Normenkette

EStG § 3 EStG § 3c Abs. 2 EStG § 11 EStG § 23 Abs. 3 EStG § 52 Abs. 4b KStG § 34 Abs. 1

Leitsatz

1. Der Veräußerungspreis i.S.v. § 23 Abs. 3 EStG für die Veräußerung von Anteilen an einer nach dem 31.12.2000 gegründeten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft unterliegt beim Anteilseigner der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 li. J EStG, da eine Besteuerung der Körperschaft nach dem zuvor geltenden Anrechungsverfahren wegen des Gründungsdatums von vorneherein ausgeschlossen ist und so die notwendige Korrespondenz zwischen der Besteuerung der Körperschaft und des Anteilseigners hergestellt wird.

2. Dies gilt unabhängig vom Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses auch dann, wenn das obligatorische Veräußerungsgeschäft vor dem 01.01.2002 erfolgte (entgegen Rz 51 des BMF-Schreibens vom 25.10.2004 - IV C 3-S 2256-238/04 - BStBl I 2004, 1034).

3. Der als zusammengefasste Größe zu ermittelnde Veräußerungspreis (und -gewinn bzw. -verlust) i.S.v. § 23 Abs. 3 EStG ist dem Grunde nach steuerlich einheitlich zu behandeln. Das hierauf anzuwendende Recht bestimmt sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt des obligatorischen Veräußerungsgeschäfts. Bei anteiligen Zuflüssen des Veräußerungspreises zu verschiedenen Zeitpunkten regelt § 11 EStG lediglich, in welchem Kalenderjahr die Einnahmen als bezogen gelten und damit zu versteuern sind.

4. Keine verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an den erwerbenden Gesellschafter wenn aufgrund eigener vertraglicher Verpflichtung Zahlungen an den veräußernden Gesellschafter im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile geleistet werden und sich die Zahlungen bei Würdigung aller Umstände als Abfindung eines sogenannten lästigen Gesellschafters darstellen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, wie Einkünfte des Klägers zu 1 ( -Kl- ) im Zusammenhang mit der Veräußerung seines Anteils an einer Kapitalgesellschaft zutreffend steuerlich zu qualifizieren sind und ob diese Einkünfte bei dem Kl im Streitjahr 2002 bereits dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen.

Der Kl war seit dem 15.03.1999 bei der A-GmbH mit Sitz in B als Leiter der Niederlassung Hamburg beschäftigt. Der Kl brachte in dieses Arbeitsverhältnis persönliche Kontakte zu der C (= gesetzl. Krankenkasse) ein, die zunächst zu einem größeren Auftrag der C über die Neuinstallation von IT-Technik, Netzwerktechnik, den Aufbau einer Internetpräsenz und die Entwicklung einer speziellen Software für Beitrittsinteressenten führte, der von der A-GmbH ausgeführt wurde. Nach Öffnung der C für den freien Markt ab Oktober 2000 entstand schnell eine erhebliche Beitrittsnachfrage, welche von der C kaum zu bewältigen war. Der Vorstand der C richtete daher an den Kl die Anfrage, eine Problemlösung zur Bewältigung des Andrangs zu schaffen. Der Kl konzipierte für diesen Zweck eine komplette Callcenterdienstleistung, welche die fernmündliche Bedienung und Information der mehreren tausend Interessenten und die Speicherung von deren Daten gewährleistete. Damit ging die Notwendigkeit der Schaffung von Kommunikationseinrichtungen und die Bereitstellung geschulten Personals über Callcenter-Agenturen einher. Die C avisierte die Vergabe eines entsprechenden Vertrages, beginnend ab dem 01.03.2001 für die Dauer von zunächst 16 Monaten, der für diesen Zeitraum allein für den Einsatz des Callcenter-Personals ein voraussichtliches Umsatzvolumen von mehr als 4 Mio DM umfassen sollte.

Zum Zweck der Abwicklung des Vertrages mit der C und der Aquisition weiterer vergleichbarer Geschäftsbeziehungen gründeten der Kl, der Geschäftsführer der A-GmbH Herr D und Herr E am 27.02.2001 (Notar F, in B, Urk.Roll.Nr. ...../2001) die weitere Gesellschaft G-GmbH, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts B unter HRB ...... Der Kl und der Gesellschafter D hielten je 47% der Gesellschaftsanteile, der Gesellschafter E 6%. Das Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von EUR 25.000 entfiel entsprechend zu je EUR 11.750 auf den Kl und den Gesellschafter D und in Höhe von EUR 1.500 auf den Gesellschafter E (§ 3 des Gesellschaftsvertrags). Zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern wurden der Kl und der Gesellschafter D bestellt (§ 5). Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr (§ 7). Nach Aufstellung der Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung für das abgelaufene Geschäftsjahr beschließt über die Ergebnisverwendung jeweils die Gesellschafterversammlung. Der Gesellschafter E nimmt bis zum 31.12.2002 an einem Gewinn nicht teil (§ 9). Jeder Gesellschafter kann seine Beteiligung mit einer Frist von einem Jahr auf den Schluss des Geschäftsjahres kündigen. Der kündigende Gesellschafter ist verpflichtet, seinen Geschäftsanteil auf eine von der Gesellschaft benannte Person zu übertragen (§ 11). Im Fall der Einziehung oder Übertragung ist der Buchwert des Geschäftsanteils zu vergüten, wie er sich unter Berücksichtigung von Gewinnrücklagen und Verlustvorträgen ergibt. Dasselbe gilt in allen anderen Fällen des Ausscheidens eines Gesellschafters, wenn nichts anderes vereinbart wird (§ 13).

Bereits im Mai 2001 kam es zwischen den Gesellschaftern der G-GmbH zu ernstlichen Streitigkeiten, die Ende Juni 2001 mit 53% zu 47% der Stimmen zur Abberufung des Kl als Geschäftsführer führten. Die Hauptgesellschafter warfen sich u.a. wechselseitig vor, den Callcenter-Betrieb für die C unter wirtschaftlichem Ausschluss des jeweils anderen aus dem Geschäftsbereich der G-GmbH herauslösen und auf andere Rechnung weiter betreiben zu wollen. Eine lediglich passive Fortsetzung seines Engagements in der G-GmbH nur als Gesellschafter lehnte der Kl zunächst ab. Anfang Juni 2001 wurde vereinbart, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer D dem Kl ein Angebot unterbreiten werde, wonach dieser entweder in der Gesellschaft verbleiben und eine entsprechende Gewinnausschüttung erhalten könne oder aus der Gesellschaft ausscheide und ihm die Call-Center-Aufträge entsprechend verprovisioniert würden. Der auf den Kl entfallende prozentuale Anteil sollte hierfür nach Aufstellung der Kosten der G-GmbH ermittelt werden. Der Kl sagte zu, weiterhin die Callcenter-Aufträge zu aquirieren. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Gesprächsprotokoll vom 06.06.2001 (Bl 54 Rb-A) und die zusammenfassende Darstellung des Gesellschafters D vom 09.12.2004 (Eingangsdatum - Bl 56 f RB-A) verwiesen. Am 29.06.2001 trafen die G-GmbH und der Kl eine schriftliche Vereinbarung. Danach scheidet der Kl zum 31.07.2001 als Gesellschafter aus. Bewertungsbasis für sein Ausscheiden sollte das Gesamtergebnis der G-GmbH auf Basis des Umsatzes mit der C bis zum 30.06.2002 sein. Mit dem Kl, der auch nach seiner Abberufung als Geschäftsführer zunächst weiterhin alleiniger vertrieblicher Ansprechpartner der C für deren Callcenter-Auftrag blieb (vgl. Bl 109 FG-A), wurde für das Ausscheiden der Erhalt von 47% des Ergebnisses vor Steuern vereinbart. Dieses sollte vorläufig monatlich auf der Basis betriebswirtschaftlicher Auswertungen ( -BWA- ) ermittelt und als Provisionsvergütung mit der Gehaltsabrechnung ausgezahlt und abschließend jeweils im Dezember 2001 und 2002 abschließend berechnet und die Differenz vergütet werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die schriftliche Vereinbarung vom 29.06.2001 verwiesen (Bl 82 f FG-A).

Am 15.10.2001 schlossen die G-GmbH und der Kl - mit Unwirksamkeitserklärung der Vereinbarung vom 29.06.2001 - eine schriftliche Vereinbarung u.a. folgenden Inhalts: Der Kl scheidet zum 31.07.2001 als Gesellschafter der G-GmbH aus. Die Bewertungsbasis für das Ausscheiden ist das Gesamtergebnis der G-GmbH bis zum 31.12.2001, basierend auf dem fakturierten Gesamtumsatz des Callcenter-Auftrags der C. Der Kl erhält für sein Ausscheiden als Gesellschafter 47% des Geschäftsergebnisses vor Steuern (Insoweit jeweils identisch mit der Vereinbarung vom 29.06.2001). Die Abrechnungen vom 01.01.2002 bis zum 30.06.2002 werden mit einer Provision (Festbetrag) in Höhe von DM 2.350,00 pro Monat und Callcenter-Agent, der für den Auftrag der C tätig ist, monatlich vergütet. Bei weiteren Aufträgen für die G-GmbH bis zum 30.06.2002 wird entsprechend der erzielten Marge des Auftrags 47% des Gewinns ausgezahlt. Die Auszahlungen erfolgen auf monatlicher Basis in Form von Provisionsvergütungen. Zum 31.07.2001 überträgt der Kl seine Geschäftsanteile (47%) an der G-GmbH zum Nennwert an den Gesellschafter D. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 15.10.2001 verwiesen (Bl 25 f Rb-A sowie Bl 46 f FG-A).

