Leitsatz

Der Betreuungsfreibetrag in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 erfasst auch erwerbsbedingten Betreuungsbedarf.

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde gemeinsam mit ihrem Ehemann im Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zu ihrem Haushalt gehörten zwei im Streitjahr sechs und dreizehn Jahre alte Kinder. Die Klägerin war in Teilzeit, ihr Ehemann in Vollzeit jeweils nichtselbständig tätig. Mit der Einkommensteuererklärung des Streitjahres machten sie beide Kinderbetreuungskosten für Kindertagesstätte und Hort für ihr sechsjähriges Kind in Höhe von jeweils 2 186 DM (insgesamt 4 372 DM) als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres und auch im Einspruchsverfahren die als Werbungskosten geltend gemachten Kinderbetreuungskosten mit dem Hinweis unberücksichtigt, dass mit den Kinderfreibeträgen in Höhe von insgesamt 19 872 DM (je Kind 9 936 DM) auch die Aufwendungen für die Kinderbetreuung abgegolten seien.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entsprach aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1900 veröffentlichten Gründen dem Klagebegehren. Über die im Einkommensteuerbescheid schon angesetzten Freibeträge für das sächliche Existenzminimum und die Betreuungsfreibeträge hinaus berücksichtigte es die für Kinderbetreuungskosten geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt 4 372 DM als Werbungskosten und setzte die Einkommensteuer entsprechend herab. Die Abziehbarkeit der erwerbsbedingten Fremdbetreuungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ergebe sich im Wege der verfassungskonformen Auslegung des § 9 Abs. 1 Sätze 1, 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. §§ 12 Nr. 1 Satz 2, 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2001). Der Betreuungsfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG 2001 stelle zwar den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf als Bestandteil des familiären Existenzminimums steuerfrei. Ein erwerbsbedingter Betreuungsbedarf sei damit aber nicht abgegolten. Denn der zweite Leitsatz der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91 u.a. (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) besage, dass die Leistungsfähigkeit von Eltern über den existenziellen Sachbedarf und den erwerbsbedingten Betreuungsbedarf des Kindes hinaus generell durch Betreuungsbedarf gemindert werde. Dies sei so zu verstehen, dass der generelle Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf durch die steuerliche Freistellung des Kinderexistenzminimums abgegolten werde und daneben ein steuerlich nicht berücksichtigter erwerbsbedingter Kinderbetreuungsbedarf verbleibe. Dies folge insbesondere aus dem Beschluss des BVerfG vom 16. März 2005 2 BvL 7/00 (BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622). Danach sei über die Grenze des zu verschonenden Existenzminimums hinaus auch der zwangsläufig pflichtbestimmte Aufwand, nämlich die hier streitigen erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten, nicht zur Disposition des Gesetzgebers gestellt.

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

unter Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 1. August 2006 8 K 4006/03 die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der streitige Einkommensteuerbescheid verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat im Einkommensteuerbescheid zutreffend den Betreuungsfreibetrag berücksichtigt und es zu Recht abgelehnt, die von der Klägerin geltend gemachten Kinderbetreuungskosten darüber hinaus auch als Werbungskosten abzuziehen.

1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3 456 DM für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie für jedes Kind, welches das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zusätzlich ein Betreuungsfreibetrag von 1 512 DM vom Einkommen abgezogen. Nach § 32 Abs. 6 Satz 3 EStG 2001 verdoppeln sich bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, die Beträge nach Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.

a) Auf dieser Rechtsgrundlage hat das FA --wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist-- zutreffend im streitigen Einkommensteuerbescheid der Klägerin und ihres Ehemannes für ihre beiden Kinder Kinderfreibeträge in Höhe von 13 824 DM (sächliches Existenzminimum) und Betreuungsfreibeträge in Höhe von 6 048 DM einkommensmindernd berücksichtigt.

b) Das Einkommensteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung enthält keine Rechtsgrundlage dafür, die von der Klägerin und ihrem Ehemann getätigten Aufwendungen für die Unterbringung ihres Kindes in Kindertagesstätte und Hort als Werbungskosten nach § 9 EStG zu berücksichtigen.

