Normenkette

GG Art. 105 Abs. 2a KAG Art. 3 Abs. 1

Vorinstanz

VG Regensburg, RN 11 K 07.242 vom 03.07.2007

Leitsatz

Steht eine Ferienwohnung im Eigentum einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sind die Gesellschafter nicht allein aufgrund ihrer Gesellschafterstellung zweitwohnungsteuerpflichtig.

Bayerischer Verwaltungsgerichtshof

Tenor

4 BV 07.1980

In der Verwaltungsstreitsache

wegen Zweitwohnungsteuer;

hier: Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts Regensburg vom 3. Juli 2007,

erlässt der Bayerische Verwaltungsgerichtshof, 4. Senat,

durch die Vorsitzende Richterin am Verwaltungsgerichtshof Dr. Motyl, den Richter am Verwaltungsgerichtshof Schmitz, den Richter am Verwaltungsgerichtshof Dr. Wagner

ohne mündliche Verhandlung am 10. Dezember 2008

folgendes Urteil:

Tenor

I. Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichts Regensburg vom 3. Juli 2007 wird zurückgewiesen.

II. Die Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

III. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrags abwenden, wenn nicht die Kläger vorher Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

IV. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger zu 1. und seine Ehefrau, die Klägerin zu 2., wenden sich gegen ihre Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer für eine 33 qm große Ferienwohnung im Gebiet der beklagten Gemeinde (Apartmenthaus I. Wohnung Nr. 6).

Als Eigentümer der Wohnung und zwei weiterer Ferienwohnungen in demselben Apartmenthaus sind im Grundbuch der in M. (Hessen) wohnende Kläger zu 1. und seine drei Kinder als Gesellschafter bürgerlichen Rechts eingetragen. Die 1995 vom Bauträger erworbenen Wohnungen werden an wechselnde Kur- und Feriengäste vermietet. Mit der gewerblichen Vermietung hat die Gesellschaft auf der Grundlage von "Kurgastvermietungsverträgen" vom 26. Mai 1996 Frau S. beauftragt. Nach § 3 des jeweiligen Vertrages darf "der Eigentümer ... sein Apartment maximal 4 Wochen pro Jahr und nur nach Rücksprache mit Frau S. nutzen".

Die Beklagte zog die Kläger mit Bescheid vom 1. Dezember 2005, geändert durch Bescheid vom 23. Januar 2006, als Gesamtschuldner für die Wohnung zu einer Zweitwohnungsteuer für 2005 und die Folgejahre in Höhe von 87,-- EUR pro Jahr heran. Dabei ging die Beklagte von einer Eigennutzungsmöglichkeit von bis zu einem Monat aus und legte nach § 5 Abs. 2 Buchst. b ihrer Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer (Zweitwohnungsteuersatzung - ZwStS) vom 8. Dezember 2004, geändert durch Satzung vom 12. Dezember 2005, einen Steuersatz von 50 v.H. zugrunde. Die Kläger erhoben hiergegen Widerspruch. Zum einen seien nicht sie Eigentümer der Wohnung, sondern die Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Zum anderen würden alle drei Wohnungen ausschließlich an Feriengäste vermietet und weder von den Gesellschaftern noch von der Klägerin zu 2. selbst genutzt. Das Landratsamt Passau wies den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 23. Januar 2007 zurück.

Das daraufhin angerufene Verwaltungsgericht hat der Anfechtungsklage mit Urteil vom 3. Juli 2007 stattgegeben und den (geänderten) Zweitwohnungsteuerbescheid sowie den Widerspruchsbescheid aufgehoben. Die Klägerin zu 2. dürfe schon deshalb nicht zur Zweitwohnungsteuer herangezogen werden, weil sie die Wohnung nicht in einer für die Besteuerung erforderlichen Weise "innehabe". Auch soweit der Bescheid den Kläger zu 1. betreffe, sei er rechtswidrig. Zwar könne dieser als Mitgesellschafter grundsätzlich der Zweitwohnungsteuerpflicht unterliegen. Jedoch sei der Steuertatbestand nicht erfüllt, weil die Gesellschafter sich das Eigennutzungsrecht an der Wohnung nur für maximal vier Wochen im Jahr vorbehalten hätten. Dieser Zeitraum liege unterhalb der steuerlichen Erheblichkeitsschwelle. Die Grenze des dem Satzungsgebers zustehenden Ermessens, ab welcher Dauer er das Innehaben einer Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf der Steuer unterwerfe, sei dann erreicht, wenn die Dauer so kurz sei, dass die Nutzung oder Vorhaltung der Zweitwohnung nicht mehr als Ausdruck besonderer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit angesehen werden könne. Diese Erheblichkeitsschwelle werde mit Blick auf die Einkommens- und Vermögensverhältnisse breiter Bevölkerungskreise dann unterschritten, wenn eine Ferienwohnung nur für bis zu vier Wochen im Jahr angemietet werde. Das müsse schon aus Gründen der Gleichbehandlung auch für Wohnungseigentümer gelten, die ihre Wohnung teilweise an Feriengäste vermieteten und teilweise selbst nutzten. Die in der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten vorgesehene gestaffelte Besteuerung des Innehabens einer Zweitwohnung sei daher rechtswidrig, soweit sie einen Zeitraum von weniger als vier Wochen erfasse. Vor diesem Hintergrund komme es nicht mehr auf die Frage an, ob überhaupt noch von einem Vorhalten der Wohnung "für den persönlichen Lebensbedarf" die Rede sein könne, wenn die Gesellschafter das Eigennutzungsrecht tatsächlich über einen langen Zeitraum hinweg niemals ausgeübt hätten.

