausgleichs-Verordnung vom 26. Juni 1978, BGBl. I 1978, 919 und BGBl. I 1981, 549).

Die Lagerkostenabgabe erhebt jeder Mitgliedstaat von jedem Zuckerhersteller für die im Rahmen seiner Höchstquote hergestellten und abgesetzten Mengen von bestimmten Zuckern. Die Abgabe wird nicht erhoben, wenn der Zucker von einer Interventionsstelle gekauft wird. Die Höhe der Abgabe wird so festgesetzt, daß damit in einem Zuckerwirtschaftsjahr voraussichtlich die gesamten in der EWG anfallenden Lagerkostenvergütungen ausgeglichen werden. Wird in einem Jahr zuviel oder zuwenig Lagerkostenabgabe erhoben, wird der Differenzbetrag bei der Abgabenhöhe des nächsten Wirtschaftsjahrs berücksichtigt (Art. 6 Abs. 4 und Art. 7 VO Nr. 1358/77). Ferner bestimmt Art. 12 VO Nr. 1998/78, daß die Abgabeschuld im Zeitpunkt des Absatzes des Zuckers entsteht.

3. Im Streitfall hat das FG zu Recht die Bildung einer Rückstellung abgelehnt. Die Lagerkostenabgabe steht im maßgeblichen Zusammenhang mit den sich beim zukünftigen Zuckerabsatz ergebenden Gewinnchancen.

a) Nach den Bestimmungen der EWG wird die Lagerkostenabgabe erhoben, wenn zwei Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Dies sind die Herstellung und der Absatz des Zuckers (Art. 6 Abs. 4 VO Nr. 1358/77). Unter Absatz des Zuckers ist --abgesehen von einigen dem späteren Verkauf vorgelagerten Ersatztatbeständen, die als Absatz gelten (Art. 12 VO Nr. 1998/78)-- der Verkauf des Zuckers zu verstehen. Der Zuckerabsatz steht somit untrennbar im Zusammenhang mit der zukünftigen Verkaufstätigkeit der Klägerin und den hierbei erzielten Erlösen. Dieser Zusammenhang mit Tätigkeiten und Gewinnchancen nach dem Bilanzstichtag ist entscheidend. Denn zum einen erfolgt die Erhebung der Abgabe zum Zeitpunkt des Zuckerabsatzes unter dem wirtschaftlichen Gesichtspunkt, daß die Abgabepflicht aus den Verkaufserlösen erfüllt werden kann. Vor allem aber hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) entschieden, daß die Pflicht, die Lagerkostenabgabe zu bezahlen, erst im Zeitpunkt des Zuckerabsatzes entsteht (Urteile vom 4. Mai 1995 Rs. C-19/94, EuGHE 1995, I-1051, und vom 24. Oktober 1996 Rs. C-172/95, EuGHE 1996, I-5581). Dieser Rechtsprechung würde es zuwiderlaufen, eine wirtschaftliche Verursachung bereits zum Zeitpunkt der Zuckerproduktion anzunehmen.

Unerheblich ist auch die in der Vergangenheit liegende Lagerung von Zucker und/oder der Bezug von Lagerkostenvergütung. Da die Entstehung der Abgabe völlig unabhängig davon ist, ob die Klägerin zuvor Zucker gelagert oder Lagerkostenvergütung bezogen hat, sind dies keine --also auch keine wirtschaftlich wesentlichen-- Voraussetzungen für die Abgabeverpflichtung (vgl. bei Beiträgen zu einem Einlagesicherungsfonds für Banken BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 78/89, BFHE 166, 95, BStBl II 1992, 177).

Eine Rückstellung kann nach diesen Grundsätzen nur für vor dem Bilanzstichtag abgesetzten Zucker gebildet werden, soweit die Lagerkostenabgabe, z.B. mangels Festsetzung, noch nicht als Verbindlichkeit zu passivieren ist (vgl. zur Rückstellung der Gewerbesteuer nach ihrer Entstehung BFH-Urteile vom 1. Februar 1966 I 275/62, BFHE 85, 307, BStBl III 1966, 321; vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229, und vom 18. Juli 1973 I R 11/73, BFHE 110, 226, BStBl II 1973, 860).

b) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht daraus, daß die Lagerkostenabgabe der Finanzierung der Lagerkostenvergütung dient. Der Finanzierungszweck der Abgabe hat nicht zur Folge, daß die Zahlung der Abgabe als Rückzahlung von Einnahmen anzusehen ist. Der Sachverhalt unterscheidet sich insoweit wesentlich vom Tatbestand des BFH-Urteils vom 28. Juni 1989 I R 86/85 (BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550). Dort durfte ein Verein Rückstellungen für die Pflicht, von den Mitgliedern bezogene "Beiträge" unter gewissen Umständen zurückzahlen zu müssen, bilden. Entscheidend hierfür war, daß mit dem Bezug der Beiträge der wesentliche Tatbestand, der die Rückzahlungspflicht auslöste, realisiert war. Dies ist beim Bezug von Lagerkostenvergütungen nicht der Fall. Aufgrund der voneinander rechtlich unabhängigen Ausgestaltung der Vergütung und der Abgabe kann in der Verwirklichung des Vergütungstatbestands nicht zugleich eine Realisierung der wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Abgabepflicht gesehen werden. Die Finanzierung einer allgemeinen Subvention über eine Art von Solidarkasse der Betroffenen ist nicht mit der Rückzahlung von Einnahmen in einem konkreten Rechtsverhältnis zwischen einem Verpflichteten und einem Berechtigten vergleichbar.