Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG § 16 EStG § 18 EStG § 18 Abs. 3 EStG § 19 EStG § 19 Abs. 2 EStG § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG § 24 Nr. 2 EStG § 24a EStG § 24a Satz 1 EStG § 34 FGO § 68 FGO § 68 Satz 1 FGO § 100 FGO § 121 FGO § 123 FGO § 127

Vorinstanz

Schleswig-Holsteinisches FG I 1197/98 vom 04.04.2001

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Rechtsanwalt und Notar. Er gründete als Seniorpartner mit Vertrag vom 14. Juni 1984 mit Rechtsanwalt B eine Sozietät (Gesellschaft bürgerlichen Rechts). Nach § 16 des Vertrags hatte er nach seinem Ausscheiden einen Anspruch auf eine betriebliche Versorgungsrente in Höhe von 5 000 DM monatlich auf die Dauer von elf Jahren; nach seinem Tod reduzierten sich die Zahlungen an seine Witwe auf 60 v.H. der ansonsten zu zahlenden Bezüge.

Vor Abschluss des Vertrags hatte der Kläger den Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt --FA--) um die Zusicherung gebeten, dass es sich bei der zu vereinbarenden Rente um eine betriebliche Versorgungsrente handele. Das FA hatte mit Schreiben vom 5. Juni 1984 erwidert, die beabsichtigten Versorgungsleistungen seien vorbehaltlich einer abweichenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit vom Kläger gemäß § 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern und beim zahlenden Juniorpartner als Betriebsausgabe abziehbar. Bei dieser Behandlung scheide eine Vergünstigung nach den §§ 16 und 34 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG aus.

Der Kläger schied Ende 1993 aus der Sozietät aus. In der Einkommensteuererklärung für 1996 erklärte er als Einkünfte aus ehemaliger selbständiger Tätigkeit eine betriebliche Versorgungsrente in Höhe von 60 000 DM. Das FA erfasste den Betrag als Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Zur Begründung ihres Einspruchs machten die Kläger geltend, bei der betrieblichen Versorgungsrente sei der Versorgungsfreibetrag nicht berücksichtigt worden. Bei grundgesetzkonformer Auslegung des EStG sei der Versorgungsfreibetrag nicht nur Beamten und Richtern, sondern auch altershalber ausgeschiedenen Anwälten zu gewähren. Es handele sich ebenso wie bei Beamten und Richtern um nachträgliche Einkünfte aus vor dem Ausscheiden geleisteter Arbeit. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem Begehren, bei der betrieblichen Versorgungsrente des Klägers einen Versorgungsfreibetrag von 6 000 DM zu berücksichtigen, ab. Es entschied, es verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), wenn bei den Einkünften eines Rechtsanwalts und Notars aus seiner ehemaligen selbständigen Arbeit kein Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG gewährt werde. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1147 veröffentlicht.

Die Kläger rügen mit der Revision eine Verletzung materiellen Rechts (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG, Art. 3 Abs. 1 GG).

Während des Revisionsverfahrens ist unter dem Datum des 16. Januar 2004 ein erneuter Einkommensteuerbescheid für 1996 erlassen worden, bei dem die Festsetzung der Einkommensteuer unverändert geblieben und lediglich die Kirchensteuer herabgesetzt worden ist.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 16. Januar 2004 dahin zu ändern, dass bei der betrieblichen Versorgungsrente von 60 000 DM ein Versorgungsfreibetrag von 6 000 DM sowie ein Werbungskostenpauschbetrag von 2 000 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision hinsichtlich der Klageerweiterung als unzulässig zu verwerfen und im Übrigen als unbegründet zurückzuweisen.

Es macht geltend, das Begehren, neben dem Versorgungsfreibetrag den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 2 000 DM zu berücksichtigen, stelle gegenüber dem Klageantrag eine Klageerweiterung dar, die nach § 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unzulässig sei. Im Übrigen verletze das angegriffene Urteil den Kläger nicht in seinen Rechten.

Die Kläger erwidern, die Revision sei auch hinsichtlich der "Klageerweiterung" zulässig. Denn es sei keine Versorgungsrente denkbar, bei deren Besteuerung zwar der Versorgungsfreibetrag zu berücksichtigen wäre, nicht jedoch der Werbungskostenpauschbetrag. Die Erwähnung der Werbungskostenpauschale stelle lediglich einen Hinweis auf die gesetzliche Folge dar, um zu verhindern, dass ggf. später auch wegen des Werbungskostenpauschbetrags erneut prozessiert werden müsste.