Die Beklagte macht mit ihrer vom Verwaltungsgericht zugelassenen Berufung geltend: Eine Erheblichkeitsschwelle von vier Wochen, wie sie das Verwaltungsgericht entwickelt habe, gebe es nicht und lasse sich insbesondere auch nicht auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts stützen. Die Zweitwohnungsteuerpflicht des Klägers zu 1. scheitere auch nicht daran, dass nicht dieser, sondern die Gesellschaft bürgerlichen Rechts Eigentümer der Wohnung sei. Denn diese Eigentumszuordnung schließe keineswegs die Annahme aus, dass die Gesellschafter Wohnungsinhaber und damit steuerpflichtig seien. Entscheidend komme es auf die jeweilige Zielsetzung der Gesellschaft an. Wollten die Gesellschafter sich etwa aus Kostengründen nur eine Zweitwohnung teilen und bestehe der Gesellschaftszweck mithin darin, die wechselseitigen Nutzungen durch die Gesellschafter zu koordinieren, dann sei nicht die Gesellschaft Inhaberin der Wohnung; Wohnungsinhaber und damit zweitwohnungsteuerpflichtig seien vielmehr die jeweiligen Gesellschafter, die die Wohnung für ihre persönlichen Lebenszwecke vorhalten würden. Von einer solchen Konstellation müsse bei den Klägern ausgegangen werden. Dafür spreche nicht nur das im "Kurgastvermietungsvertrag" vom 26. Mai 1996 vereinbarte Eigennutzungsrecht, sondern auch der Umstand, dass die Kläger im Veranlagungszeitraum 2005 und 2006 den Jahreskurbeitrag entrichtet hätten, was einen tatsächlichen Aufenthalt im Gemeindegebiet voraussetze.

Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2007 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie verteidigen das angegriffene Urteil und tragen vor, dass die Wohnung nach den objektiven Umständen lediglich der Kapitalanlage diene und während eines Zeitraums von fast 10 Jahren von den Gesellschaftern nicht selbst genutzt worden. Eine Agentur vor Ort sei mit der ganzjährigen Vermittlung beauftragt. Von dem vertraglich vorbehaltenen Eigennutzungsrecht sei während des gesamten Zeitraums kein Gebrauch gemacht worden. Auch die Klägerin zu 2., die noch nicht einmal an der Gesellschaft beteiligt sei, habe die Wohnung nie genutzt. Bei Aufenthalten anlässlich von Eigentümerversammlungen hätten die Kläger immer in einem Hotel übernachtet.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten beider Rechtszüge und die von der Beklagten vorgelegte Aktenheftung Bezug genommen.

Gründe

Die Berufung der Beklagten, über die mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden werden kann (§ 125 Abs. 1 i.V.m. § 101 Abs. 2 VwGO), bleibt ohne Erfolg.

Das Verwaltungsgericht hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Denn der Zweitwohnungsteuerbescheid der Beklagten vom 1. Dezember 2005, geändert durch Bescheid vom 23. Januar 2006, und der Widerspruchsbescheid vom 23. Januar 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten; sie sind daher aufzuheben (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Die Kläger sind nicht nach § 3 ZwStS zweitwohnungsteuerpflichtig, weil sie im Gemeindegebiet der Beklagten keine Zweitwohnung im Sinne des § 2 ZwStS innehaben.

1. Der Senat vermag allerdings nicht der entscheidungstragenden Erwägung des Verwaltungsgerichts zu folgen, dass in Fällen der Mischnutzung, in denen eine Ferienwohnung vom Inhaber sowohl vermietet als auch für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs vorgehalten wird, ein Eigennutzungsrecht von bis zu vier Wochen im Jahr die Erheblichkeitsschwelle nicht erreiche und deshalb keine Zweitwohnungsteuerpflicht auslöse (vgl. auch Urteil des Senats vom 10.12.2008 - 4 BV 07.1778).