Nachfolgend, ebenfalls am 15.10.2001, schlossen der Kl und der Gesellschafter D einen notariellen Vertrag (Urk.Roll.Nr. ..../2001 des Notars F, s.o.) durch den der Kl mit Wirkung zum 01.08.2001 seine Geschäftsanteile (47%) an der G-GmbH zum Nennwert von EUR 11.750,00 als Kaufpreis an den Gesellschafter D übertrug. Das Gewinn- und Bezugsrecht ging mit dem 01.08.2001 auf den Gesellschafter D über. Dieser verpflichtete sich, die G-GmbH mindestens bis zum 30.06.2002 zu erhalten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 15.10.2001 verwiesen (Bl 48,67 ff FG-A).

Aufgrund von nachfolgenden Unstimmigkeiten zwischen den Vertragsbeteiligten über die Höhe der Zahlungsansprüche des Kl erhob dieser Klage gegen die G-GmbH vor dem Landgericht B zum Aktenzeichen - 4 ..../02 -, die - nach Beitritt der A-GmbH - durch gerichtlichen Vergleich vom 11.03.2002 folgenden Inhalts von den Parteien für erledigt erklärt wurde: Die Ansprüche aus der Vereinbarung vom 15.10.2001 für 2001 sind abgegolten. Die Parteien vereinbaren hinsichtlich der Ansprüche auf Gesellschafter-Abfindungsleistung für das Jahr 2002, dass der Kl von den Gesellschaften für Januar 2002 EUR 30.639,17 erhält. Für die Zeit ab Februar erhält der Kl für jeden über den Monat gegenüber der C eingesetzten und fakturierten Callcenter-Agenten DM 2.350,00 bzw. EUR 1.201,54. Die Gesellschaften verpflichten sich, jeweils unverzüglich nach Abrechnung mit der C dem Kl Auskunft zu erteilen und den sich ergebenden Betrag an ihn bis zum 15. des Folgemonats zu zahlen. Die Gesellschaften treten die ihnen aus dem Callcenter-Auftrag der C für den Zeitraum Februar bis Juni 2002 zustehenden Vergütungsansprüche in Höhe von 30% zur Sicherheit an den Kl ab. Der Abfindungsanspruch des Kl ist befristet auf Callcenter-Tätigkeiten der Gesellschaften bis zum 30.06.2002. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den gerichtlichen Vergleich vom 11.03.2002 verwiesen (Bl 60 ff Gerichtsakte LG-B zum Az. 4 ..../02 -).

Der Kl erhielt im Zusammenhang mit seinem Ausscheiden als Gesellschafter für das Streitjahr von der G-GmbH Zahlungen in Höhe von insgesamt EUR 240.905,17, bestehend aus EUR 30 639,17 für Januar und jeweils EUR 42.053,20 für die Monate Februar bis Juni 2002.

Die G-GmbH buchte die von ihr in 2002 an den Kl geleisteten Zahlungen in voller Höhe auf dem Konto "Aufwendungen Abfindung ... (Kl)..." als Betriebsausgaben (Bl 42, 44, 49-53 Rb-A). Nach einer vom Finanzamt B auf Anregung des Bekl (Schreiben vom 07.01.2004 - Bl 113 ff ESt-A) durchgeführten Betriebsprüfung bei der G-GmbH vertrat das dortige Finanzamt die Auffassung, bei den Zahlungen der G-GmbH an den Kl handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen der G-GmbH an den Gesellschafter D. Im Rahmen des dortigen Einspruchsverfahren wies die G-GmbH darauf hin, dass für 2002 zwischen der G-GmbH und dem Kl Provisionszahlungen vereinbart worden seien, die sich nicht am Gewinn, sondern an der Zahl der monatlich eingesetzten Callcenter-Agenten orientierten (Schreiben der Steuerberater vom 20.01.2006 - Bl 109 FG-A). Seinerzeit habe die wirtschaftliche Substanz der G-GmbH in erster Linie auf dem Geschäft mit der C beruht. Gerade dieser Vertrag sei für die G-GmbH gefährdet gewesen, da der Kl, mit dem es zum Bruch gekommen sei, versucht habe und noch versuche, den Auftrag auf sich selbst umzuleiten. Die G-GmbH habe in erster Linie Zahlungen an den Kl geleistet, um den Auftrag C für sich zu bewahren und zudem den Kl als lästigen Gesellschafter, der die wirtschaftliche Grundlage der GmbH gefährdete, loszuwerden. Sie habe damit im eigenen Interesse gehandelt und mithin betriebliche Ausgaben getätigt (Schreiben der Steuerberater vom 21.09.2006 - Bl 113 FG-A). Zu den seinerzeitigen Intentionen der Parteien bezüglich des privatschriftlichen Vertrags vom 15.10.2001 und des gerichtlichen Vergleichs vom 11.03.2002 legte die G-GmbH ergänzend eine ihren Vortrag bestätigende schriftliche Erklärung ihres seinerzeitigen Prozessbevollmächtigten im Verfahren vor dem Landgericht B und dem parallel geführten Arbeitsgerichtsprozess zwischen dem Kl und der A-GmbH, Rechtsanwalt H, vom 16.01.2006 vor (Bl 110 ff FG-A). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben des Finanzamtes B an das erkennende Gericht vom 05.07.2007 nebst Anlagen verwiesen (Bl. 106 ff FG-A).

Der Kl erklärte die erzielten Einkünfte - unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens - zunächst in einer Summe für das Jahr 2001 als Veräußerungsgewinn aus § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 lit. c EStG. Auf das Streitjahr entfielen nach seiner Aufstellung Einnahmen in Höhe von DM 471.175 bzw. EUR 240.907. Zudem machte er in 2002 angefallene Veräußerungskosten (Rechtsanwalt und Gericht) von DM 24.809,84 bzw. EUR 12.685,07 (Bl 24 ESt-A) geltend. Der Beklagte ( -Bekl- ) folgte dem nicht. Nach weiterer Ermittlung durch Schriftwechsel und Telefonate mit den Steuerberatern der Kl ordnete er die Zahlungen nach ihrem Zufluss den Jahren 2001 und 2002 zu und wies die Kl darauf hin, dass es sich um Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handele und das Halbeinkünfteverfahren für dieselben wegen der noch im Jahr 2001 getroffenen schuldrechtlichen Vereinbarung noch nicht zur Anwendung komme. Entsprechend erließ er jeweils mit Datum vom 28.11.2003 Einkommensteuerbescheide für 2001 und 2002, denen Einkünfte des Kl aus privaten Veräußerungsgeschäften von DM 60.000 (2001) bzw. EUR 228.223 (2002 - Einnahmen minus Veräußerungskosten) ohne Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zugrunde lagen. Der Bescheid für das Jahr 2001 wurde bestandskräftig und ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Gegen den Bescheid für das Jahr 2002 legten die Kl am 15.12.2003 Einspruch ein. Der Bekl erließ am 27.01.2004 wegen hier nicht streitiger Punkte einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2002. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung wurde am 01.08.2006 zur Post gegeben. Aufgrund einer Mitteilung über hier nicht streitige Beteiligungseinkünfte des Kl wurde der Einkommensteuerbescheid 2002 in Gestalt einer Anlage zur Einspruchsentscheidung erneut geändert. Die Kl erhoben hierauf am 04.09.2006 die vorliegende Klage.

Im Verlauf des Klageverfahrens ergab sich aufgrund einer gerichtlichen Auflage zur Vorlage weiterer Unterlagen, dass dem Kl im Streitjahr eine weitere Zahlung der G-GmbH von DM 20.000,00 bzw. EUR 10.225,84 ("Provision November 2001") zugeflossen ist. Der Bekl erließ darauf den geänderten Einkommensteuerbescheid 2002 vom 13.08.2007, in dem entsprechend die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von EUR 238.448,00 zugrunde gelegt wurden.

Die Kl sind der Auffassung, auf die Einkünfte des Kl in 2002 im Zusammenhang mit der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils an der G-GmbH sei das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Abs. 40 lit. j oder d EStG in der Fassung des Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetzes ( -UntStFG- ) vom 20.12.2001 (BGBl. I S. 3858) anzuwenden. Dieses gelte unabhängig davon, ob die Einkünfte als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren seien.

