Normenkette

EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG § 42d Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob die Übernahme von Arbeitnehmeranteilen bei der Nachentrichtung von Sozialversicherungsbeiträgen Arbeitslohn darstellt.

Der Rechtsstreit beruht auf folgenden Sachverhalt: Anlässlich eines Steuerstrafverfahrens sowie eines Strafverfahrens wegen Beitragsvorenthaltung bei der Klägerin wurde festgestellt, dass die Klägerin von xxxxx 1988 bis xxxxxx 1993 an festangestellte Arbeitnehmer zusätzlich unversteuerten Lohn ausgezahlt hatte. Bei anderen Arbeitnehmern erfolgten unzulässige pauschale Aushilfslohnversteuerungen. Die darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge wurden ebenfalls nicht gezahlt. Im Rahmen des Strafverfahrens gegen den Geschäftsführer der Klägerin, xxxxx, und seine Ehefrau wurde durch Vereinbarung vom xx.xx.1996 die Höhe der hinterzogenen Lohnsteuer und Versicherungsbeiträge einvernehmlich festgestellt (Bl. 15-18 FG-Akten). Gegen die Klägerin erging daraufhin mit ihrem Einverständnis am xx.xx.1997 ein Haftungsbescheid über pauschal xxxxxx DM Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag, der bestandskräftig wurde. Die Sozialversicherungsbeiträge wurden im November und Dezember 1996 abgeführt. Das Strafverfahren endete mit einer rechtskräftigen Verurteilung des Geschäftsführers der Klägerin durch das Amtsgericht xxxxxxxxxxx.

Anlässlich einer Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 1995 bis xxxxxxx 1999 stellte der Prüfer 1999 fest, dass die Klägerin die aufgrund des Haftungsbescheides vom xx.xx.1997 übernommene Lohnsteuer von den einzelnen Arbeitnehmern nur teilweise zurückgefordert hatte und dass die nachentrichteten Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung wegen der gesetzlichen Lastenverschiebung den Arbeitnehmern nicht rückbelastet worden waren. Der Prüfer vertrat daraufhin die Auffassung, die Zahlung der Steuern und der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung sei als lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zu werten, soweit keine Rückzahlung durch Arbeitnehmer erfolgt sei. Wegen der Höhe der einzelnen Steuerbeträge und ihrer Ermittlung wird auf den Lohnsteuer-Außenprüfungsbericht vom x.x.1999 (Bl. 2 ff. Lohnsteuer-Arbeitgeberakten) Bezug genommen. Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am xx.xx.1999 einen entsprechenden Haftungsbescheid (Bl. 10 f. Lohnsteuer-Arbeitgeberakte). Der dagegen eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg; der Beklagte folgte hinsichtlich der Lohnsteuer auf nicht zurückgeforderte Lohnsteuer den Einwendungen der Klägerin und half dem Einspruch insoweit ab. Soweit mit dem angegriffenen Haftungsbescheid Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag auf die übernommenen Sozialversicherungsbeiträge geltend gemacht wurde, wies der Beklagte den Einspruch zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2002 (Bl. 49 ff. Lohnsteuer-Arbeitgeberakten) Bezug genommen.

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin, den Haftungsbescheid vollständig aufzuheben.

Die Klägerin ist der Auffassung, der Haftungsbescheid sei rechtwidrig. Den Arbeitnehmern sei kein Arbeitslohn zugeflossen. Die Erhebung der Gesamtsozialversicherungsbeiträge beruhe auf einer pauschalen Ermittlung. Eine Zuordnung auf den einzelnen Arbeitnehmer sei nicht möglich. Somit könne es auch nicht zu Erhöhung der Ansprüche gegen die jeweiligen Sozialversicherungsträger kommen. Die Pauschalzahlung habe vielmehr überwiegend Strafcharakter, so dass bei den Arbeitnehmern kein Lohn zugeflossen sei.