II. Die Revision der Kläger hat im Ergebnis keinen Erfolg.

1. Der während des Revisionsverfahrens erlassene Einkommensteuerbescheid vom 16. Januar 2004 ist gemäß § 68 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Denn auch eine wiederholende Verfügung ist ein ersetzender Bescheid i.S. des § 68 Satz 1 FGO (vgl. BFH-Beschluss vom 17. November 1999 XI B 4/99, BFH/NV 2000, 586).

Damit ist das finanzgerichtliche Urteil, dessen Gegenstand der Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 3. Juli 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. August 1998 war, gegenstandslos geworden und aufzuheben (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 16. Juni 1999 II R 57/96, BFHE 189, 537, BStBl II 1999, 789; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350).

Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 FGO in der Sache selbst. Eine Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO ist nicht geboten, weil die Sache spruchreif ist. Denn der Streitstoff hat sich durch die wiederholende Verfügung nicht verändert und die tatsächlichen Feststellungen des FG in dem gegenstandslos gewordenen Urteil sind nicht weggefallen (vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 85/00, BFH/NV 2001, 1291, und in BFH/NV 2000, 586).

2. Die Klage ist unbegründet. Dem Kläger stehen kein Versorgungsfreibetrag von 6 000 DM und auch kein Arbeitnehmerpauschbetrag von 2 000 DM zu.

a) Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob die monatlichen Zahlungen des früheren Partners des Klägers bei zutreffender Würdigung als betriebliche Versorgungsrente zu qualifizieren sind (vgl. zur betrieblichen Versorgungsrente z.B. BFH-Urteile vom 10. April 1991 XI R 27, 28/88, BFH/NV 1991, 530; vom 8. April 1992 XI R 46/89, BFH/NV 1992, 728; vom 7. Oktober 1997 VIII R 56/96, BFH/NV 1998, 820, m.w.N.; vom 2. Dezember 1997 VIII R 11/96, BFH/NV 1998, 835). Denn sie sind auf jeden Fall bereits wegen der Zusage des FA im Schreiben vom 5. Juni 1984 als solche zu behandeln. Der Kläger hat somit insoweit Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 24 Nr. 2, § 18 EStG erzielt.

b) Von den Einnahmen des Klägers aus seiner früheren selbständigen Tätigkeit als Rechtsanwalt und Notar ist kein Versorgungsfreibetrag in Höhe von 6 000 DM abzuziehen. Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG bleibt von Versorgungsbezügen ein Betrag in Höhe von 40 v.H. dieser Bezüge, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 6 000 DM im Veranlagungszeitraum, steuerfrei (Versorgungsfreibetrag). § 19 EStG trägt die Überschrift "Nichtselbständige Arbeit". Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG sind Versorgungsbezüge "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen". Die Vorschrift knüpft damit an § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an, wo bestimmt ist, dass zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen" gehören. Danach bezieht sich der in § 19 Abs. 2 EStG geregelte Versorgungsfreibetrag nur auf Einnahmen aus einer früheren nichtselbständigen Arbeit. Er kann mithin nur gewährt werden, wenn die früheren Dienstleistungen in einem Arbeitsverhältnis erbracht worden sind und der Arbeitnehmer aus dem aktiven Dienst ausgeschieden ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1974 VI R 37/70, BFHE 113, 281, BStBl II 1975, 23; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Anm. 510; Blümich/Thürmer, § 19 EStG Rz. 318). Dies trifft für den Kläger nicht zu, da er selbständig und nicht als Arbeitnehmer tätig war.

c) Ein Versorgungsfreibetrag kann auch nicht in analoger Anwendung des § 19 Abs. 2 EStG für Einnahmen aus einer betrieblichen Versorgungsrente wegen einer früheren selbständigen Tätigkeit gewährt werden. Denn die analoge Anwendung dieser Vorschrift käme nur bei einer Gesetzeslücke in Betracht. Eine solche liegt jedoch nicht vor. Der Gesetzgeber hat durch das Gesetz zur Reform der Einkommensteuer, des Familienlastenausgleichs und der Sparförderung (Einkommensteuerreformgesetz) vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) zur Entlastung derjenigen im Alter bezogenen Einkünfte, die nicht mit dem Ertragsanteil besteuerte Leibrenten oder Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG sind, durch die Einfügung des § 24a EStG den so genannten Altersentlastungsbetrag eingeführt (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 279). Nach § 24a Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1996 gültigen Fassung ist der Altersentlastungsbetrag ein Betrag von 40 v.H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 3 720 DM im Kalenderjahr. Nach Satz 2 bleiben Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG, Einkünfte aus Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG und Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG bei der Bemessung des Betrags außer Betracht. Durch diese Regelung hat der Gesetzgeber klar zu erkennen gegeben, dass die altersbedingte steuerliche Entlastung für Bezüge, die nicht mit dem Ertragsanteil besteuert werden und die keine Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG sind, ausschließlich durch den Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG erfolgen soll. Da somit keine Gesetzeslücke vorliegt, scheidet eine analoge Anwendung des § 19 Abs. 2 EStG auf die Einnahmen aus einer betrieblichen Versorgungsrente wegen einer früheren selbständigen Tätigkeit (§ 18 EStG) aus. Ebenso ist eine Rechtsgrundlage für die Gewährung des Arbeitnehmerpauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) für derartige Einnahmen nicht ersichtlich.

