Normenkette

EStG § 5 HGB § 249 Abs. 1 Satz 1

Leitsatz

Sagt ein Kreditinstitut einem Kreditnehmer einen Kontokorrentkredit zu, so könnten sich drohende Verluste in der Höhe der noch nicht ausgeschöpften Kreditlinie nur ergeben, wenn der Bankkunde --aus der Sicht des Bilanzstichtags-- die Kreditlinie künftig tatsächlich ausschöpfen und nicht wieder auf den zum Bilanzstichtag bestehenden Saldo zurückführen wird bzw. aufgrund seiner wirtschaftlichen Situation nicht mehr zurückführen kann und das Kreditinstitut über keine ausreichenden Sicherheiten mehr zur Abdeckung des künftigen Kreditrisikos verfügt.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Sparkasse, erteilte der Fa. R mit Schreiben vom 6. Mai 1980 eine Kontokorrentkreditzusage in Höhe von 1 Mio. DM. Ferner sagte sie der Fa. S mit Vereinbarung vom 5. August 1987 ein Kontokorrentlimit in Höhe von 3,2 Mio. DM zu. Die Kontokorrentkredite waren jeweils jederzeit fristlos kündbar. An dem Risiko des der S erteilten Kredites war die N-Bank mit 50 % beteiligt.

Die bezeichneten Kontokorrentkredite wurden zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1987 bzw. bei Aufstellung der Bilanz am 31. März 1988 wie folgt in Anspruch genommen:

Kreditengagement S. Kreditengagement R.

per 31.12.1987 per 31.3.1988 per 31.12.1987 per 31.3.1988 

Kontokorrent- kreditzusage 3 200 000 DM 3 200 000 DM 1 000 000 DM 1 000 000 DM Inanspruchnahme 2 559 600 DM 2 703 300 DM 565 700 DM 185 200 DM

nicht 640 400 DM 496 700 DM 434 300 DM 814 800 DM ausgeschöpf

./. Anteil N-Bank 320 200 DM 248 350 DM

offene Kreditlinie Kontokorrentkredit 320 200 DM 248 350 DM 434 300 DM 814 800 DM

Der von S in Anspruch genommene Maximalkredit betrug im Dezember 1987 2 972 700 DM und im März 1988 2 977 500 DM. Die Inanspruchnahme des Kredits durch R erreichte im Dezember 1987 mit 1 280 000 DM und im März 1988 mit 1 066 500 DM seinen Höchststand.

Die Klägerin bildete in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1987 wegen der offenen Kreditlinien aus den Vereinbarungen mit R und S in Höhe von 434 300 DM bzw. 320 200 DM Rückstellungen mit der Begründung, die Kontokorrentkredite seien im Fall ihrer Inanspruchnahme ausfallgefährdet. Die Klägerin hatte aus anderen R und S gewährten Krediten zum 31. Dezember 1987 Einzelwertberichtigungen in Höhe von 595 000 DM bzw. 2 404 000 DM vorgenommen. Die Einzelwertberichtigungen sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Rückstellungen nicht an. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1100).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1987 vom 26. März 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 1993 dahingehend zu ändern, daß Rückstellungen für nicht ausgeschöpfte Kontokorrentkreditlinien beim Einkommen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Insoweit besteht auch in der Steuerbilanz Passivierungspflicht (ständige Rechtsprechung; vgl. Beschluß des Großen Senats vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Der Senat kann offenlassen, ob --wovon das Finanzgericht (FG) ausgegangen ist-- aufgrund der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 und der dort bezeichneten Rechtsprechung des BFH eine Drohverlustrückstellung im Streitfall bereits deswegen ausscheidet, weil die Verpflichtung zur Kreditgewährung einerseits und die Verpflichtung zur Kreditrückzahlung nach § 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) andererseits zivilrechtlich nicht als synallagmatisch beurteilt werden (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., § 607 Rdnr. 19; Emmerich in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., vor § 320 Rdnr. 220). Offenbleiben kann auch, ob möglicherweise für den Fall einer verbindlichen, unkündbaren Kontokorrentkreditzusage in Anlehnung an die im BFH-Urteil vom 16. November 1982 VIII R 95/81, BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361 aufgestellten Grundsätze eine Verpflichtung zur Kreditgewährung rückstellungsfähig sein kann. Selbst wenn eine Rückstellungsfähigkeit auch außerhalb synallagmatischer Rechtsverhältnisse zu bejahen wäre, scheidet im Streitfall eine Rückstellung wegen drohender Verluste in Höhe der zum Bilanzstichtag nicht ausgeschöpften Kreditlinien schon deswegen aus, weil die Kreditnehmer, gemessen an ihrem bisherigen Verhalten, einen den Stichtagswert übersteigenden Kontokorrentkredit voraussichtlich wieder auf den zum Bilanzstichtag ausgewiesenen Wert zurückführen werden. Es fehlt aus der Sicht des Bilanzstichtages am Drohen eines Verlustes.