Vorrangig sei indes davon auszugehen, die Zahlungen der G-GmbH an den Kl seien solche im verkürzten Zahlungsweg, also verdeckte Gewinnausschüttungen der G-GmbH an den Gesellschafter D, der diese Leistungen zur Kaufpreiszahlung an den Kl verwende. Insoweit gelte folgendes:

Die Versteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften erfolge gemäß § 11 EStG erst im Zeitpunkt des Zuflusses. Dies gelte im Anwendungsbereich des § 23 EStG, anders als bei § 17 EStG, auch bei Ratenzahlungen. Für Zuflüsse im Streitjahr hätten daher grundsätzlich die steuerlichen Rahmenbedingungen des Jahres 2002, und damit die uneingeschränkte Geltung des Halbeinkünfteverfahrens, Gültigkeit. Indes werde dessen Anwendung bei Einkünften i.S.v. § 23 EStG durch §§ 3 Nr. 40 lit j, 52 Abs. 4 b Nr. 2 i.V.m. Abs. 8 a EStG (i.d.F. des Steuersenkungsgesetz -StSenkG- vom 23.10.2000 - BGBl. I S. 1433 bzw. § 52 Abs. 4 b Nr. 2 i.d.F. des Gesetzes vom 23.12.2002 - BGBl. I S. 4621) geregelt, wonach auf die Gesellschaft abzustellen sei, deren Anteile veräußert wurden. Das Halbeinkünfteverfahren sei daher erstmals anzuwenden für Erträge i.S.d. § 3 Nr. 40 lit j EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für welches das Körperschaftsteuergesetz ( -KStG- ) in der Fassung des StSenkG erstmals anzuwenden ist. Erstes Wirtschaftsjahr der G-GmbH in diesem Sinne sei gemäß § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des StSenkG) das Jahr 2001, da sie ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr habe. Die diesbezügliche Auslegung der Finanzverwaltung in Rz. 51 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.10.2004 (BMF-Schreiben - IV C 3-S 2256-238/04 - BStBl I 2004, 1034) sei unzutreffend. Danach sei nämlich bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften das Halbeinkünfteverfahren nicht anzuwenden, wenn "die Veräußerung" vor der erstmaligen Anwendung von § 3 Nr. 40 lit j und § 3 c Abs. 2 EStG erfolgt sei und der Veräußerungserlös zu einem Zeitpunkt zufließe, an dem die Regelungen des § 52 Abs. 4 b Nr. 2 i.V.m. Abs. 8 a EStG bereits anzuwenden sind. Zum einen sei diese Auslegung im Sinne einer veräußerungszeitpunktbezogenen Betrachtung dem Wortlaut von § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG, der undifferenziert auf § 3 Nr. 40 EStG und damit auf Erträge i.S.v. "Buchstabe a, b, c und j" verweise, nicht zu entnehmen. Sie verkenne die Unterschiede zwischen §§ 15, 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, 17 EStG mit deren "Punktgewinnermittlungsprinzip" und vollständiger Versteuerung nur im Veräußerungsjahr einerseits und § 23 EStG andererseits. Bei § 23 EStG werde der Veräußerungsgewinn im Jahr des Zuflusses - nach Maßgabe der in diesem Jahr anzuwendenden Steuervorschriften - versteuert. Bei Ratenzahlung sei Veräußerungsgewinn i.S.v. § 23 Abs. 3 EStG die jeweils zufließende Veräußerungspreisrate. Zum zweiten habe der Veräußerungsakt, also das Verpflichtungsgeschäft, allein Bedeutung für die Berechnung der Veräußerungsfrist, nicht hingegen für das im Veranlagungszeitraum des tatsächlichen Zu- bzw. Abflusses gemäß § 11 EStG anzuwendende Recht.

Darüber hinaus bedürfe § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG für Fälle der Gründung einer Gesellschaft erst im Jahr 2001 gegebenenfalls einer teleologischen Reduktion. Es könne allein anhand letztlich nicht umgesetzter abweichender Vorschläge im Gesetzgebungsverfahren für eine Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf frühere Veräußerungen nicht ausgeschlossen werden, dass der Gesetzgeber die im vorliegenden Streitfall zutage tretende konkrete Regelungsunzulänglichkeit nicht gesehen habe. Die Übergangsregelung diene der Verwirklichung der steuerlichen Korrespondenz zwischen Gesellschaft und Anteilseigner bei der Anwendung des Anrechnungsverfahrens einerseits und des Halbeinkünfteverfahrens andererseits. Der Gesetzgeber gehe hierzu idealtypisch davon aus, dass erwirtschaftete Gewinne im Folgejahr ausgeschüttet werden. Entsprechend gelten die §§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit a,b,c und j, 3 c EStG für "Erträge" des Anteilseigners nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, für das das Halbeinkünfteverfahren erstmals anzuwenden sei. Da das Halbeinkünfteverfahren für Kapitalgesellschaften mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals in 2001 gelte, seien Ausschüttungen beim Gesellschafter erstmals in 2002 demselben zu unterwerfen. Da der Gesetzgeber die Anteilsveräußerung als eine der Ausschüttung gleichwertige Realisierung der offenen Rücklagen der Gesellschaft ansehe, unterlägen Anteilsveräußerungen i.S.v. § 17 EStG bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr gemäß § 52 Abs. 4 b Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 lit c EStG grundsätzlich ebenfalls erst ab 2002 dem Halbeinkünfteverfahren. Folgerichtig ordne das Gesetz indessen aber für den Fall, in dem diese Typisierung nicht passe, die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auch auf der Gesellschafterebene schon für 2001 an. Gemäß § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 2 KStG (i.d.F. vom 15.10.2002, BGBl. I S.4144) unterlägen Ausschüttungen in 2001, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhten, bei der Gesellschaft bereits dem Halbeinkünfteverfahren und über § 52 Abs. 4 b Nr. 1 EStG auch bei dem Gesellschafter. Dies gelte gleichermaßen für Veräußerungsgewinne bei Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften, da auf diese der Vierte Teil des KStG a.F. nie anzuwenden war. Aus der Verwendung des Wortes "erstmals" in § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG folge, dass das Halbeinkünfteverfahren auf Gesellschafterebene nicht anwendbar sein solle, wenn im Jahr vor der Anteilsveräußerung auf Gesellschaftsebene noch das Anrechnungsverfahren gegolten habe. Dies sei bei Gesellschaftsgründungen ab 2001 ausgeschlossen, da für diese Gesellschaften das Anrechnungsverfahren von vorneherein nicht mehr zur Anwendung kommen konnte. Es gelte mithin abweichend von § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG der Grundsatz des § 52 Abs. 1 EStG, wonach auf Gesellschafterebene das Halbeinkünfteverfahren bereits ab 2001 anzuwenden sei. Im Streitfall unterliege die G-GmbH unstreitig seit ihrer Gründung in 2001 dem Halbeinkünfteverfahren. Mithin müsse dies auch für die Veräußerungseinkünfte des Kl gelten. Andernfalls käme es zum einen zu einer abweichenden Besteuerung gegenüber der Anteilsveräußerung ausländischer Kapitalgesellschaftsbeteiligungen. Zum anderen wäre die Besteuerung der Anteilsveräußerung an der G-GmbH auf der Gesellschafterebene im Hinblick auf die ausschließliche Besteuerung der G-GmbH auf der Gesellschaftsebene nach dem Halbeinkünfteverfahren systemwidrig. Korrespondierend zu der Definitivbelastung der Kapitalgesellschaft garantiere das Halbeinkünfteverfahren auf der Anteilseignerebene die hälftige Steuerfreistellung. Bei voller Besteuerung der Anteilsveräußerung läge mithin eine Übermaßbesteuerung vor.

Gleichermaßen komme in Betracht, die Zahlungen der G-GmbH an den Kl im Streitjahr als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren, die gemäß § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG dann als solche der Besteuerung zu unterwerfen wären. § 3 Nr. 40 lit d i.V.m. § 3 c Abs. 2 EStG wären dann schon zweifelsfrei nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG auf der Ebene des Gesellschafters zugunsten des Kl für das Jahr 2002 anzuwenden, da die G-GmbH in 2001 bereits der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterlag.

Trotz des teilweise widersprüchlichen Wortlauts der beiden Vereinbarungen vom 15.10.2001 (Aufgabe des Gewinnbezugsrechts zum 01.08.2001 in der notariellen Urkunde) sollte dem Kl nach den zum Ausdruck gekommenen Vorstellungen der Parteien im Streitjahr bis zum 30.06. ein Anspruch auf 47% des Gesamtergebnisses der Gesellschaft, welches allein auf dem C- Auftrag beruht habe, zustehen. Der Kl sei damit analog seiner Beteiligung am Nennkapital wirtschaftlich weiterhin gewinnbeteiligt gewesen. Soweit hieraus folge, der Kl sei bis zu diesem Zeitpunkt weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile geblieben, seien ihm die Einnahmen des Streitjahres schon deswegen gemäß § 20 Abs. 2 a EStG als Gewinnausschüttungen zuzurechnen.

Auch ohne Annahme wirtschaftlichen Eigentums komme § 20 Abs. 2 a EStG zur Anwendung, da sich bei wirtschaftlicher Betrachtung die privatschriftliche Vereinbarung vom 15.10.2001 als Gewinnverwendungsbeschluss zugunsten des zu diesem Zeitpunkt noch an der G-GmbH beteiligten Kl darstelle. Dieser sei nicht i.S.v. § 34 Abs. 12 Nr. 1 KStG (i.d.F. vom 15.10.2002) für ein abgelaufenes (ordentliche Gewinnausschüttung), sondern für 2002 und damit ein künftiges Wirtschaftsjahr (andere Ausschüttung) gefasst mit der Folge, dass die Ausschüttung auf Ebene der Gesellschaft nicht mehr dem Anrechnungs- sondern nach § 34 Abs. 12 Nr. 2 KStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen habe. Entsprechendes gelte daher für den Kl auf der Gesellschafterebene nach § 52 Abs. 4 b Nr. 1 EStG. Die gleiche Rechtsfolge ergebe sich bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Kl. Die mangelnde Gesellschafterstellung des Kl bei den Zuflüssen des Streitjahres sei unschädlich. Im Streitfall lägen gemäß § 24 Nr. 2 EStG nachträgliche Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, da die dem Kl nach Veräußerung seiner Anteile an der G-GmbH (notarieller Vertrag vom 15.10.2001) zugeflossenen Ausschüttungen auf einem vor diesem Zeitpunkt gefassten Ausschüttungsbeschluss (privatschriftliche Vereinbarung vom 15.10.2001) beruhten.

