Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a, 1. Halbsatz EStG § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a, 2. Halbsatz EStG § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 AO 1977 § 179 Abs. 1 AO 1977 § 180 Abs. 2 HGB § 255 HGB § 255 Abs. 1 Satz 1

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 29.01.2004; 15 K 6640/01 F

Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) sowie dessen Sohn (S) erwarben jeweils mit Kaufverträgen vom 30. August 1995 eine Eigentumswohnung zu einem Kaufpreis von 143 000 DM zuzüglich Nebenkosten in Höhe von 5 308,96 DM. Für beide Wohnungen erfolgte die Kaufpreisfinanzierung über die X-Bank, mit der der Kläger und S einen einheitlichen Darlehensvertrag über nominal 316 000 DM schlossen. Der Auszahlungsbetrag belief sich auf 297 830 DM (316 000 DM abzüglich Disagio 9 480 DM, Zinsbegrenzungsprämie 7 110 DM, Bearbeitungskosten 1 580 DM, insgesamt 18 170 DM). Die Wohnungen wurden nach dem Erwerb fremdvermietet.

Besichert wurde das Darlehen durch Eintragung einer Grundschuld über 316 000 DM auf einem im Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstück, sowie durch Abtretung der Ansprüche aus der Lebensversicherung-Nr. ... des Klägers bei der Z-Lebensversicherungs-AG, wobei die Abtretung auf den Auszahlungsbetrag von 297 830 DM begrenzt wurde.

Am 17. Oktober 1995 überwies der Verkäufer dem Kläger bzw. dem S einen Betrag von je 4 000 DM zurück. Diese behandelten die Teilbeträge von je 4 000 DM als Kaufpreisminderung und reduzierten die Anschaffungskosten (AfA-Bemessungsgrundlage) entsprechend. In ihren Einkommensteuererklärungen machten sie die Darlehenszinsen jedoch in voller Höhe als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) wertete das als steuerschädliche Policenfinanzierung und stellte mit Feststellungsbescheid vom 19. Januar 2001 die Steuerpflicht der Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen der bei der Z-Lebensversicherungs-AG bestehenden Lebensversicherung fest.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, das Darlehen habe in Höhe der abgetretenen Lebensversicherungsansprüche ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungskosten beider Eigentumswohnungen gedient. Die später erfolgte Kaufpreisreduzierung sei steuerunschädlich, da eine Verminderung des bereits ausgezahlten Darlehens nicht mehr möglich gewesen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung des Feststellungsbescheides gerichteten Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 722 veröffentlichten Urteil statt. Es entschied, die (außer-)rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers bei der Z-Lebensversicherungs-AG enthaltenen Sparanteilen seien gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht steuerpflichtig, weil die Finanzierungskosten des mit der Abtretung besicherten Darlehens in Höhe der Kaufpreisreduzierung keine Werbungskosten seien. Der Darlehensteil in Höhe der Kaufpreisminderungen von insgesamt 8 000 DM (2 x 4 000 DM) stelle ein privates Darlehen dar, dessen Besicherung nach § 10 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz EStG mangels Abzugsmöglichkeit der Schuldzinsen steuerunschädlich sei. Der teilweise Rückfluss des Kaufpreises bewirke, dass dieser Teil des Darlehens nicht (mehr) der Finanzierung der Anschaffungskosten der Eigentumswohnungen gedient habe, sondern dem Kläger ab dem Zeitpunkt der Rückzahlung zur freien Verfügung gestanden habe.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung der §§ 20 Abs. 1 Nr. 6, 10 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Ausnahmetatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG habe entgegen der Auffassung des FG nicht vorgelegen.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision des FA zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtmäßig.

1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige FA die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn im Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSP--, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 180 AO Rz. 497 f., m.w.N.).