Zumindest sei der Zufluss von Arbeitslohn bereits im Zeitraum 1.1.1988 bis 31.12.1993 gegeben. Die Ansprüche der Sozialversicherungsträger entstünden bei Fälligkeit der Beiträge. Gemäß § 22 Abs. 1 SGB IV sei lediglich das Bestehen eines Anspruchs auf Arbeitslohn relevant; ob dem Arbeitnehmer der Lohn auch zugeflossen sei, sei insoweit unerheblich. Sei allerdings tatsächlich Arbeitslohn gezahlt worden und damit auch zugeflossen, so entstehe dadurch grundsätzlich ein Beitragsanspruch. Im Übrigen habe der BFH (Urteil vom 16.2.1996 - I R 73/95, BStBl II 1996, 592) entschieden, dass der Arbeitgeber im Fall von Schwarzlohnvereinbarungen zum jeweiligen Bilanzstichtag eine Verbindlichkeit für abzuführende Sozialabgaben zu bilanzieren habe; diese Verbindlichkeit bestehe nicht gegenüber den Arbeitnehmern. Spätestens aber mit der Verschiebung der gesetzlichen Lasten nach drei Monaten, §§ 28e Abs. 4, 28g S. 3 SGB IV, sei der Zufluss bei den Arbeitnehmern gegeben. Damit stehe aber der Lohnsteuerhaftungsbescheid vom xx.xx.1997 einer weitergehenden Inanspruchnahme entgegen. Eine Besteuerung habe also zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge zu erfolgen. Dem Arbeitnehmer könne nicht noch einmal im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch die Sozialversicherungsträger für Zwecke der Lohnsteuer ein Vorteil zugerechnet werden, den er vorher schon innegehabt habe.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom xx.xx.1999 in der Fassung durch die Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2002 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Lohnsteuer auf die nachgezahlten Sozialversicherungsbeiträge sei zu Recht geltend gemacht worden. Er beruft sich auf die beiden Urteile des BFH vom 21.2.1992 - VI R 41/88, BStBl II 1992, 443 und vom 29.10.1993 - IV R 4/87, BStBl II 1994, 194. Der geldwerte Vorteil für die Arbeitnehmer bestehe zwar nicht in der Nachzahlung der Sozialversicherungsbeiträge, da die Klägerin insoweit nur ihre eigenen Verpflichtungen erfüllt habe. Der Vorteil liege aber darin, dass nach Ablauf der maßgeblichen Fristen der Arbeitgeber den jeweiligen Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung nicht mehr vom Arbeitslohn einbehalten könne und ein Regress ausgeschlossen sei. Dieser geldwerte Vorteil fließe den Arbeitnehmern erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch die Sozialversicherungsträger zu. Zwar komme es gemäß §§ 28e Abs. 4, 28g S. 3 SGB IV zu einer gesetzlichen Lastenverschiebung. Diese beruhe hier aber auf einem im voraus gefassten Gesamtplan von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur Beitrags- und Steuerhinterziehung. Damit habe der Arbeitgeber den Wegfall der Regressmöglichkeit bewusst in Kauf genommen. Dieser vorweggenommene Rückbelastungsverzicht habe aber noch keinen wirtschaftlichen Wert, dieser konkretisiere sich erst im Zeitpunkt der Anforderung der rückständigen Sozialversicherungsbeiträge beim Arbeitgeber. Auch die Entscheidung des BFH, BStBl. II 1996, 592 ändere daran nichts. Zwar sei der Arbeitgeber verpflichtet, bereits im Entstehungsjahr eine Verbindlichkeit zu bilanzieren. Im Verhältnis zum Arbeitnehmer realisiere sich der Wert dagegen erst bei Erfüllung dieser Verbindlichkeit.

Auch Treu und Glauben rechtfertigten keine andere Entscheidung. Das Verhalten des Beklagten sei nicht darauf gerichtet gewesen, in die Vereinbarung vom xx.xx.1996 auch die Lohnsteuer auf nachzuzahlende Sozialversicherungsbeiträge mit einzubeziehen.

Dem Gericht lag bei seiner Entscheidung ein Band Lohnsteuer-Arbeitgeberakten vor.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Klägerin mit dem Haftungsbescheid vom xx.xx.1999 in der Gestalt durch die Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2002 in Anspruch genommen, §§ 42 d Abs. 1 Nr. 1, 38, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Die von der Klägerin im Prüfungszeitraum nachentrichteten Arbeitnehmeranteile zur Gesamtsozialversicherung stellen Arbeitslohn dar, den der Beklagte zutreffend der Lohnsteuer unterworfen hat.