Die streitgegenständlichen Zahlungen seien nicht als laufende Einkünfte des Kl aus einer gewerblichen Tätigkeit zu qualifizieren. Die Zahlungen basierten auf einer wirtschaftlichen Teilhabe des Kl an dem Wert und potentiellen Ertrag des von ihm aquirierten, einzigen Auftrags der G-GmbH. Die von den Parteien gewählte Bezeichnung Provisionen sei unzutreffend und stehe nicht im Einklang mit dem dargelegten wirtschaftlichen Hintergrund der Zahlungen. Zudem mangele es an einer entsprechenden laufenden Gegenleistung des Kl gegenüber der G-GmbH, da dieser im Streitjahr nicht mehr für sie aktiv tätig war.

Die Kl beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 13. August 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 01. August 2006 insoweit zu ändern, als der Besteuerung Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften 2002 des Kl zu 1. im Sinne von § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG gemäß § 3 Nr. 40 lit. j EStG - hilfsweise die nämlichen Einkünfte als solche aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemäß § 3 Nr. 40 lit. d EStG - in Verbindung mit § 3 c Abs. 2 EStG nur in Höhe von EUR 119.213,96 zugrunde gelegt werden.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung führt er ergänzend aus:

Bei den Zahlungen der G-GmbH an den Kl im Streitjahr handele es sich weder um Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Abs. 2 noch i.S.v. § 20 Abs. 2 a EStG. In dem notariellen Vertrag zwischen dem Kl und dem Gesellschafter D vom 15.10.2001 sei klar geregelt, dass das Gewinnbezugsrecht des Kl mit Wirkung zum 01.08.2001 auf den erwerbenden Gesellschafter übergehe. Auch die vorhergehende privatschriftliche Vereinbarung des Kl mit der G-GmbH vom selben Tag enthalte die eindeutige Aussage, dass der Kl als Gesellschafter ausscheide und hierfür einen Anteil von 47% vor Steuern am Geschäftsergebnis erhalte. Darin und auch in dem späteren Vergleich vor dem Landgericht B vom 11.03.2002 hätten die Parteien von Abfindungsansprüchen und -leistungen gesprochen. Nach dem Vortrag des klägerischen Steuerberaters im Einspruchsverfahren mit Schriftsatz vom 09.05.2005 sei die Einbeziehung der vereinbarten Gegenleistung für die Anteilsveräußerung lediglich aus Kostengründen wegen des notariellen Gegenstandswerts unterbleiben. Aus all dem folge der direkte Zusammenhang zwischen Anteilsveräußerung und den nachfolgenden Zahlungen an den Kl. Die Benennung des bis Mitte 2002 erwirtschafteten Gewinns in der Vereinbarung vom 15.10.2001 habe lediglich die Funktion einer Bemessungsgrundlage der Gegenleistung für das Ausscheiden gehabt. Allein daraus folge kein wirtschaftliches Eigentum des Kl an seinem Gesellschaftsanteil. Der Kl habe sich die Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer auch im Übrigen bei der Übertragung des Anteils nicht erkennbar vorbehalten. Losgelöst hiervon komme die Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen im Streitfall nicht in Betracht, da der Kl die Zahlungen nicht aufgrund seiner Gesellschafterstellung, sondern aus einer Gläubigerstellung heraus erhalten habe.

Es handele sich um Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens werde für solche Einkünfte durch § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG klar dahingehend geregelt, dass es bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft erstmals auf Veräußerungen im Jahr 2002 zur Anwendung gelange. Die Auslegung der Finanzverwaltung durch das BMF-Schreiben vom 25.10.2004 (a.a.O.), wonach das Verpflichtungsgeschäft der Anteilsveräußerung der Anknüpfungspunkte für die gesetzliche Anwendungsregelung sei, treffe zu. Diese Sichtweise werde auch in der Literatur geteilt. Ungeachtet des Umstandes, ob die Einkünfte noch nach dem Anrechnungsverfahren oder schon nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert werden, bestimme sich die Frage, wie die Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften erfolge, allein nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns bestimme sich nach § 23 Abs. 3 EStG. Maßgebend sei der Veräußerungspreis, gleichgültig, wann und auf welche Weise er zu entrichten sei. Die Auslegung der Finanzverwaltung stehe daher auch nicht in Widerspruch zu dem auch für § 23 EStG maßgeblichen Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Nach dieser Vorschrift beurteile sich lediglich in welchem Kalenderjahr, oder bei Teilzahlungen in welchen Veranlagungszeiträumen, die im Übrigen abschließend nach §§ 22, 23 EStG definierte Besteuerung zu erfolgen habe.

Eine teleologische Reduktion des § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG scheide aus. Es fehle insoweit an einer planwidrigen Lücke. Der Wortlaut sei Ausdruck einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers. Im Entwurf des Steuersenkungsgesetzes habe § 52 Abs. 4 b EStG die jetzt gültige Fassung gehabt (BT-Drucks. 14/2683 S. 16). Der hierzu ergangenen Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bereits auf Veräußerungen nach dem 31.12.2000 vorzusehen (BT-Drucks. 14/3366 S. 44) sei der Gesetzgeber nicht gefolgt und habe sich damit bewusst für den geltenden Wortlaut entschieden.

Angesichts der letztlich vereinbarten Zahlung von Provisionen komme auch eine Qualifizierung der Einnahmen als Einkünfte des Kl aus Gewerbebetrieb in Betracht, die eine Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens ohnehin ausschlössen.

Der Bekl weist schließlich darauf hin, dass er bei der steuerlichen Behandlung des Streitfalls als nachgeordnete Behörde an die verbindlichen Vorgaben des BMF-Schreibens vom 25.10.2004, insbesondere dessen Randziffer 51, gebunden ist.

Das Gericht hat am 29.06.2007 die Akte des Landgerichts B in der Klagesache des Kl gegen die G-GmbH zum Aktenzeichen - 4 ..../02 - beigezogen.

Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 15.08.2007 einen Erörterungstermin durchgeführt. Der Bekl hat bei dieser Gelegenheit auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Die Kl haben den Verzicht am 22.08.2007 schriftsätzlich erklärt.

Wegen weiterer Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird ergänzend auf den Inhalt der prozessual gewechselten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, den Inhalt der Steuer- und Gerichtsakten und das Protokoll des Erörterungstermins verwiesen.

Dem Gericht haben folgende, bei dem Bekl für die Kl zur Steuernummer .../.../... geführten Akten vorgelegen: 1 Band Einkommensteuerakten betreffend die Jahre 2001 und 2002, Rechtsbehelfsakten "ESt 2002" Band I.

Gründe

Die Klage hat vollen Umfangs Erfolg und führt zur Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides in dem aus dem Tenor hervorgehenden Umfang.

I. Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Der am 13.08.2007 ergangene geänderte Einkommensteuerbescheid 2002 wurde gemäß § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens.

II. Die - zulässige - Klage ist begründet.

Bei den dem Kl im Zusammenhang mit der Aufgabe seiner Gesellschafterstellung bei der G-GmbH zum 01.08.2001 zugeflossenen Zahlungen handelt es sich um sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG (1). Diese Einkünfte sind im Streitjahr auf der Ebene des Anteilseigners gemäß § 3 Nr. 40 lit j in Verbindung mit § 3 c Abs. 2 EStG der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen (2).

1. Die von dem Kl durch den Zufluss der Zahlungen von der G-GmbH in 2002 erzielten Einkünfte sind nach Würdigung der tatsächlichen Umstände, die zur Aufgabe seiner Gesellschaftsbeteiligung an sich und der konkreten Art und Weise der Aufgabe führten (a), und der im Hinblick auf die Dauer seiner Beteiligung maßgebenden gesetzlichen Regelung (b) als sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu qualifizieren.

a. Die den Zahlungen zugrundeliegenden Abreden der Parteien weisen zum Teil nicht übereinstimmende Formulierungen auf und bedürfen unter Berücksichtigung der Gesamtumstände und erkennbaren Interessen der Vertragspartner sowie des von ihnen einverständlich gewollten Ergebnisses der Auslegung. Die zum einen zwischen dem Kl und der G-GmbH geschlossenen Vereinbarungen in Gestalt u.a. der privatschriftlichen Abreden vom 29.06.2001 und 15.10.2001 und des gerichtlichen Vergleichs vom 11.03.2002 und zum anderen der zwischen dem Kl und dem Gesellschafter D geschlossene notarielle Vertrag vom 15.10.2001 beruhen auf demselben Lebenssachverhalt und sind sämtlich zur einvernehmlichen Regelung desselben getroffen worden. Sie sind daher in ihrer Gesamtheit, unter Einbeziehung des Gesprächsprotokolls zwischen dem Kl und dem Gesellschafter D vom 06.06.2001 und der sonstigen Angaben des Kl und der G-GmbH in den jeweiligen Besteuerungsverfahren, für die Auslegung der von den Parteien gewollten und umgesetzten rechtlichen und tatsächlichen Maßnahmen heranzuziehen. Ergänzend einzubeziehen ist auch der vor dem Arbeitsgericht Hamburg zwischen dem Kl und der A-GmbH am 11.03.2002 zum Aktenzeichen 8 ..../02 geschlossene Vergleich (Bl 39 f ESt-A).