Wie der Senat in seinem Urteil vom 12. April 2007 VI R 42/03 (BFH/NV 2007, 1312, m.w.N.) zur Rechtslage 1999 entschieden hatte, sind Kinderbetreuungskosten Aufwendungen, die stets auch privat mit veranlasst sind. Sie sind nicht als Erwerbsaufwendungen abziehbar, auch wenn sie Voraussetzung für die Berufsausübung eines Elternteils sind. An dieser systematischen Grundentscheidung hat der Gesetzgeber auch für die hier im Streit stehende Rechtslage des Veranlagungszeitraums 2001 festgehalten. Denn er hat für die Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG einen Betreuungsfreibetrag eingeführt, der nicht unmittelbar einkünftemindernd als Erwerbsaufwand, sondern im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auf der Ebene des Einkommens i.S. des § 2 Abs. 4 EStG zusätzlich zum bisherigen Kinderfreibetrag abzuziehen ist. § 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG 2001 erfasst deshalb Betreuungsbedarf allgemein und schließt insbesondere auch solchen Betreuungsbedarf ein, der erwerbsbedingt ist (Seiler in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 32 Rz 28; Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 33a; A 40; A 43; D 1; Blümich/Heuermann, § 32 EStG Rz 13; 23).

Dieses Verständnis folgt schon aus dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 und wird insbesondere durch die Entstehungsgeschichte des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 bestätigt. Das Gesetz zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552) hat die Bestimmung eingeführt, um die einkommensteuerrechtliche Verschonung des Betreuungsbedarfs neu zu regeln, weil zum Existenzminimum eines Kindes nicht nur der sachliche Mindestbedarf, sondern auch der Betreuungsbedarf und der Erziehungsbedarf eines Kindes gehörten (BTDrucks 14/1513 S. 11). Der Gesetzgeber befolgte damit die Anordnung des BVerfG in dessen Beschluss in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182. Das BVerfG sah auf Grundlage des Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und Art. 6 Abs. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG den Gesetzgeber von Verfassungs wegen verpflichtet, bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit auch den Betreuungsbedarf als notwendigen Bestandteil des familiären Existenzminimums steuerfrei zu belassen. Es sah ihn allerdings nicht dahin gebunden, erwerbsbedingten Betreuungsbedarf einkünftemindernd zu berücksichtigen. Die einkommensteuerrechtliche Verschonung des Betreuungsbedarfs sollte vielmehr unabhängig von der Art der Betreuung und von konkreten Aufwendungen ausgestaltet sein.

Der Gesetzgeber hatte diese Vorgaben aufgegriffen und seinen Regelungsauftrag dementsprechend umgesetzt. Der letztlich Gesetz gewordene Entwurf der Fraktionen qualifizierte deshalb den neu eingeführten Betreuungsfreibetrag als einen typisierenden Betreuungsfreibetrag, der unabhängig von tatsächlich entstandenen Aufwendungen abgezogen werde (BTDrucks 14/1513, S. 14). § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 erfasst mithin auch erwerbsbedingten Betreuungsbedarf.

2. Das FG ging zu Unrecht davon aus, dass diese Auslegung des § 32 Abs. 6 EStG 2001 den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sowie das Benachteiligungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG verletze, sich § 32 Abs. 6 EStG 2001 in verfassungskonformer Auslegung daher nicht auf erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten erstrecke und diese stattdessen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Die für diese Auffassung vom FG herangezogenen Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, und in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 geben dem keine Grundlage.

