Normenkette

EStG § 4 EStG § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG § 4 Abs. 4 EStG § 4 Abs. 4a EStG § 4 Abs. 4a Nr. 1 EStG § 4 Abs. 4a Nr. 2 Satz 1 EStG § 4 Abs. 4a Nr. 2 Satz 2 EStG § 4 Abs. 4a Nr. 2 Satz 3 EStG § 4 Abs. 4a Nr. 2 Satz 6 EStG § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG § 4 Abs. 4a Satz 7 EStG § 52 Abs. 11 EStG § 52 Abs. 11 Satz 1 FGO § 74 FGO § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz

FG Münster; 05.06.2003; 8 K 1550/03 E

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist als Zahnarzt freiberuflich tätig. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 war eine Ermittlung der Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 i.V.m. Satz 7 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 --StBereinG 1999--) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) beigefügt. Dabei war der Kläger von dem erklärten Gewinn von ... DM und einem Saldo der Entnahmen und Einlagen von ... DM ausgegangen, so dass sich Überentnahmen von 31 696,18 DM ergaben. Bei einem Zinssatz von 6 v.H. belief sich der Hinzurechnungsbetrag auf 1 901,77 DM.

In der Einnahme-Überschuss-Rechnung waren als Betriebsausgaben Darlehenszinsen von ... DM, Kontokorrentzinsen von ... DM und Abschreibungen auf das Anlagevermögen von ... DM abgesetzt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1999 den Gewinn und den Hinzurechnungsbetrag erklärungsgemäß.

Nach erfolglosem Einspruch machten die Kläger zur Begründung ihrer Klage geltend, es sei nicht der von ihnen ermittelte Betrag von 1 901,77 DM gemäß § 4 Abs. 4a EStG hinzuzurechnen, sondern lediglich ein Betrag von 458,26 DM. Im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG sei richtigerweise nicht auf den Gewinn, sondern nur auf die entnahmefähigen Mittel, den sog. "cash-flow I" des Unternehmens abzustellen. Deshalb sei bei der Ermittlung der Überentnahmen der erklärte Gewinn um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) von ... DM zu erhöhen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es entschied, im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG sei von dem Gewinnbegriff auszugehen, wie er auch sonst in § 4 EStG zu verstehen sei. Der gesetzlichen Typisierung, wie sie in dem Zinssatz von 6 v.H. zum Ausdruck komme, würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG in vielfältiger Weise zu korrigieren wäre. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1846 veröffentlicht.

Mit der --vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen-- Revision machen die Kläger geltend, im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG sei auch die Liquidität eines Unternehmens zu berücksichtigen. Die durch das StBereinG 1999 im Vermittlungsausschuss geänderte Fassung des § 4 Abs. 4a EStG sei in einer verfassungsrechtlich bedenklichen Weise zustande gekommen, da diese Gesetzesfassung nicht Beratungsgrundlage der Beschlüsse des Bundestags und des Bundesrats gewesen sei. Der Kläger habe im Vertrauen auf die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH in dem Beschluss vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95 (BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) über Kontokorrent finanzierte Betriebsausgaben in langfristige Betriebsmittelkredite umgewandelt. Eine schadlose Rückabwicklung dieser Umschuldungsdarlehn sei nicht möglich, so dass sich bei der Zinsberechnung eine faktische Rückwirkung ergebe. Er habe sich in früheren Jahren nicht auf die Vermeidung von Überentnahmen einstellen können.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 4 Abs. 4a EStG auf 458,26 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um eine verfassungswidrige Beschwer der Kläger aufgrund der Neuregelungen zum Schuldzinsenabzug ausschließen zu können.

1. Nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen).

Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen zweistufig zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 eingeschränkt ist.

2. Durch die Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 wurde der Abzug von betrieblich veranlassten Schuldzinsen rückwirkend eingeschränkt.

a) Für das Streitjahr 1999 hatte der Gesetzgeber zunächst eine Einschränkung der Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des am 31. März 1999 verkündeten Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) vorgenommen. Danach war, wenn der Steuerpflichtige ein Konto unterhielt, über das betriebliche und private Zahlungsvorgänge abgewickelt wurden, für den Schuldzinsenabzug nur der durch betrieblich veranlasste Zahlungsvorgänge entstehende Sollsaldo maßgebend (§ 4 Abs. 4a Nr. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). Die Bestände mehrerer für die Abwicklung des betrieblichen Zahlungsverkehrs unterhaltener Konten waren zusammenzufassen; soweit durch eine Entnahme der zusammengefasste Bestand negativ wurde oder sich ein bestehender Negativbestand erhöhte, waren die hierauf nach der Zinszahlenstaffelmethode entfallenden Schuldzinsen keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4a Nr. 2 Sätze 1 bis 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). Betriebseinnahmen sollten die sich danach ergebende Zuordnung der Schuldzinsen zu den privat veranlassten Ausgaben nicht berühren (§ 4 Abs. 4a Nr. 2 Satz 6 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). Die neu in das Gesetz eingefügte Vorschrift war nach § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erstmals für Schuldzinsen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 wirtschaftlich entstehen.