Der bis dahin einzige Auftrag der G-GmbH war der zunächst mit Wirkung bis zum 30.06.2002 abgeschlossene Callcenter-Auftrag der C, zu dessen Durchführung die G-GmbH im Wesentlichen auch gegründet wurde. Diesen Auftrag brachte der Kl in seine Geschäftsbeziehung mit dem Gesellschafter D, der Geschäftsführer der A-GmbH war, ein. Der Kl war zunächst lediglich Angestellter der in der gleichen Branche tätigen A-GmbH. Der einzige ertragsrelevante Vermögensposten der G-GmbH war seinerzeit der Auftrag C. Soweit die G-GmbH Gewinne bereits erzielt hatte und kurzfristig erzielen konnte, beruhten diese mithin allein auf diesem Auftrag. Trotz des zwischenzeitlich eingetretenen Streits der Parteien waren sich diese im Kern darüber einig, dass dem Kl unabhängig von seiner künftigen Stellung in der Gesellschaft aufgrund der Aquisition des Auftrags und seiner Gesellschafterstellung aus den bis zum Ende des C-Auftrages nach Abzug der Kosten erzielbaren Überschüssen der G-GmbH der seinem Gesellschaftsanteil entsprechende Gewinn zustehen sollte. Die Parteien wählten in diesem Kontext durchgängig die Begriffe "Geschäftsergebnis vor Steuern" oder "Gewinn". Unabhängig davon war man sich bereits im Verlauf der Besprechung vom 06.06.2001 darüber klar geworden, dass für die Zukunft grundsätzlich lediglich zwei Alternativen bestehen würden. Entweder der Kl verbleibe in der Gesellschaft und erhalte eine entsprechende Gewinnausschüttung oder er scheide aus und erhalte seinen Anteil an dem Ertrag aus dem C-Auftrag in anderer Weise vergütet ("verprovisioniert").

Nachdem der Streit nicht beigelegt werden konnte und der Kl als Geschäftsführer der G-GmbH zum Ende Juni 2001 mit 53% der Stimmen abberufen wurde, vereinbarten die Parteien bereits am 29.06.2001 das Ausscheiden des Kl als Gesellschafter zum 31.07.2001, zumal dieser einen nur passiven Verbleib in der G-GmbH nur als Gesellschafter ausdrücklich abgelehnt hatte. Dieses setzten die Parteien später durch den notariellen Vertrag vom 15.10.2001 mit Wirkung zum 01.08.2001 auch tatsächlich um. Sie waren sich im Juni 2001 weiterhin darüber einig, dass dem Kl der grundsätzlich vereinbarte Anteil an den Erträgen des C-Auftrags zukommen sollte. Da der Kl künftig weder als Geschäftsführer noch nach dem 31.07.2001 als Gesellschafter in einer unmittelbaren Beziehung zu der G-GmbH stehen würde, bedurfte es mithin einer Regelung des klägerischen Anspruchs an den potentiellen C-Erträgen. Noch bei der Vereinbarung vom 29.06.2001 gingen die Parteien weiter davon aus, dass der Anspruch exakt nach dem Jahresergebnis der G-GmbH ermittelt und ausgeglichen werden würde, zunächst durch laufende "Provisionsvergütungen" und einen Endausgleich im Dezember, und dass Bewertungsbasis für die zu leistenden Zahlungen das Gesamtergebnis der G-GmbH bis zum 30.06.2002 sein sollte. Das wachsende Misstrauen des Kl über die Zugrundelegung zutreffender betriebswirtschaftlicher Daten führte indes dazu, dass die Parteien sich am 15.10.2001 für die Zeit ab dem 01.01.2002 bis 30.06.2002, also dem für die vorliegende Klage relevanten Streitzeitraum, auf eine pauschalierte Vergütungsform auf der Basis der eingesetzten Callcenter-Agenten einigten. Bewertungsbasis für den - im vorliegenden Klageverfahren nicht streitigen - Anspruch bis zum 31.12.2001 blieb unverändert das Gesamtergebnis der G-GmbH.

Angesichts der bereits am 06.06.2001 zwischen den Parteien eindeutig klargestellten Alternativität künftiger Rechtsbeziehungen zwischen dem Kl und der G-GmbH bestand mit dem Ausscheiden des Kl als Gesellschafter Konsens, dass künftig eine Gewinnausschüttung an den Kl mangels Gesellschafterstellung nicht mehr in Betracht kam. Folgerichtig vereinbarten die Parteien in dem notariellen Vertrag vom 15.10.2001 eindeutig: "Das Gewinn- und Bezugsrecht geht mit dem 01.08.2001 auf Herrn ... D über.". Schon deswegen kann der Senat der Auffassung der Kl nicht folgen, es handele sich bei der Vereinbarung vom 15.10.2001 um einen antizipierten Gewinnausschüttungsbeschluss.

Dagegen sprechen auch weitere Aspekte. Es wurde weder vorgetragen noch belegt, dass auf den 15.10.2001 eine Gesellschafterversammlung einberufen und durchgeführt wurde. Allein diese ist aber nach § 9 Gesellschaftsvertrag der G-GmbH zur Entscheidung über die Ergebnisverwendung befugt. Auch war der weitere Gesellschafter E nicht beteiligt oder hat nachgewiesenermaßen sein Einverständnis erklärt. Da zudem an dem Gewinn bis zum 31.12.2002 nur der Kl und der Gesellschafter D beteiligt waren, hätte der zutreffende Gewinnanteil des Kl gemäß § 29 Abs. 3 GmbHG grundsätzlich 50% und nicht nur 47% betragen.

Zur Überzeugung des erkennenden Senats haben die Parteien nach der Entscheidung des Kl, aus der Gesellschaft auszuscheiden, den bei unstreitiger Fortsetzung der Gesellschaft voraussichtlich zu erwartenden Gewinn lediglich als Berechnungsgrundlage für die ihm wirtschaftlich zustehenden Ansprüche herangezogen. Dafür spricht zunächst, dass spätestens mit Abschluss der Vereinbarung vom 15.10.2001 - auch zum jeweiligen Jahresende - ein Abgleich mit dem tatsächlichen Gewinn der G-GmbH als maßgebende Bezugsgröße grundsätzlich nicht mehr erfolgen sollte. Vielmehr verständigte man sich - ungeachtet tatsächlicher gewinnrelevanter Aufwendungen der Gesellschaft - auf eine pauschale Vergütung des Kl nach der Zahl der eingesetzten Callcenter-Agenten in Form von monatlichen Zahlungen. Die daneben vorsorglich vereinbarte, nach Lage der Dinge indes allenfalls theoretische Teilhabe an weiteren Aufträgen der G-GmbH kann hier außer Betracht bleiben. Wäre der Kl nicht Gesellschafter der G-GmbH gewesen, sondern hätte für diese unabhängig den C-Auftrag aquiriert, kämen eine Qualifizierung der Zahlungen als erfolgsabhängige Provisionen wie bei einem Handelsvertreter und mithin gewerbliche Einkünfte des Kl in Betracht. Dies trifft aber im Streitfall schon im Tatsächlichen nicht zu.

Die Parteien haben darüber hinaus nicht nur durchgehend und ausdrücklich schriftlich klargestellt, sondern es ergibt sich auch aus den Gesamtumständen, dass die über den Nennwert seines Anteils hinausgehenden Leistungen an den Kl "für sein Ausscheiden als Gesellschafter" zu zahlen waren. Zwischen den "Provisionsvergütungen" und dem Verkauf des Gesellschaftsanteils bestand nach den Vorstellungen und der konkreten Handlungsweise der Parteien ein untrennbarer Zusammenhang. Die von der G-GmbH geleisteten Zahlungen stellten die Abfindung für die Aufgabe der Gesellschafterstellung des Kl dar. Konsequent definieren die Parteien in dem späteren gerichtlichen Vergleich vom 11.03.2002 vor dem Landgericht B den dort streitgegenständlichen Anspruch insoweit auch durchgehend ausdrücklich als "Gesellschafter-Abfindungsleistung". In dem unmittelbar danach (vgl. Bl 52 Gerichtsakte LG-B), ebenfalls am 11.03.2002, vor dem Arbeitsgericht Hamburg geschlossenen Vergleich stellten die dortigen Parteien gleichlautend ausdrücklich klar, dass dieser alle wechselseitigen Ansprüche regele mit Ausnahme der "Gesellschafter-Abfindungsansprüche des ... (Kl) gegenüber der ... (G-GmbH)" gemäß dem vor dem Landgericht B geschlossenen Vergleich.