Eine solche Erheblichkeitsschwelle lässt sich nicht aus den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG herleiten. Für die Annahme eines - besteuerbaren - konsumtiven Aufwands für die persönliche Lebensführung genügt es, dass eine zeitweilige Eigennutzung während des Veranlagungszeitraums rechtlich offen gehalten und die Zweitwohnung damit hierfür vorgehalten wird; auf die tatsächliche Inanspruchnahme kommt es nicht an (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BVerwG, U.v. 27.10.2004 - 10 C 2.04 - NVwZ 2005, 828/829; BayVGH, U.v.5.3.2008 - 4 BV 07.2044 - juris ; jeweils m.w.N.). Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem grundlegenden Urteil zur Verfassungsmäßigkeit der Zweitwohnungsteuer betont, dass es auf die Dauer des Innehabens grundsätzlich nicht ankommt; auch ein "kurzzeitiger" Gebrauch einer Zweitwohnung für einen "nicht völlig unerheblichen" Zeitraum des Jahres kann der Steuer unterworfen werden (BVerfG, U.v. 6.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325/348). Es ist Sache des kommunalen Satzungsgebers, im Hinblick auf das rechte Verhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Steuerertrag sowie auf die Steuergerechtigkeit die zeitlichen Voraussetzungen der Steuerpflicht festzulegen. Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts ist ein für die Eigennutzung eröffneter Zeitraum von vier Wochen keineswegs "völlig unerheblich", sondern stellt einen steuerlich beachtlichen Aufwand dar. Mit Blick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist der Satzungsgeber bei einer Ausgestaltung der Zweitwohnungsteuer als Jahressteuer allerdings gehindert, im Falle einer rechtlich begründeten Eigennutzungsmöglichkeit von lediglich vier Wochen den Zweitwohnungsinhaber mit dem vollen Jahresbetrag zu belasten (vgl. BVerwG, U.v. 30.6.1999 - 8 C 6.98 - BVerwGE 109, 188/191 f.). Wird die Zweitwohnung also jährlich lediglich in Zeiträumen von bis zu vier Wochen für Zwecke der persönlichen Lebensführung vorgehalten, so kann die Zweitwohnungsteuer, wenn sie nach dem Gestaltungsspielraum der steuererhebenden Gemeinde in solchen Fällen überhaupt verlangt werden soll, nur noch anteilig erhoben werden; verfügt der Inhaber einer Zweitwohnung hingegen über eine rechtlich gesicherte Eigennutzungsmöglichkeit von mindestens zwei Monaten, so ist die Heranziehung mit dem vollen Jahresbetrag der Steuer nicht als unverhältnismäßig zu beanstanden (vgl. BVerwG, U.v. 26.9.2001 - 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165/172).

Diesen Anforderungen hat die Beklagte durch die Staffelung des Steuersatzes je nach Dauer der Eigennutzungsmöglichkeit in § 5 Abs. 2 ihrer Zweitwohnungsteuersatzung hinreichend Rechnung getragen. Die Erhebung einer (auf 50 v.H. ermäßigten) Zweitwohnungsteuer ist im vorliegenden Fall demnach nicht schon deshalb rechtswidrig, weil das Eigennutzungsrecht des Wohnungseigentümers im "Kurgastvermietungsvertrag" vom 26. Mai 1996 mit der Vermietungsagentur auf maximal vier Wochen beschränkt wurde.

2. Die Kläger sind dennoch nicht zweitwohnungsteuerpflichtig, weil sie die Wohnung nicht "innehaben" im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1, § 3 ZwStS.

Das Merkmal des Innehabens ist nach Sinn und Zweck der Satzungsregelungen eigenständig und unabhängig vom Melderecht zu bestimmen. Es verlangt die tatsächliche Verfügungsmacht und die rechtliche Verfügungsbefugnis über die Zweitwohnung für einen gewissen Zeitraum (BayVGH, U.v. 14.2.2007 - 4 N 06.367 - BayVBl 2007, 530/531 f.; U.v. 5.3.2008 - 4 BV 07.2044 - juris ). Zweitwohnungsteuerpflichtig ist mit anderen Worten nur, wer in rechtmäßiger Weise tatsächlich frei bestimmen kann, wer in welchen Zeiten die Wohnung nutzen darf. Das ist bei den Klägern nicht der Fall.