2. Ein Verlust droht, wenn konkrete Anzeichen dafür vorliegen, daß der Wert der eigenen Verpflichtungen aus dem Geschäft den Wert den Anspruch auf die Gegenleistung übersteigt (Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Sagt ein Kreditinstitut einem Kreditnehmer einen Kontokorrentkredit zu, so können sich Verluste in Höhe der noch nicht ausgeschöpften Kreditlinie nur ergeben, wenn der Bankkunde die Kreditlinie künftig tatsächlich ausschöpfen und- nicht wieder auf den zum Bilanzstichtag bestehenden Saldo zurückführen wird bzw. aufgrund seiner wirtschaftlichen Situation nicht mehr zurückführen kann und die Bank über keine ausreichenden Sicherheiten mehr zur Abdeckung des darin liegenden künftigen Kreditrisikos verfügt. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ergibt sich aus der Sicht des Bilanzstichtages, wobei allerdings nach ständiger Rechtsprechung des BFH bis zur Bilanzaufstellung bekanntgewordene Umstände, soweit sie die Situation am Bilanzstichtag beleuchten, wertaufhellend zu berücksichtigen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1993 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, m.w.N.).

a) Aufgrund der mit Revisionsrügen nicht angefochtenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- ) ist davon auszugehen, daß die Bankkunden R und S auch künftig ihr Kreditlimit in einem stärkeren Maß ausschöpfen werden, als dies zum Bilanzstichtag der Fall war. Dies ergibt sich für R aus der Tatsache, daß er sowohl im Dezember 1987 als auch im März 1988 Kontokorrentkredite in Höhe von 1 280 000 DM bzw. 1 066 500 DM in Anspruch nahm, folglich das ihm zugesagte Kreditlimit sogar überschritt.

Hinsichtlich des Bankkunden S läßt sich den Feststellungen des FG schon nicht entnehmen, daß dieser die volle Kreditlinie überhaupt ausschöpfen wird. Aus den festgestellten Tatsachen folgt nur, daß auch S voraussichtlich Kontokorrentkredite in Anspruch nehmen wird, die höher sein werden als die von der Klägerin zum Bilanzstichtag ausgewiesenen. Dies ergibt sich aus dem Kontokorrentschuldsaldo im Dezember 1987 in Höhe von 2 972 700 DM und im März 1988 in Höhe von 2 977 500 DM.

b) Für keines der beiden Unternehmen liegen aber objektive Beweisanzeichen dafür vor, daß sie Kredite, die den Bilanzstichtagswert übersteigen, künftig nicht wieder auf den Stand zum 31. Dezember 1987 zurückführen werden. Dies wird besonders deutlich bei dem von R in Anspruch genommenen Kontokorrentkredit, da R trotz Überschreitens des Kreditrahmens im Dezember 1987 den Kredit bereits zum 31. Dezember 1987 auf 565 700 DM zurückführte und beispielsweise zum 31. März 1988 nur noch einen Kontokorrentkredit in Höhe von 185 200 DM in Anspruch nahm. Die Befürchtung, eine Ausschöpfung bzw. ein Überschreiten des Kreditlimits bedeute zugleich einen drohenden Verlust für die Klägerin, ist folglich objektiv nicht belegbar.

Ähnlich stellt sich die Situation bei S dar. S stand im Dezember 1987 nach den Feststellungen des FG mit einem Höchstbetrag von 2 972 700 DM im Soll. Der Sollstand sank bereits zum 31. Dezember 1987 auf 2 559 600 DM. Die Klägerin hat nicht vorgetragen und es ist auch nach Aktenlage nicht ersichtlich, aus welchen Gründen ein erneuter künftiger Kredithöchststand in Zukunft nicht wieder auf den Wert zum Bilanzstichtag zurückgeführt werden sollte. Es liegt im Wesen des Kontokorrentkontos und damit auch des Kontokorrentkredits, daß der Saldo ständig schwankt, da --solange der Kreditnehmer seine unternehmerische Tätigkeit nicht einstellt-- laufend Betriebseinnahmen zur Abdeckung der in Anspruch genommenen Kontokorrentkredite eingehen.

c) Die Frage, ob die Klägerin trotz einschränkender Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die Kreditzusage kündigen konnte (vgl. BGH-Urteil vom 5. März 1981 III ZR 115/80, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschriften für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1981, 679; BGH-Beschluß vom 26. September 1985 III ZR 213/84, WM 1985, 1493) läßt der Senat offen. Er hat aus der Tatsache, daß die Klägerin von dem ihr vertraglich eingeräumten Recht zur fristlosen Kündigung der Kontokorrentkretitzusage keinen Gebrauch gemacht hat, keine Schlüsse gezogen. .