Hierbei handelte es sich nicht nur in zivilrechtlicher Hinsicht um Ansprüche des Kl gegen die G-GmbH, wie neben der Vereinbarung vom 15.10.2001 auch aus der Beteiligten- und Schuldnerstellung im Klageverfahren vor dem Landgericht B zu ersehen ist. Zur Überzeugung des erkennenden Senats lag - entgegen der Annahme des Bekl im Einspruchsverfahren - auch in steuerlicher Hinsicht eine eigene Verpflichtung der G-GmbH gegenüber dem Kl vor. Der Rechtsgrund hierfür lag originär in der Vereinbarung vom 15.10.2001, nachfolgend bekräftigt in dem gerichtlichen Vergleich vom 11.03.2002. Die an den Kl geleisteten Zahlungen dienten der Abfindung eines der G-GmbH lästigen Gesellschafters. Entsprechend handelt es sich bei den Zahlungen auch nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen an den die Anteile des Kl übernehmenden Gesellschafter D, wie von den Kl als eine von mehreren denkbaren Qualifizierungen der Einkünfte vorgetragen und vom Finanzamt B angenommen. Die gesellschaftliche Auseinandersetzung mit dem Kl musste auch aus Sicht der G-GmbH einvernehmlich erfolgen, da aufgrund der beiderseitigen schwerwiegenden Vorwürfe, der Auftrag solle von der jeweils anderen Partei von der G-GmbH auf sich bzw. die A-GmbH umgeleitet werden, und der zunehmenden Irritation der C über die unklaren Verhältnisse bei der G-GmbH ernstlich drohte, dass der G-GmbH der Auftrag gänzlich verloren gehen würde. Hierbei ist insbesondere aus der Sicht der G-GmbH zu berücksichtigen, dass der Auftrag vom Kl aufgrund seiner persönlichen Beziehungen zur C aquiriert und durchgehend von ihm betreut wurde. Da es sich um deren einzigen Auftrag handelte, war die wirtschaftliche Existenz der Gesellschaft ernstlich gefährdet und eine Insolvenz wahrscheinlich (vgl. Darstellung der G-GmbH Bl 56 f Rb-A). Die aus Sicht der G-GmbH ernsthaft ins Kalkül zu ziehende Möglichkeit des Kl, den Fortbestand oder das Gedeihen der Gesellschaft in diesem Sinne substantiell zu gefährden, lässt sich auch dem Eingehen der G-GmbH auf den Austrittswunsch des Kl außerhalb der gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Kündigungsfristen, dem Zugeständnis der letztlich von ihrem konkreten Gewinn abgekoppelten monatlichen Zahlungen an den Kl und dem zügigen Vergleichsangebot auf die Klage des Kl vor dem Landgericht B ableiten. Für ein demgegenüber grundlegend höher zu bewertendes wirtschaftliches Interesse des Gesellschafters D an dem Erwerb weiterer Anteile an der G-GmbH bestehen keine Anhaltspunkte. Nach den Vorstellungen der Parteien war der aus dem - einzigen - Auftrag mit der C voraussichtlich zu erlösende, vormals auf den hinzuerworbenen Anteil entfallende Überschuss, wirtschaftlich durch die Leistungen an den Kl kompensiert. Ein Mehrgewinn für den Gesellschafter D aus den erworbenen Anteilen war daher jedenfalls für die Vertragsdauer des C-Auftrags nicht ersichtlich. Ein darüber hinausgehender Substanzwert des zu übertragenen Gesellschaftsanteils, z.B. in Gestalt sonstiger stiller Reserven, ist nicht erkennbar.

Den Zahlungen an den Kl lagen daher unter keinem der von den Beteiligten angeführten Gesichtspunkten Gewinnausschüttungen der G-GmbH zugrunde, weder antizipert an den Kl, noch verdeckt an den Gesellschafter D. Entsprechend kommen im Streitfall Einkünfte des Kl aus Kapitalvermögen weder nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 noch Abs. 2 a EStG in Betracht.

b. Der Kl war mit 47% am Stammkapital der G-GmbH beteiligt und hielt den Anteil im Privatvermögen. Gleichwohl handelt es sich bei dem Erlös des Kl aus der Veräußerung seines Anteils nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG. Im Streitfall sind darüber hinaus die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG gegeben und damit ist gemäß § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Zuordnung der in Rede stehenden Einkünfte zu der Einkunftsart im Sinne von § 17 EStG nicht vorzunehmen. Die Gründung der G-GmbH, und damit die Anschaffung der Beteiligung durch den Kl, erfolgten durch die notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrages am 27.02.2001. Der - für die Fristberechnung i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG maßgebliche - obligatorische Vertrag des Kl zu Veräußerung der Gesellschaftsanteile mit der G-GmbH datiert vom 15.10.2001. Dieser wurde durch den notariellen Anteilsübertragungsvertrag zwischen ihm und dem erwerbenden Gesellschafter D noch am selben Tag auch vollzogen. Der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der Gesellschaftsanteile lag mithin deutlich unter der Jahresgrenze des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich die Summe aus den vom Kl seitens der G-GmbH in 2001 und 2002 erhaltenen Zahlungen nebst dem vom Gesellschafter D in 2001 für den 47% Gesellschaftsanteil erhaltenen Kaufpreis als Veräußerungspreis darstellt und insoweit Einnahmen aus einem privaten Veräußerungsgeschäft des Kl gegeben sind.

2. Der Gewinn des Kl aus diesem Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG unterliegt dem Grunde nach der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 lit j i.V.m.

§ 3 c Abs. 2 EStG. Der Höhe nach hat der Kl in dem allein von der Klage betroffenen Streitjahr 2002 die ihm gemäß § 11 EStG im Kalenderjahr 2002 zugeflossenen anteiligen Einkünfte hieraus zu versteuern (dazu nachfolgend zu 3.).

a. Nach § 3 Nr. 40 lit. j EStG (i.d.F. des StSenkG) ist die Hälfte des Veräußerungspreises i.S.v. § 23 Abs. 3 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, steuerfrei. Veräußerungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen nach § 3 c Abs. 2 (i.d.F. des UntStFG) nur zur Hälfte abgezogen werden.

Gemäß § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG (i.d.F. des Gesetzes vom 23.12.2002 bzw. § 52 Abs. 4 a Nr. 2 EStG i.d.F. des StSenkG) ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für Erträge i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a, b, c und j EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für welches das KStG i.d.F. des Artikels 3 des StSenkG erstmals anzuwenden ist.

Gemäß § 34 Abs. 1 u. 1 a KStG (i.d.F. des StSenkG) ist das Halbeinkünfteverfahren bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft für diese erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Im Streitfall ist das Geschäftsjahr der G-GmbH nach § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages das Kalenderjahr. Sie wurde erst durch Vertrag vom 27.02.2001 gegründet. Ihr - zugleich erstes - Geschäftsjahr 2001 endete mithin mit Ablauf des 31.12.2001. Die G-GmbH unterlag daher bereits im Veranlagungszeitraum 2001 der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren.

Das Streitjahr 2002 ist daher der Veranlagungszeitraum nach dem ersten Wirtschaftsjahr der G-GmbH, für welches das KStG i.d.F. des StSenkG erstmals bei dieser anzuwenden ist.

b. Die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf der Ebene des Anteilseigners über § 3 Nr. 40 EStG hängt damit entscheidend von dem Sinngehalt der Begriffe "Erträge" in § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG und "Veräußerungspreis im Sinne des § 23 Abs. 3" in § 3 Nr. 40 lit j EStG ab.

Der für den Streitfall relevante "Ertrag" bestimmt sich über § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. j EStG, der insoweit auf den Veräußerungspreis i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG verweist. Da keine Einlage vorliegt (vgl. § 23 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 5 EStG), sondern ein normaler Verkaufsvorgang zwischen Verkäufer und Käufer des Gesellschaftsanteils, ist Veräußerungspreis die Summe der vom Kl von dem erwerbenden Gesellschafter D und der G-GmbH wegen der Aufgabe der Gesellschafterstellung erhaltenen Zahlungen (s.o. unter 1.).

aa. Der Ertrag des Kl in Gestalt dieses Veräußerungspreises ist für die Besteuerung insoweit einheitlich zu definieren und zu behandeln, als er entweder (noch) dem Anrechnungsverfahren oder (bereits) dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Es kommt nicht in Betracht, diesen aus dem einem Rechtsgeschäft "Veräußerung" resultierenden, einheitlichen Ertrag je nach den Kalenderjahren anteiliger Veräußerungspreiszuflüsse dem Grunde nach unterschiedlich zu besteuern. Unbeschadet dessen bestimmt sich nach § 11 EStG über den Zuflusszeitpunkt, in welchem Kalenderjahr der jeweils anteilige Veräußerungserlös der Besteuerung beim vormaligen Anteilseigner zu unterwerfen ist. Daraus folgt, dass das Jahr des Zuflusses, respektive der Zuflüsse, - entgegen der Auffassung der Kl - kein geeigneter Anknüpfungspunkt für das auf den Ertrag aus dem Veräußerungsgeschäft anzuwendende Recht ist.

Das für die - dem Grunde nach einheitliche - Besteuerung des Veräußerungspreises (bzw. Veräußerungsgewinns) i.S.v. § 23 Abs. 3 EStG anzuwendende Recht bestimmt sich, ebenso wie der für die Berechnung der Jahresfrist i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG maßgebende Zeitpunkt, nach dem wirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags, also des Verpflichtungsgeschäfts. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es sich nicht um zeitlich gestreckte Teilanteilsveräußerungsvorgänge, sondern die Veräußerung des gesamten Anteils handelt.

