Normenkette

InvZulG 1986 § 8 Abs. 1 Nr. 2 b InvZulG 1986 § 1 InvZulG 1986 § 8 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1986 § 2 InvZulG 1986 § 1 Abs. 1 InvZulG 1982 § 4b InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 Satz 3

Gründe

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist der Import, Export und Großhandel mit frischen und tiefgekühlten Früchten. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist Herr S. Mit Kaufvertrag vom 7. November 1986 erwarb die an der Klägerin nicht beteiligte Ehefrau des S, Frau B, ein in D gelegenes Grundstück, welches sie mit Vertrag vom 1. Oktober 1987 zum Zwecke der Bebauung an die Klägerin vermietete. Die Klägerin beabsichtigte, nach Fertigstellung des auf dem Grundstück der B zu errichtenden Betriebsgebäudes ihren Betriebssitz dorthin zu verlagern.

Ein zur Durchführung des Bauvorhabens von einem beauftragten Architekturbüro verfasster, am 25. Januar 1989 datierter Bauantrag weist die B als Bauherrin aus. Der Bauantrag ist lediglich von dem Entwurfsverfasser, nicht jedoch von der als Bauherrin ausgewiesenen B unterzeichnet. Auch die von der zuständigen Stadtverwaltung erteilte Baugenehmigung vom 19. Dezember 1989 weist die B als Adressatin aus. Demgegenüber richten sich die mit dem Bau des Betriebsgebäudes zusammenhängenden Rechnungen ebenso in der Mehrzahl an die Klägerin wie ein im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben erlassener Gebührenbescheid der Stadtverwaltung. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde mit der tatsächlichen Herstellung des Betriebsgebäudes auf dem Grundstück der B erst nach dem 1. April 1989 begonnen. Fertig gestellt wurde das Gebäude nach Ablauf des Kalenderjahres 1990 (Streitjahr).

Für die im Streitjahr angefallenen Teilherstellungskosten des Betriebsgebäudes in Höhe von ... DM beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Gewährung einer Investitionszulage nach § 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1986. Das FA lehnte den Investitionszulagenantrag mit der Begründung ab, die Investition sei verspätet, weil sie von der Klägerin entgegen § 8 Abs. 1 Nr. 2 b InvZulG 1986 i.d.F. des Steuerreformgesetzes (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) erst nach dem 1. April 1989 begonnen worden sei. Nach dieser Vorschrift gelte als Beginn der Herstellung bei Baumaßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich sei, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt werde. Erforderlich sei hierbei, dass der Bauantrag durch den Anspruchsberechtigten i.S. von § 1 InvZulG 1986 und nicht durch einen Dritten gestellt werde. Die Antragstellung durch B sei daher unbeachtlich.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG vertrat die Ansicht, die gesetzliche Neuregelung in § 8 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990 (BStBl I 1988, 224, 248, 249) sei dahingehend zu verstehen, dass es sich um einen Bauantrag des Steuerpflichtigen selbst handeln müsse und der Bauantrag eines Dritten nicht genüge. Dies gelte auch dann, wenn es sich bei dem Dritten um die Ehefrau eines Gesellschafter-Geschäftsführers der investierenden Kapitalgesellschaft handele. Das Gesetz verlange, dass der Beginn der Investition in der dafür gesetzlich vorgesehenen Weise durch den Investor selbst nach außen hin deutlich dokumentiert sein müsse. Dabei habe der Gesetzgeber dem Schutzbedürfnis eines auf den Fortbestand der Investitionszulage vertrauenden Steuerpflichtigen dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass er dem potentiellen Investor von der Verkündung des StRG 1990 am 25. Juli 1988 bis zum 31. März 1989 acht Monate Zeit für den tatsächlichen Herstellungsbeginn oder einen ordnungsgemäßen Bauantrag gewährt habe. Steuerpflichtige hätten daher ausreichend Gelegenheit gehabt, sich für diese Übergangszeit investitionszulagengünstig einzurichten. Danach hätten Steuerpflichtige --unabhängig vom Investitionsbeginn-- noch weitere neun Monate Zeit gehabt, Investitionen zulagenbegünstigt zu beenden. Für eine Ausweitung dieser Übergangsregelung bestehe kein Raum. Die Klägerin habe entgegen ihrer Einlassung in der Klagebegründung nach den einschlägigen bauordnungsrechtlichen Vorschriften auch die Möglichkeit gehabt, selbst einen Bauantrag für Bauvorhaben auf fremden Grundstücken zu stellen.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Gewährung der Investitionszulage sei zu Unrecht versagt worden. Der Bauantrag für das in Rede stehende Bauvorhaben sei im Streitfall am "15. Januar 1989 gestellt und am 19. Dezember 1989 antragsgemäß" verbeschieden worden. Unmittelbar im Anschluss daran sei dem Bauantrag entsprechend das Bauvorhaben durchgeführt worden. Das FA messe dem Umstand, dass nicht sie, die Klägerin, sondern die Grundstückseigentümerin in der Baugenehmigung als Bauherrin für das Bauvorhaben bezeichnet worden sei, zu Unrecht eine ausschlaggebende Bedeutung zu. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Frage, wer Bauherr (Hersteller) eines Gebäudes sei, nach den Gesamtumständen zu entscheiden und nicht danach, wer im Bauantrag als solcher genannt sei. Ihre, der Klägerin, Bauherreneigenschaft ergebe sich aber bereits aus dem zwischen ihr und der Grundstückseigentümerin am 1. Oktober 1987 abgeschlossenen Mietvertrag, in dem dokumentiert sei, dass sie, die Klägerin, auf dem Grundstück die Errichtung entsprechender Baulichkeiten für ihren Betrieb beabsichtige. Auch sei sie, die Klägerin, es gewesen, die am 15. März 1989 einen Antrag nach § 2 InvZulG 1986 gestellt habe. Schließlich habe das FA im Zuge einer durchgeführten Betriebsprüfung anerkannt, dass das Grundstück bereits in der Absicht angeschafft worden sei, dass es von ihr, der Klägerin, für gewerbliche Zwecke bebaut und genutzt werden sollte; der Erwerb durch die Grundstückseigentümerin B sei aus außerhalb des Steuerrechts liegenden Gründen erfolgt. Soweit B im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben in Erscheinung getreten sei, sei dies nur in der irrigen Annahme geschehen, dass der Grundstückseigentümer formell an dem Antragsverfahren beteiligt werden müsse. Im Übrigen könne es dahingestellt bleiben, welche Bedeutung dem Umstand beizumessen sei, dass der Bauantrag zunächst nur im Namen der Grundstückseigentümerin gestellt worden sei, da nach den tatsächlichen Umständen der Bauantrag vom 25. Januar 1989 als derjenige von ihr, der Klägerin, zu betrachten sei. Denn jedenfalls sei sie, die Klägerin, in den Herstellungsvorgang der Grundstückseigentümerin B eingetreten. Dieser Eintritt habe auch vor dem Stichtag am 1. April 1989 stattgefunden. Unbeschadet des bereits am 1. Oktober 1987 abgeschlossenen Mietvertrages sei die entsprechende Investitionsabsicht spätestens durch ihren, der Klägerin, Antrag an den Regierungspräsidenten auf Gewährung öffentlicher Finanzierungshilfen vom 20. März 1989 dokumentiert. Ferner habe sie, die Klägerin, vor dem maßgeblichen Stichtag eine Vielzahl von Maßnahmen ergriffen, die auf eine eindeutige Investitionsabsicht hindeuteten. So habe sie beispielsweise den Architekten mit der Erstellung des am 25. Januar 1989 eingereichten Bauantrags beauftragt und vor Stellung des Bauantrags Bodenuntersuchungen am Grundstück durchführen lassen.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 1994 sowie unter Abänderung des Investitionszulagenbescheides vom 4. Januar 1993 die Investitionszulage 1990 in Höhe von ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Klägerin ein Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage nach § 1 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 2, 8 Abs. 1 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990 nicht zusteht.