Als Eigentümer der Wohnung sind im Grundbuch der Kläger zu 1. und seine Kinder "als Gesellschafter bürgerlichen Rechts" eingetragen. Materiell-rechtlich steht das Eigentum - und damit das Verfügungs- sowie Nutzungsrecht - der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wohnung daher nicht den Gesellschaftern, sondern der Gesellschaft selbst zu (vgl. BGH, U.v. 25.9.2006 - II ZR 218/05 - NJW 2006, 3716); denn die Gesellschaft bürgerlichen Rechts besitzt, ohne juristische Person zu sein, nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründet (BGH, U.v. 29.1.2001 - II ZR 331/00 - BGHZ 146, 341 ff.). Die aus dem Kläger zu 1. und seinen Kindern bestehende Gesellschaft hat von ihrer Rechtsposition als Wohnungseigentümerin dadurch Gebrauch gemacht, dass sie selbst ("GBR T."), nicht etwa die Gesellschafter im eigenen Namen, durch "Kurgastvermietungsvertrag" vom 26. Mai 1996 Frau S. mit der gewerblichen Vermietung der Wohnung an Kur- und Feriengäste beauftragt hat.

Aus dem Verfügungsrecht der Gesellschaft kann nicht ohne weiteres gleichsam automatisch auf ein (Mit-)Verfügungsrecht der Gesellschafter geschlossen werden (vgl. OVG SH, U.v. 22.8.2007 - 2 LB 23.07 - juris ). Sofern die Gesellschafter in Wahrnehmung ihrer Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis (§§ 709 ff., § 714 BGB) über die Wohnung bestimmen, geschieht dies für die Gesellschaft. Allein aus ihrer Gesellschafterstellung heraus sind die Gesellschafter demnach nicht zweitwohnungsteuerpflichtig. Etwas anderes kommt nur dann in Betracht, wenn ihnen ausdrücklich oder konkludent ein eigenes (wenn auch gegebenenfalls zeitlich eingeschränktes) Nutzungsrecht eingeräumt ist. Dafür ist bei den Klägern nichts ersichtlich. Zwar hat sich die Gesellschaft im "Kurgastvermietungsvertrag" mit Frau S. ein "Eigennutzungsrecht" von maximal vier Wochen vorbehalten, das sie ihren Gesellschaftern hätte weiterreichen können. Die Kläger haben indes unter Hinweis auf eine Bestätigung von Frau S. (Bl. 6 der Behördenakte) glaubhaft vorgetragen, dass von dem vertraglichen Eigennutzungsrecht seit dem Erwerb der Wohnung nie Gebrauch gemacht worden sei. Dem steht nicht der von der Beklagten hervorgehobene Umstand entgegen, dass die Kläger im Veranlagungszeitraum Kurbeiträge entrichtet haben. Denn die Kläger haben nicht bestritten, sich (in kurbeitragspflichtiger Weise) im Gebiet der Beklagten aufgehalten zu haben; sie haben aber unter Vorlage entsprechender Rechnungen plausibel dargetan, dass sie bei sämtlichen Aufenthalten nicht die Wohnung, sondern ein Hotel genutzt hätten.

Es ist auch kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass die Zweitwohnungsteuerpflicht missbräuchlich umgangen werden soll. Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (Art. 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b KAG i.V.m. § 42 AO) läge vor, wenn für die Zwischenschaltung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten würde (vgl. BFH, U.v. 28.1.1992 - VIII R 7.88 - BFHE 167, 273 ff.). Das liegt schon deshalb fern, weil bei Gründung der Gesellschaft und Erwerb der insgesamt drei Ferienwohnungen im Gemeindegebiet im Jahr 1995 den Gemeinden die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer gesetzlich verboten war (vgl. Art. 3 Abs. 3 KAG in der bis 31.7.2004 geltenden Fassung) und deshalb insoweit keinerlei Zusammenhang mit dem Bestreben nach Steuerminderung erkennbar ist.

Ist demnach der Kläger zu 1. trotz seiner Gesellschafterstellung nicht als Inhaber der Wohnung anzusehen, so gilt dies erst recht mit Blick auf die Klägerin zu 2., für die eine (Mit-)Inhaberschaft allein aus ihrer Ehe mit dem Kläger zu 1. hergeleitet werden könnte. Die Gesellschaft selbst kann, wie juristische Personen oder Personengesellschaften, keine Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf vorhalten und wird deshalb von vornherein nicht von der Zweitwohnungsteuer erfasst (vgl. BVerwG, U.v. 27.9.2000 - 11 C 4.00 - NVwZ 2001, 439 f.).

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 2 VwGO. Deren vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 2 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und § 711 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

Beschluss:

Der Streitwert wird auf 304,50 EUR festgesetzt (§ 47, § 52 Abs. 1 GKG).