Maßgebende Verpflichtungsgeschäfte im vorstehenden Sinn sind im Streitfall der privatschriftliche Vertrag zwischen dem Kl und der G-GmbH vom 15.10.2001 und - soweit er schuldrechtliche Elemente enthält - der notarielle Vertrag zwischen dem Kl und dem Gesellschafter D vom 15.10.2001. Der erstgenannte Vertrag stellt das grundlegende Verpflichtungsgeschäft für die vom Kl seitens der G-GmbH erhaltenen Zahlungen dar; der zweitgenannte Vertrag beinhaltet - neben der Übertragung des Gesellschaftsanteils - auch das den Gesellschafter D bindende Verpflichtungsgeschäft für die nachfolgende Zahlung des Kaufpreises (Vergütung des Nominalwerts) durch ihn. Es kann dahinstehen, ob der zwischen den Parteien am 11.03.2002 vor dem Landgericht B geschlossene Vergleich gegebenenfalls zivilrechtlich als neuer eigenständiger Rechtsgrund für die im Streitjahr erhaltenen Zahlungen anzusehen sein könnte. Für den Zufluss der "Provision November 2001" scheidet dies schon deswegen aus, weil der Vergleich am Zuflusstag 08.01.2002 noch gar nicht geschlossen war. Ungeachtet dessen war Rechtsgrundlage der Klage vor dem Landgericht B und damit auch des zu deren Erledigung geschlossenen Vergleichs die privatschriftliche Vereinbarung der Parteien vom 15.10.2001, die daher auch der steuerlichen Würdigung zugrunde zu legen ist. Insbesondere hinsichtlich der im Streitjahr zugeflossenen Zahlungen hat der spätere Vergleich zudem zu keiner substantiell abweichenden Regelung gegenüber der Vereinbarung vom 15.10.2001 geführt.

Festzuhalten ist mithin, dass die Besteuerung des gesamten Ertrags des Kl aus der Veräußerung des Anteils an der G-GmbH - also auch der in dem hier relevanten Streitjahr 2002 zugeflossene Anteil - auf der Ebene des Anteilseigners dem Grunde nach allein nach der für das Jahr 2001 maßgebenden Rechtslage zu beurteilen ist.

Es kommt neben dem teilweisen Zufluss des Erlöses erst im Jahr 2002 daher ausdrücklich auch nicht darauf an, dass mit der von den Parteien in der Vereinbarung vom 15.10.2001 gewählten variablen Veräußerungspreisbemessung nach deren erkennbarem Willen eine wertmäßige Teilhabe des Kl an den von der G-GmbH in 2002 erst noch zu erzielenden Überschüssen aus dem C-Auftrag abgebildet werden sollte, also bei einer rein wirtschaftlichen Betrachtung und entsprechenden Auslegung des § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG im hier relevanten Streitjahr ohnehin Erträge der Gesellschaft und des Veräußerers allein des Jahres 2002, und damit des ersten Wirtschaftsjahres der G-GmbH nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens, abgegolten wurden.

bb. Handelt es sich bei dem von dem Kl erzielten Veräußerungspreis nach allem um - (nur) im Sinne der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG - einen Ertrag betreffend das Wirtschaftsjahr 2001, scheidet die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 40 lit j EStG gleichwohl nicht generell aus. Die weitere Auslegung von § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG nach dessen Sinn und Zweck und dem Wortlaut im Übrigen führt in Fällen, in denen die Gesellschaft dem Anrechnungsverfahren zu keiner Zeit unterlegen hat, nach Auffassung des Senats unabhängig von dem Zeitpunkt des obligatorischen Veräußerungsgeschäftes zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (auch) auf Einkünfte des Anteilseigners aus der Veräußerung seiner Gesellschaftsbeteiligung .

Mit dem Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren ging der Gesetzgeber zu einer getrennten Beteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner über. Die Gewinne der Körperschaft werden danach definitiv mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von (ursprünglich) 25 v.H. belastet. Auf der Ebene des Anteilseigners wird die körperschaftsteuerliche Vorbelastung der ausgeschütteten Gewinne dadurch berücksichtigt, dass die Dividende nur zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuer der Anteilseigner einbezogen wird. Insgesamt soll sich nach dem Willen des Gesetzgebers dadurch im Ergebnis eine Belastung der ausgeschütteten Gewinne ergeben, die der steuerlichen Belastung bei anderen Einkunftsarten angenähert ist. Die bisherige steuerliche Gleichbehandlung von Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG und wirtschaftlich vergleichbarer Einnahmen, wie z.B. Veräußerungserlösen aus steuerpflichtigen Veräußerungen der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG genannten Anteile an Körperschaften, sollte durch die Neuregelung beibehalten werden (BT-Drs 14/2683 S. 16, 113).

Die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 4 b EStG soll für den Übergangszeitraum zum neuen Recht eine weitestgehende Korrespondenz der Besteuerung von Erträgen im Sinne einer parallelen Besteuerung der Gesellschaft und des Anteilseigners entweder noch nach dem Anrechnungsverfahren oder bereits nach dem Halbeinkünfteverfahren gewährleisten. Entsprechend hat der Gesetzgeber in § 52 Abs. 4b Nr. 1 EStG die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf der Ebene des Anteilseigners über § 3 Nr. 40 EStG für Gewinnausschüttungen vorgesehen, die auch bei der Gesellschaft nicht mehr der Besteuerung nach dem Anrechnungsverfahren, mithin ebenfalls schon dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen haben. Nach § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG (i.d.F. vom 15.10.2002) ist das Anrechnungsverfahren bei der Gesellschaft letztmals für Gewinnausschüttungen anzuwenden, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen und in dem ersten Wirtschaftsjahr der Gesellschaft erfolgen, für die bei ihr bereits das Halbeinkünfteverfahren gilt. Das Halbeinkünfteverfahren gilt für Gesellschaften mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001. In 2001 beschlossene Ausschüttungen im vorbezeichneten Sinn unterlagen daher bei der Gesellschaft noch dem Anrechnungsverfahren und mithin auch bei dem Gesellschafter. Dem liegt die typisierende Annahme des Gesetzgebers zugrunde, dass derartige Ausschüttungen noch im vorangegangenen Wirtschaftsjahr erwirtschaftet worden sind, bei Ausschüttungsbeschlüssen des Jahres 2001 also Erträge des Jahres 2000 zur Auskehrung gelangen. Tätigt die Gesellschaft hingegen ab 2001 andere Ausschüttungen, geht der Gesetzgeber ebenso typisierend davon aus, dass diese von ihr nicht mehr unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens erwirtschaftet worden sind und unterwirft sie gemäß § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 2 KStG bei der Gesellschaft bereits dem Halbeinkünfteverfahren. Entsprechend erfolgt deren Besteuerung beim Anteilseigner über § 52 Abs. 4 b Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG ebenfalls nach dem Halbeinkünfteverfahren. Erträge der Gesellschaft, die von ihr in einem Veranlagungszeitraum erwirtschaftet worden sind, in denen sie bereits der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterlag, sind daher sowohl bei ihr, als auch bei Auskehrung an den Anteilseigner bei diesem, dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen.

Für die vom Gesetzgeber grundsätzlich mit Gewinnausschüttungen steuerlich gleich behandelte Auskehrung von in der Gesellschaft erwirtschafteten Erträgen über eine Veräußerung des Gesellschaftsanteils (einschließlich der darin u.a. verkörperten Teilhabeansprüche am Ertrag) muss daher das Gleiche gelten (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2005 - IX R 15/05 - BStBl II 2006, 171; vergleichbar auch der Rechtfertigung der Freistellung des Veräußerungsgewinns i.S.v. § 8 b Abs. 2 KStG 2002 - siehe hierzu BFH-Urteil vom 23. Januar 2008 - I R 101/06 - BFH/NV 2008, 610 unter Hinweis auf Gosch, KStG, § 8 b Rz. 1). Die Besteuerung des Zuflusses von der Gesellschaft erwirtschafteter Gewinne bei dem Anteilseigner auf dem Wege der Anteilsveräußerung bestimmt sich mithin ebenfalls nach der Besteuerung der zugrundeliegenden Erträge bei der Gesellschaft. Hat diese die Erträge bereits unter der Geltung des Halbeinkünfteverfahrens generiert, unterliegen sie auch auf der Anteilseignerebene der entsprechenden Besteuerung. Die definitive Belastung bei der Gesellschaft lässt sich nach dem gesetzlich vorgegebenen System nur durch die hälftige Freistellung des Anteilseigners kompensieren. Eine Anrechnung zuvor nicht entrichteter Steuer scheidet gleichermaßen aus.