Der BFH (Urteil vom 21.2.1992 VI R 41/88, BStBl II 1992, 443; Urteile vom 29.10.1993 VI R 4/87, BStBl II 1994, 194 und VI R 22/93, JURIS) geht bei der Auszahlung sogenannter Schwarzlöhne davon aus, dass in diesen Fällen die Nachzahlung von Arbeitnehmeranteilen zur Sozialversicherung bei den Arbeitnehmern zum Zufluss von zu versteuerndem Arbeitslohn im Zeitpunkt der Zahlung durch den Arbeitgeber führt. Der BFH stellt dabei - in Abgrenzung zu anderen Fällen der gesetzlichen Beitragslastverschiebung nach §§ 395, 1397 RVO a.F.; 28g Satz 3, 28e Abs. 4 SGB IV - darauf ab, dass die gesetzliche Verschiebung der Beitragslast auf einem Gesamtplan von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur Beitrags- und Steuerhinterziehung zurückzuführen ist und der Arbeitgeber hierbei für den Fall der Aufdeckung es bewusst in Kauf nimmt, dass eine Rückbelastung des Arbeitnehmers unmöglich ist (vorweggenommener Rückbelastungsverzicht). Der BFH sieht in der Nachentrichtung des Arbeitnehmeranteils zur Gesamtsozialversicherung einen zusätzlichen geldwerten Vorteil auf Seiten des Arbeitnehmers; dieser Vorteil liegt darin, dass nach Ablauf der einschlägigen Fristen der Arbeitgeber den entsprechenden Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung nicht mehr vom Arbeitslohn einbehalten kann (BFH, BStBl II 1994, 194, 196). Dieser geldwerte Vorteil wird i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für eine Beschäftigung gewährt, denn er ist unmittelbar durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Dieser objektive Zusammenhang tritt bei wertender Betrachtung und unter Berücksichtigung des bewussten und gewollten Rückbelastungsverzichts nicht hinter der Schutzfunktion der gesetzlichen Beitragslastverschiebung zurück.

Ein Lohnzufluss erfolgt nicht bereits im Zeitpunkt der gesetzlichen Beitragslastverschiebung. Nach den Plänen des Arbeitgebers bzw. der für ihn handelnden natürlichen Personen sollten die Beiträge gerade nicht gezahlt werden; es ist ungewiss, ob die Beiträge zur Gesamtsozialversicherung tatsächlich anfallen. Ein wirtschaftlicher Wert realisiert sich - zumindest in den Fällen des vorweggenommen Rückbelastungsverzichts - erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme (BFH, BStBl II 1992, 444, 446).

Die Literatur stimmt dieser Lösung des BFH überwiegend zu (Drenseck, in Schmidt, EStG, 22. Auflage 2003, § 39b, Rz. 13; Barein, in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand 5/2003, § 19 Rz. 192; von Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, Stand 4/2003, § 3 Rz. B 62/17 Arbeitnehmeranteile; Eisgruber, in Kirchhof, EStG Kompakt-Kommentar, 3. Aufl. 2003, § 19, Rz. 150; § 39b Rz. 17; Thürmer, in Blümich, EStGKStGGewStG, Stand 2/2003, § 19, Rz. 280; § 39b, Rz. 135; Bergkemper, in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Stand 12/2002, § 3 Nr. 62 EStG, Rz. 17; Altehöfer, in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand 10/2002, § 19 Rz. 138; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, 4. Aufl. Stand 2/2003, Sozialversicherung, Rz. 23; Huber, in Küttner, Personalbuch, 10. Aufl. 2003, Schwarzarbeit Rz. 7; kritisch, aber ebenso im Ergebnis Thomas, Anm. zu BFH, BStBl II 1994, 194, KFR Fach 6, § 19 EStG, 1/94; ders., in Küttner, a.a.O., Sozialversicherungsbeiträge Rz. 19; die Argumentation des BFH ablehnend von Bornhaupt, StRK EStG 1975, § 19 Abs. 1 Nr. 1, R 91; a. A. zuletzt Spriegel/Seipl, DStR 1995, 1169 ff.).

Der Senat schließt sich - insbesondere im Hinblick auf die wertende Beurteilung derartiger Lebenssachverhalte - der Rechtsprechung des BFH an.

Von den genannten Grundsätzen ausgehend hat der Beklagte zutreffend in der Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile zur Gesamtsozialversicherung durch die Klägerin den Zufluss von lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn gesehen:

Die Klägerin hat im Zeitraum 1988 bis xxxxx 1993 unstreitig in erheblichem Umfang zusätzliche Lohnzahlungen an festangestellte Arbeitnehmer nicht versteuert und bei anderen Arbeitnehmern eine unzulässige pauschale Versteuerung von Arbeitslohn vorgenommen. Die Klägerin hat damit durch ihren Geschäftsführer handelnd Schwarzlohnzahlungen getätigt. Die darauf entfallenden Arbeitnehmeranteile zur Gesamtsozialversicherung hat die Klägerin im Jahr 1996 nachgezahlt, ohne Rückgriff bei den Arbeitnehmern nehmen zu können; die gesetzliche Beitragslastverschiebung nach den einschlägigen Vorschriften des Sozialrechts stand dem entgegen. Damit ist diesen Arbeitnehmern nach der Rechtsprechung des BFH ein geldwerter Vorteil als Arbeitslohn im Zeitpunkt der Zahlung November und Dezember 1996 zugeflossen, der seitens der Klägerin nicht lohnversteuert wurde. Für diese Lohnsteuer haftet die Klägerin gemäß § 42 d Abs. 1 EStG. Unter Berücksichtigung des Zuflusszeitpunktes konnte der Haftungsbescheid vom xx.x.1997 diesen Lebenssachverhalt (noch) nicht erfassen, so dass er einer Inanspruchnahme der Klägerin nicht entgegensteht.