2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --nunmehr: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). Anwendbar ist die Neufassung des Gesetzes, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13 a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs sind aber auch nach dieser erweiterten Fassung des Gesetzes nicht erfüllt:

a) Die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung des Klägers ist unstreitig eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

b) Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag haben nach dem 13. Februar 1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sind. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt indes keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor.

Da es sich bei der Lebensversicherung des Klägers weder um eine Direktversicherung handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) noch die Ansprüche aus der Lebensversicherung der Besicherung eines betrieblich veranlassten Darlehens (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) dienen, kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt voraus, dass das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und dass die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen; dabei ist es unbeachtlich, wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils insgesamt für einen Teilbetrag bis zu 5 000 DM nicht erfüllt sind. Diese Voraussetzungen sind entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht gegeben.

aa) Der Kläger und S haben als Darlehensnehmer zwar unmittelbar die Anschaffungskosten zweier Eigentumswohnungen finanziert, die zur Fremdvermietung und damit dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt waren. Das Darlehen diente aber nicht ausschließlich der Finanzierung dieser Anschaffungskosten, zudem überstiegen die zur Sicherung verwendeten Lebensversicherungsansprüche die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungskosten der Eigentumswohnungen.

Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen; zu den Anschaffungskosten gehören nach Satz 2 der Vorschrift auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten je Wohnung beliefen sich im Streitfall auf 148 308,96 DM (Kaufpreis 143 000 DM zuzüglich Erwerbsnebenkosten), die gesamten Anschaffungskosten für beide Wohnungen betrugen damit 296 617,92 DM. Das zur Finanzierung aufgenommene Bankdarlehen war mit 316 000 DM jedoch deutlich höher als die Anschaffungskosten. Dass die kreditgebende Bank an den Kläger und den S nicht 316 000 DM, sondern nur 297 830 DM ausgezahlt hat, steht dem nicht entgegen. Denn die Darlehenssumme beträgt laut Darlehensvertrag 316 000 DM und der demgegenüber geringere Auszahlungsbetrag von 297 830 DM resultiert aus einem Disagio von 9 480 DM, einer Zinsbegrenzungsprämie von 7 110 DM und Bearbeitungskosten von 1 580 DM.

bb) Trotz Anschaffungskosten von nur 296 617,92 DM hat der Kläger aber in Höhe des Darlehensauszahlungsbetrages von 297 830 DM seine Ansprüche bei der Z-Lebensversicherungs-AG an die kreditgebende Bank abgetreten. Auch die zur Darlehensbesicherung verwendeten Lebensversicherungsansprüche übersteigen damit die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungskosten von 296 617,92 DM (übersteigender Betrag 1 212,08 DM).

Insgesamt ist daher eine steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Denn eine Aufteilung in einen steuerschädlichen und einen steuerunschädlichen Teil kommt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht in Betracht (Senatsurteile in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; in BFH/NV 2005, 181, und in BFH/NV 2005, 184).

cc) Auf die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a, 2. Halbsatz EStG, wonach es unbeachtlich ist, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a, 1. Halbsatz EStG bei Darlehen oder bei zur Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils insgesamt für einen Teilbetrag bis zu 5 000 DM nicht erfüllt sind, kann sich der Kläger nicht berufen. Denn mit dem Darlehen über 316 000 DM sind mit den Positionen Disagio, Zinsbegrenzungsprämie und Bearbeitungskosten von insgesamt 18 170 DM sog. Finanzierungskosten finanziert worden, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. des § 255 HGB zählen (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 6 Rz. 140, Stichwort "Finanzierungskosten"; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Rz. 190; Kleindiek in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl. 2002, § 255 Rdnr. 10; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., § 255 Rn. 3).