a) Der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass es von Verfassungs wegen geboten sein könnte, über den zum familiären Existenzminimum zählenden Betreuungsbedarf hinaus einen weiteren erwerbsbedingten Fremdbetreuungsbedarf als Betriebsausgaben/Werbungskosten zu berücksichtigen. Das BVerfG führte vielmehr ausdrücklich aus, dass bei der einkommensteuerlichen Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs gerade nicht danach zu differenzieren sei, ob die Eltern diesen Bedarf durch Fremd- oder Eigenbetreuung deckten. Es ging davon aus, dass auch der durch Erwerbstätigkeit veranlasste Betreuungsbedarf nicht allein die Erwerbssphäre, sondern auch die Privatsphäre der Steuerpflichtigen berühre, und hat den Betreuungsbedarf als notwendigen Bestandteil des familiären Existenzminimums qualifiziert. Das Einkommensteuergesetz habe den Betreuungsbedarf eines Kindes stets zu verschonen, mögen "die Eltern das Kind persönlich betreuen, … eine zeitweilige Fremdbetreuung … pädagogisch für richtig halten oder … sich beide Eltern für eine Erwerbstätigkeit entscheiden und deshalb eine Fremdbetreuung in Anspruch nehmen" (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter B.I.3.b der Entscheidungsgründe). Der Schutzbereich des Art. 6 Abs. 2 GG gebiete, den Betreuungsaufwand für Kinder bei allen Eltern steuerlich zu berücksichtigen. Er entstehe unabhängig davon, ob und wenn ja in welchem zeitlichen Rahmen die Kinderbetreuung durch Dritte wahrgenommen werde (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter B.II.1.b der Entscheidungsgründe). Davon abweichende einkommensteuerliche Regelungen genügten nicht der Tatsache, dass der Betreuungsbedarf des Kindes unabhängig von Krankheit, Behinderung oder Erwerbstätigkeit der Eltern bestehe und auch nicht von der Art und Weise der Erbringung der Betreuungsleistungen abhängig sei. Der Gesetzgeber habe "eine gleiche betreuungsbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit bei allen Eltern - unabhängig von der Art der Betreuung und von konkreten Aufwendungen - zu berücksichtigen" (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter C.I., ähnlich unter D.I.1. der Entscheidungsgründe) und könne die gesamte kindbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit auch in einem Grundtatbestand erfassen, der alle kinderbezogenen Entlastungen einbeziehe (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter C.III. der Entscheidungsgründe).

b) Auch dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 lässt sich ein Gebot der einkommensteuerlichen Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs gerade als Werbungskosten/Betriebsausgaben nicht entnehmen. Zutreffend ging das FG zwar davon aus, dass das BVerfG dort seine Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung erwerbsbedingten Betreuungsaufwandes noch weiter präzisierte. Erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten müssen danach zumindest als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Das BVerfG hielt aber ausdrücklich an der Rechtsprechung fest, dass es dem Gesetzgeber grundsätzlich freistehe, erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnen oder stattdessen auch die private (Mit-)Veranlassung systematisch in den Vordergrund zu stellen.

c) Das BVerfG (Beschluss in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter D.II. der Entscheidungsgründe) hatte für den Fall, dass der Gesetzgeber seinem Auftrag zur Neuregelung der Kinderbetreuungskosten nicht nachkommen sollte, angeordnet, dass für die Zeit ab 1. Januar 2000 ein Betrag in Höhe von 4 000 DM für das erste Kind und 2 000 DM für jedes weitere Kind einkommensmindernd für Kinderbetreuungskosten abzuziehen sei. Angesichts dessen spricht nichts dafür, dass § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 im Streitfall verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht genügen könnte, wenn danach für jedes Kind 3 024 DM als Betreuungsfreibetrag einkommensmindernd abzuziehen sind.

Die Gesetzeslage hat jedenfalls für das Streitjahr (2001) den zu jener Zeit verfassungsgerichtlich konkretisierten Maßstäben für die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten entsprochen.

d) Aber selbst wenn man bereits für das Streitjahr die durch die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 fortgeschriebenen Maßstäbe zugrunde legen wollte, wäre der angefochtene Einkommensteuerbescheid nicht zu beanstanden. Dem Erfordernis, dass erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein müssen, wird im Streitfall genügt, weil hier ein Betreuungsfreibetrag in Höhe von 6 048 DM berücksichtigt wurde, der Klägerin und ihrem Ehemann aber nur Betreuungsaufwendungen in Höhe von 4 372 DM entstanden waren. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die vom BVerfG in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 für den Fall des alleinstehenden erwerbstätigen Elternteils entwickelten Maßstäbe uneingeschränkt auf den hier vorliegenden Fall der beiderseits berufstätigen Eltern --davon ein Elternteil nichtselbständig tätig in Vollzeit und der andere in Teilzeit-- übertragbar sind.

3. Der Senat hält an seiner Rechtsauffassung fest (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1312), dass der von der Klägerin hilfsweise angeführte Art. 2 der Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 39, 40) der Qualifikation des Kinderbetreuungsbedarfs als durch die private Lebensführung veranlasst nicht entgegenstehe und auch nicht bindend vorgebe, dass Kinderbetreuungsbedarf als Erwerbsaufwand auf der Ebene der Einkünfteermittlung und bemessen nach seinem tatsächlichen Aufwand abzuziehen sei. Dem dort grundsätzlich ausgesprochenen Gebot der Berücksichtigung berufsbedingter Kinderbetreuungskosten ist der Gesetzgeber für das Streitjahr durch § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 nachgekommen.