Bei Kapitalgesellschaften, die wegen ihres Gründungsdatums ab dem 01.01.2001 keine Erträge unter der Geltung und Besteuerung des Anrechnungsverfahrens erwirtschaften können und daher von vorneherein ausschließlich der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, können Gewinnausschüttungen auf der Ebene des Anteilseigners nur noch der hälftigen Besteuerung nach Maßgabe des § 3 Nr. 40 Satz 1 lit d EStG unterliegen. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die ab dem 01.01.2001 gegründet wurden, können unter dem Aspekt des wirtschaftlich einer Totalausschüttung gleichzustellenden Vorgangs (vgl. BFH - IX R 15/05 - a.a.O.) ebenfalls nur Erträge auf der Anteilseignerebene entstehen lassen, die bei der Gesellschaft bereits der Definitivbesteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen haben. Mithin sind diese nach Sinn und Zweck des § 52 Abs. 4 b Nrn. 1 u. 2 EStG nach § 30 Nr. 40 Satz 1 lit j i.V.m. § 3 c Abs. 2 EStG beim veräußernden Anteilseigner nur hälftig der Besteuerung zu unterwerfen. Damit wäre auch eine Gleichbehandlung mit Gewinnen oder Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften gewährleistet, die auf der Ebene des Anteilseigners, da das Anrechnungsverfahren bei ausländischen Gesellschaften nie zur Anwendung kam, bereits mit Wirkung ab dem Veranlagungsjahr 2001 dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen sind (vgl. Steiner in Lademann, EStG, § 3 Rd. 304; Dieterlen/Schaden in Betriebsberater 2000, 2492 ff; Sell in Dötsch/Cattelaens/...Zenthöfer, Körperschaftststeuer, 14. Aufl. S. 555).

In diesem Sinne lässt sich der Verwendung des Wortes "erstmals" in § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG die Bedeutung beimessen, die Anwendung des § 3 Nr. 40 Satz 1 lit j EStG komme auf der Ebene des Anteilseigners dann nicht in Betracht, wenn in dem, dem Jahr der Anteilsveräußerung vorangegangenem Jahr für die Gesellschaft noch das Anrechnungsverfahren gegolten hat. Soweit dies indessen nicht mehr bzw. - wie im Streitfall - nie der Fall war, lässt sich im Umkehrschluss die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 40 Satz 1 lit j EStG ableiten.

Das BMF-Schreiben vom 25.10.2004 (a.a.O.) lässt in Rz 51 die Anwendung von § 3 Nr. 40 Satz 1 lit j EStG (i.d.F. des StSenkG) demgegenüber bei Veräußerungen von natürlichen Personen als Anteilseigner an einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals ab dem 01. Januar 2002 zu. Ausdrücklich schließt es die Anwendbarkeit der § 3 Nr. 40 Satz 1 lit j und § 3 c Abs. 2 EStG auch in solchen Fällen aus, in denen der Veräußerungserlös zu einem Zeitpunkt zufließt, in dem diese Vorschriften zwar nach § 52 Abs. 4 b Nr. 2 i.V.m. § Abs. 8 a EStG bereits anzuwenden sind, die Veräußerung - also das obligatorische Veräußerungsgeschäft - aber noch vor dem 01. Januar 2002 erfolgte. Ausnahmen sieht diese, für nachgeordnete Dienststellen verbindliche, Regelung nicht vor, mithin auch nicht für jene Fälle, in denen - wie im Streitfall wegen des Zeitpunkts der Gründung - die Besteuerung der im Veräußerungserlös beinhalteten (erzielten bzw. zu erzielenden) Erträge der Gesellschaft bei dieser nach dem Halbeinkünfteverfahren feststeht und eine steuerlich missbräuchliche Gestaltung durch die Gesellschaft bzw. die Anteilseigner im Zuge des Übergangs vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren in Form einer - allein steuerlich motivierten - zeitlichen Streckung des Gesamtveräußerungsvorgangs durch Verlagerung des Veräußerungserlöszuflusses in einen späteren Veranlagungszeitraum ausscheidet.

Das hier zugrunde gelegte Verständnis des § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG steht nicht in Widerspruch zu einer anders gerichteten bewussten Entscheidung des Gesetzgebers. Entgegen der Annahme des Bekl hatte die Fassung des ursprünglichen Gesetzentwurfs des seinerzeitigen § 52 Abs. 4 a (später b) Nr. 2 EStG des StSenkG nicht den aktuellen Wortlaut. § 3 Nr. 40 EStG sollte danach erstmals angewendet werden, auf "Erträge, die aus der Veräußerung von in § 3 Nr. 40 genannten Anteilen erzielt werden, die nach Ablauf des ersten nach dem 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahres der Gesellschaft erfolge, deren Anteile veräußert werden." (BT-Drs 14/2683 S. 16). Die Empfehlung des Finanzausschusses lautete: "Erträge, die aus der Veräußerung von in § 3 Nr. 40 genannten Anteilen erzielt werden, die nach dem 31. Dezember 2000 veräußert werden." (BT-Drs 14/3366 S. 44). Erst die nachfolgende Empfehlung des Vermittlungsausschusses lautete schließlich auf die aktuelle Fassung (BT-Drs 14/3760 S. 4). Die zuerst genannte Formulierung hätte in Fällen eines abweichenden Wirtschaftsjahres, welches z.B. Ende Januar endet, bei Veräußerungen z.B. im Februar 2001 zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens beim Anteilseigner geführt, obwohl nach der typisierenden Annahme des Gesetzgebers hiermit notwendigerweise Erträge des Vorjahres, die bei der Gesellschaft noch den Anrechnungsverfahren unterlegen hatten, ausgekehrt worden wären. Der abweichenden Empfehlung des Finanzausschusses kann der gesetzgeberische Wille entnommen werden, dass auch auf Anteilseignerebene der systemgerecht frühestmögliche Zeitpunkt für die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren angestrebt wurde. Durch die letztlich gewählte Formulierung sollte - unter Berücksichtigung der vorgenannten typisierenden Annahme - dieser Zeitpunkt ohne Benennung eines konkreten Jahres abstrakt umschrieben werden. Die Zugrundelegung dieser Typisierung lässt sich anhand der Einfügung des Wortes "erstmals" stützen, dessen es andernfalls ohne Sinnveränderung nicht bedurft hätte. Eine bewusste Regelung des Gesetzgebers auch für den Fall, dass die typisierte Annahme nicht zutrifft, wie bei Gesellschaften, die von vorneherein dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen haben, kann § 52 Abs. 4 a Nr. 2 EStG bzw. § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG nicht entnommen werden.

3. Der im Streitjahr 2002 vom Kl zu versteuernde Gewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung an der G-GmbH gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. § 11 Abs. 1 u. 2 EStG berechnet sich wie folgt - wobei auf Basis der Angaben der Kl und nach Aktenlage Zahlungen der G-GmbH an den Kl lediglich für den Zeitraum ab August 2001 ("Provisionsaufwendungen" bzw. "Aufwendungen Abfindung") zugrunde gelegt sind. Ob und in welcher Höhe in dem hier nicht in Streit befindlichen Jahr 2001 dem Kl über die bislang von ihm steuerlich erklärten DM 60.000 bzw. EUR 30.677,52 Abfindungsleistungen der G-GmbH zugeflossen sind, kann der Senat nicht beurteilen. Nach eigenen Angaben vor dem Landgericht B (Bl. 7 LG-A) hat der Kl für 2001 DM 146.699,33 bzw. EUR 75.006,18 erhalten. Dies kann hier indes dahinstehen, da Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens allein die im Kalenderjahr 2002 zu- und abgeflossenen Beträge sind. Der Senat geht mangels konkreter entgegenstehender Anhaltspunkte davon aus, dass über die nachfolgend aufgeführten Beträge hinaus im Streitjahr 2002 kein Zufluss erfolgte.

Verkaufserlös der Beteiligung

(Nominalwert)gemäß notariellem Vertrag|EUR 11.750,00 Zahlungen für die Monate August, September,Oktober und November 2001 in Höhe von jeweils DM 20.000 bzw. EUR 10.225,84|EUR 40.903,36 Zahlung für Januar 2002|EUR 30.639,17 Zahlungen für die Monate Februar, März, April und Juni 2002 in Höhe von jeweils EUR 42.053,20|EUR 210.266,00 Veräußerungspreis gesamt|EUR 293.558,53 abzüglich Anschaffungskosten der Beteiligung|EUR 11.750,00 Veräußerungsgewinn ohne Veräußerungskosten|EUR 281.180,53 davon zugeflossen und versteuert in 2001 3 x DM 20.000 bzw. EUR 10.225,84|EUR 30.677,52 zugeflossen in 2002|EUR 251.113,01 gemäß § 3 Nr. 40 lit. j EStG davon 1/2|EUR 125.556,50 Veräußerungskosten in 2002 - EUR 12.685,07 gemäß § 3 c Abs. 2 EStG abzüglich davon 1/2|EUR 6.342,54 Zu versteuernder Veräußerungsgewinn 2002|EUR 119.213,96

III. Die betragsmäßige Ermittlung der nach Maßgabe des Tenors geändert festzusetzenden Einkommensteuer 2002 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Klärung der Frage, ob die die Erträge aus der Veräußerung von Anteilen an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, die wegen des Zeitpunktes ihrer Gründung von Anfang an der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen hat, unabhängig von dem Zeitpunkt des Veräußerungsgeschäftes bei dem Anteilseigner der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, lässt sich dem Wortlaut der maßgebenden gesetzlichen Vorschriften nicht zweifelsfrei entnehmen und ist bislang nicht höchstrichterlich entschieden. Das alle nachgeordneten Finanzbehörden bindende Schreiben des BMF vom 25.10.2004 - IV C 3-S 2256-238/04 - steht durch die in seinem Abschnitt 15., Rz. 51, getroffene Regelung im Widerspruch zu der durch das vorliegende Urteil zu dieser Frage getroffenen Entscheidung des Senats.