Die Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, Rdnr. 15, Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 2 und des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG; Finanzierungen unter Einsatz von Lebensversicherungsansprüchen; Zusammenfassung der bisher ergangenen BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 ff.) lässt es zwar über die Bagatellgrenze von bis zu 5 000 DM hinaus im Billigkeitswege bei der erstmaligen Finanzierung begünstigter Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Vereinfachungsgründen (über den Wortlaut des Gesetzes hinaus) zu, dass das Darlehen auch bankübliche einmalige Finanzierungskosten umfasst und die Versicherungsansprüche vereinbarungsgemäß höchstens bis zur Höhe der mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Tilgung/Sicherung des Darlehens dienen. Zwar könnte die Finanzierung des Disagios, der Zinsbegrenzungsprämie und der Bearbeitungskosten von insgesamt 18 170 DM danach steuerunschädlich sein, obwohl insoweit keine unmittelbare und ausschließliche Finanzierung der Anschaffungskosten eines dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmten Wirtschaftsgutes vorliegt. Jedoch belaufen sich die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungskosten im Streitfall nur auf 296 617,92 DM (zwei Eigentumswohnungen zu je 148 308,96 DM), die zur Darlehenssicherung verwendeten Lebensversicherungsansprüche des Klägers betragen hingegen 297 830 DM und übersteigen somit den auf die Anschaffungskosten entfallenden Darlehensbetrag um 1 212,08 DM. Auch unter Berücksichtigung der über den Gesetzeswortlaut hinausgehenden begünstigenden Regelung in Rdnr. 15 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1118 ff. ist daher eine steuerschädliche Verwendung gegeben. Zwar sollen nach Rdnr. 16 des vorstehend zitierten BMF-Schreibens keine steuerlichen Konsequenzen gezogen werden, wenn --abweichend von Rdnr. 15 des BMF-Schreibens-- neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten auch andere Aufwendungen bis zu einem Teilbetrag von insgesamt 5 000 DM (Bagatellgrenze) durch die Darlehen mitfinanziert werden, jedoch sind mitfinanzierte erstmalige einmalige Finanzierungskosten i.S. der Rdnr. 15, d.h. Disagio, Aufwendungen für Zinsbegrenzungsvereinbarungen etc., auf die Bagatellgrenze anzurechnen. Das hat im Ergebnis zur Folge, dass immer dann, wenn --wie auch im Streitfall-- erstmalige einmalige Finanzierungskosten i.S. der Rdnr. 15 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1118 ff. von mehr als 5 000 DM mitfinanziert werden, die Bagatellgrenze i.S. der Rdnr. 16 des vorstehend zitierten BMF-Schreibens, die alle denkbaren Aufwendungen einschließlich etwaiger privater Verwendungen umfasst, überschritten wird. Da der Kläger Finanzierungskosten in Höhe von 18 170 DM, die nicht zu den Anschaffungskosten zählen, mitfinanziert hat, und diese nach Rdnr. 16 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1118 ff. auf die Bagatellgrenze anzurechnen sind, führt das insgesamt zu einer steuerschädlichen Verwendung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. Januar 2003 15 K 904/99, EFG 2003, 1478). Diese schließt eine Steuerfreiheit der Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthalten sind, aus. Der Senat kann daher offen lassen, ob es sich bei dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118 ff. um eine zur Selbstbindung der Verwaltung führende Billigkeitsregelung handelt, auf deren Anwendung der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752) und die von den an Gesetz und Recht gebundenen Steuergerichten nicht in gleicher Weise wie Gesetze gehandhabt, insbesondere nicht nach den dafür maßgeblichen Kriterien ausgelegt werden dürfen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. Oktober 1999 X R 69/96, BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259, m.w.N.), wobei der Senat Bedenken hätte, ob eine derart weit über den Gesetzeswortlaut hinausgehende Regelung überhaupt Bindungswirkung entfalten könnte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 29/03, BFHE 206, 253, BStBl II 2005, 77). Denn auch wenn es sich um eine von den Gerichten zu beachtende Billigkeitsregelung handelte, könnte die Revision --wie vorstehend ausgeführt-- keinen Erfolg haben.

3. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen daher rechtmäßig.

4. Die Vorentscheidung ist von anderen Voraussetzungen ausgegangen, sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.