Wegen der harschen Kritik an dieser Vorschrift ist sie später durch die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ersetzt worden. Diese Fassung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999). Für die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs waren nunmehr rückwirkend andere Voraussetzungen maßgebend.

b) Der erkennende Senat hat in einem Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vom 2. August 2006 XI R 34/02 (BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887) die Auffassung vertreten, dass abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG und ihm folgend des BFH nicht (nur) eine sog. unechte, sondern eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung vorliegt, wenn eine im Gesetz neu oder verändert vorgesehene Rechtsfolge auch dann oder nur in Fällen gelten solle, in denen ihre Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich vor Verkündung des Gesetzes erfüllt worden sind.

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze könnte die Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 eine echte Rückwirkung zu Ungunsten des Klägers beinhalten, soweit aufgrund der Hinzurechnung der Abzug von betrieblich veranlassten Schuldzinsen dergestalt eingeschränkt wird, dass sich Schuldzinsen nicht mehr gewinnmindernd auswirken, die im Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31. März 1999 und im Zeitraum vom 1. April 1999 bis zur Verkündung des StBereinG 1999 am 29. Dezember 1999 angefallen sind und --ohne die jeweiligen gesetzlichen Neuregelungen-- abziehbar gewesen wären.

3. Das FG konnte bei seiner Entscheidung weder die höchstrichterliche Rechtsprechung zur zweistufigen Prüfung des Schuldzinsenabzugs (BFH-Urteile in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) noch den Vorlagebeschluss des erkennenden Senats in BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887 berücksichtigen. Es wird deshalb nunmehr zu prüfen haben, ob die als Betriebsausgaben angesetzten Schuldzinsen betrieblich veranlasst waren. Weiter wird es --unter Mitwirkung der Kläger-- zu klären haben, ob die betrieblich veranlassten Schuldzinsen mit einem höheren Betrag als bisher abziehbar gewesen wären, wenn die Schuldzinsen in der Zeit vom 1. Januar bis 31. März 1999 in voller Höhe und in der Zeit vom 1. April bis 29. Dezember 1999 auf der Grundlage der Regelungen in § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 angesetzt worden wären.

a) Nur wenn der so berechnete Schuldzinsenabzug zu einem geringeren Gewinn des Klägers führen würde als der durch die Hinzurechnung gekürzte Schuldzinsenabzug, könnte eine verfassungswidrige Beschwer vorliegen. Für den Fall, dass die Kläger eine derartige Beschwer darlegen können, wird das FG zu prüfen haben, ob das Klageverfahren ggf. im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887 nach § 74 FGO auszusetzen ist.

b) Sollte sich ergeben, dass der Schuldzinsenabzug mit der Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für den Kläger höher und damit günstiger ist als der Schuldzinsenabzug aufgrund der vorher geltenden Regelungen des § 4 Abs. 4 EStG und des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002, wäre die Klage abzuweisen.

aa) Der vom Kläger selbst errechnete und vom FA hinzugerechnete Betrag von 1 901,77 DM entspricht der gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelte Gewinn ist auch für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Entgegen der Auffassung der Kläger ist dieser Gewinn nicht um die vorgenommene AfA zu erhöhen. Die Vorschrift geht --anders als § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002-- nicht von einer liquiditätsbezogenen Begrenzung des Schuldzinsenabzugs aus. Berücksichtigungsfähige Unterentnahmen des Klägers aus den Jahren vor dem 1. Januar 1999 (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Juni 2006 IV B 2 -S 2144- 39/06, BStBl I 2006, 416) sind weder dargelegt worden noch sonst ersichtlich.

bb) Auch das Vorbringen, der Kläger habe bei der Umwandlung seines betrieblich veranlassten Kontokorrentkredits in eine Darlehensverbindlichkeit im Vorjahr auf einen uneingeschränkten Schuldzinsenabzug vertraut und eine schadlose Rückabwicklung dieser Umschuldungsdarlehn sei nicht möglich, rechtfertigt nicht die Annahme, der Kläger sei in seinem durch die Verfassung geschützten Vertrauen verletzt.

Die allgemeine Erwartung des Steuerpflichtigen, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt (BVerfG-Beschluss vom 25. Juli 2007 1 BvR 1031/07, juris, m.w.N.). Der Steuerpflichtige kann grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrechterhält (BVerfG-Beschluss vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181). Die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 40).

Der Gesetzgeber war demzufolge nicht im Hinblick auf einen verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz gehindert, die Berücksichtigung betrieblicher Schuldzinsen neu zu regeln. Der aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Zwei-Konten-Modell uneingeschränkte Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben konnte unter bestimmten Voraussetzungen begrenzt werden.

c) Die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs durch § 4 Abs. 4a, § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für den Veranlagungszeitraum 1999 verstößt nicht gegen formelles Verfassungsrecht. Die Grenzen, die den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, sind bei der Änderung des § 4 Abs. 4a EStG nicht überschritten worden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).