Die von der Klägerin vorgebrachten Einwände führen demgegenüber zu keinem anderen Ergebnis:

Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt die pauschale (Nach-)Entrichtung von Sozialversicherungsbeiträgen aufgrund eines Summenbescheides den Charakter der Nachzahlung als Arbeitslohn unberührt. Für die Beantwortung der Frage, ob Arbeitslohn vorliegt, ist die Art der Erhebung des Gesamtsozialversicherungsbeitrages durch die zuständige Einzugsstelle und die Tatsache, dass eine Zuordnung zu einzelnen Leistungskonten nicht erfolgen kann, unerheblich. Die Arbeitnehmer erlangen einen Vorteil; es kommt nicht auf die künftig möglichen Leistungen der Sozialversicherung , sondern auf die gegenwärtigen Kosten des Versicherungsschutzes an (vgl. Thomas, KFR Fach 6, § 19 EStG 1/94; derselbe, in Küttner, a.a.O., Rz. 20; Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 22.9.1987 VI 1/85, EFG 1988, 21). Ebenso wenig handelt es sich um eine Strafsteuer. Die Klägerin trägt lediglich die Konsequenzen aus dem Verhalten der für sie handelnden natürlichen Personen (vgl. BFH, BStBl II 1992, 443, 446).

Auch der Zufluss von Arbeitslohn bei den Arbeitnehmern ist gegeben. Im Gegensatz zur Klägerin ist der Senat der Auffassung, dass die Entscheidung des BFH, BStBl II 1992, 443 insoweit nicht überholt ist. Das BFH-Urteil in BStBl II 1994, 194, belässt es für den hier entscheidungsrelevanten Lebenssachverhalt ausdrücklich bei der Grundsätzen der Entscheidung in BStBl II 1992, 443. Die Entscheidung des BFH in BStBl II 1996, 592, enthält Ausführungen zur Bilanzierung nicht abgeführter Sozialabgaben durch den Arbeitgeber. Zur maßgeblichen Frage nach dem Zufluss von Arbeitlohn bei den Arbeitnehmern enthält diese Entscheidung keine Aussagen.

Gegenüber der wirtschaftlichen Betrachtung des Steuerrechts bei der Beurteilung des Zuflusses von Arbeitlohn greift auch die Rechtslage nach den einschlägigen Sozialrechtsnormen nicht durch. Aus demselben Grund führen die zu § 266a StGB ergangenen Entscheidungen der Straf- und Zivilgerichte (neben dem von der Klägerin zitierten Urteil des OLG Düsseldorf, Urteil vom 30.6.2000 22 U 9/00, etwa BGH, Urteil vom 18.5.2002 5 StR 16/02, BGHSt 47, 318 ff.; BGH, Urteil vom 16.5.2000 VI ZR 90/99, BGHZ 144, 311 ff.) zu keiner anderen Beurteilung.

Die Haftung der Klägerin entfällt auch nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben. Aus der am xx.xx.1996 bei der Staatsanwaltschaft getroffenen Vereinbarung lässt sich kein Vertrauensschutz ableiten. Die Klägerseite selbst hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass mit dieser Vereinbarung zwar ein "endgültiger Schlussstrich" gezogen werden sollte, andererseits trotz fachlicher Beratung die im anhängigen Verfahren relevante Streitfrage nicht Gegenstand der Erörterung war und auch im Urteil des Amtsgerichts xxxxxxxx nicht angesprochen wurde. Dementsprechend weist der Beklagte darauf hin, dass unter Berücksichtigung der von ihm bereits damals vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung eine Lohnversteuerung von übernommener Lohnsteuer und nachentrichteten Sozialversicherungsbeiträgen erst im Zeitpunkt ihres Zuflusses und nicht bereits bei Zufluss des zugrunde liegenden Arbeitslohns in Betracht kommt; aus seiner Sicht könne diese Frage daher nicht Gegenstand der Vereinbarung gewesen sein.

Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, dass ohne die gesetzliche Verlagerung der Beitragslast ein Regress auch nicht in vollem Umfang erfolgreich gewesen wäre, handelt es sich um einen hypothetisches Verlauf, der nicht zu beurteilen ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat im Hinblick auf die kritischen Anmerkungen zu den Entscheidungen des BFH, BStBl II 1992, 443; 1994, 194, (Thomas; von Bornhaupt; Spriegel/Seipl, jeweils a.a.O.; o.V., HFR 1994, 229) die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.