d) Der Senat kann offen lassen, ob die Besteuerung der Versorgungsrente des Klägers gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen hat. Denn selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, wäre ein solcher Verstoß im Streitjahr 1996 noch hinzunehmen gewesen.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mit Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76 (BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545) entschieden, dass der Gesetzgeber verpflichtet sei, eine Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte in Angriff zu nehmen. Es hat dargelegt, dass die Einführung des Versorgungsfreibetrags (§ 19 Abs. 2 EStG) mit Wirkung ab 1966 und des Altersentlastungsbetrags (§ 24a EStG) mit Wirkung ab 1975 die Ungleichheiten bei der Besteuerung der Alterseinkünfte nicht abschließend zu beseitigen vermocht hätten. Da Gegenstand der in Frage stehenden Regelungen aber ein komplexer Sachverhalt sei, bei dem die Beseitigung der Unstimmigkeiten durch eine einfache Anpassung nicht möglich sei, könne der Gesetzgeber für die Neuregelung Fristen in Anspruch nehmen. Eine Neuregelung habe eine sachlich ungerechtfertigte steuerliche Benachteiligung sowohl der noch Erwerbstätigen als auch der im Ruhestand lebenden Gewerbetreibenden und Freiberufler zu vermeiden (vgl. BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545, unter B.III.2.b. bb der Gründe).

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 24. Juni 1992 1 BvR 459, 467/87 (BVerfGE 86, 369, BStBl II 1992, 774, unter B.II. der Gründe) war die dem Gesetzgeber zustehende Zeitspanne für die Bewältigung der "Aufgabe, eine dem Gleichheitssatz entsprechende umfassende Regelung der Besteuerung aller Altersbezüge zu schaffen", noch nicht abgelaufen. Das BVerfG stellt in seinem Beschluss einleitend (vgl. BVerfGE 86, 369, BStBl II 1992, 774, unter A.I. der Gründe) fest, dass die einkommensteuerliche Behandlung von Alterseinkünften davon abhänge, welcher Einkunftsart diese zuzurechnen seien. Da nach § 24 Nr. 2 EStG Einkünfte aus früheren Tätigkeiten und Rechtsverhältnissen jeweils der für diese vorgesehenen Einkunftsart zugerechnet würden, könnten Alterseinkünfte grundsätzlich unter jede Einkunftsart fallen. Angesichts der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung --einschließlich der der selbständigen Berufe-- zu bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der Vergleich dieser Normensysteme nach Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, habe der Gesetzgeber dadurch, dass er die ihm aufgegebene Neuregelung noch nicht getroffen habe, das GG bisher nicht verletzt (vgl. BVerfGE 86, 369, BStBl II 1992, 774, unter B.II.2. der Gründe).

Mit Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) hat das BVerfG festgestellt, dass die Besteuerung der Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 2 EStG seit dem Veranlagungszeitraum 1996 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar gewesen sei. Es hat unter Hinweis auf seine Entscheidung in BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545 ausgeführt, dass alterspezifische Vergünstigungen entweder allen Einkünftebeziehern gewährt oder aber abgebaut werden müssten, wenn sie nicht auf alle Einkunftsarten erstreckt werden könnten oder sollten (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, unter C.III.1. der Gründe). Der Gesetzgeber sei verfassungsrechtlich jedoch nicht verpflichtet, die verfassungswidrige Rechtslage bezüglich der Besteuerung der Alterseinkünfte rückwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996, zu bereinigen. Es, das BVerfG, habe in der Vergangenheit wiederholt bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen steuerrechtlichen Normen im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, unter D.II. der Gründe). Das BVerfG hat dem Gesetzgeber aufgegeben, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine Neuregelung zu treffen und sich für die Zukunft vor dem Hintergrund des breiten Spektrums der seit langem aufbereiteten Reformalternativen für ein Lösungsmodell zu entscheiden und dieses folgerichtig auszugestalten (vgl. BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, Nr. 2 der Entscheidungsformel).

Daraus folgt, dass der Kläger während der Zeitspanne, die das BVerfG dem Gesetzgeber für die Neuregelung eingeräumt hat, eine eventuelle Benachteiligung bei der Besteuerung seiner betrieblichen Versorgungsrente hinnehmen muss.