1. Nach § 1 Abs. 1 InvZulG 1986 erhalten Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erweiterung einer Betriebsstätte vorgenommene Investitionen eine Investitionszulage, wenn sie durch eine Bescheinigung des Bundesamtes für Wirtschaft gemäß § 2 InvZulG 1986 nachweisen, dass die Betriebsstätte in einem förderungsbedürftigen Gebiet errichtet wird und die Errichtung volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig ist sowie den Zielen und Grundsätzen der Raumordnung und Landesplanung entspricht. Erforderlich ist weiter, dass die hergestellten abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bzw. die Ausbauten und Erweiterungen solcher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, welche Gebäude, Gebäudeteile, Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume sind, mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden (§ 1 Abs. 3 InvZulG 1986). Die genannten Vorschriften sind nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990 auf nach dem 31. Dezember 1989 und vor dem 1. Januar 1991 abgeschlossene Investitionen bzw. für vor dem 1. Januar 1991 geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstandene Teilherstellungskosten nur anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige die Investitionen vor dem 1. April 1989 begonnen hat. Als Beginn der Herstellung gilt bei genehmigungspflichtigen Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird (§ 8 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990).

2. Nach Maßgabe der genannten Vorschriften steht der Klägerin eine Investitionszulage für im Streitjahr angefallene Teilherstellungskosten des aufgrund der Baugenehmigung vom 19. Dezember 1989 hergestellten Gebäudes dem Grunde nach auch dann zu, wenn man davon ausgeht, dass der Bauantrag nicht von der Klägerin, sondern von der Grundstückseigentümerin B gestellt worden ist. Dies ergibt sich zum einen aus einem Vergleich der in den streitgegenständlichen Vorschriften des InvZulG 1986 normierten Rechtsbegriffe mit den wortgleich verwendeten Rechtsbegriffen in § 4b InvZulG 1982 und zum anderen aus den in der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 4b InvZulG 1982 aufgestellten Grundsätzen, die auch auf die Auslegung des § 8 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 b i.V.m. Satz 4 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990 zu übertragen sind.

a) Die Gewährung einer Investitionszulage nach § 4b InvZulG 1982 (sog. Beschäftigungszulage) setzte u.a. voraus, dass bei der Herstellung von Wirtschaftsgütern der Steuerpflichtige nachweislich nach dem 31. Dezember 1981 und vor dem 1. Januar 1983 mit der Herstellung begonnen hatte (§ 4b Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1982). Nach § 4b Abs. 2 Satz 3 InvZulG 1982 galt bei baugenehmigungspflichtigen Maßnahmen als Beginn der Herstellung der Zeitpunkt, in dem der Antrag auf Baugenehmigung gestellt worden war. Dabei war nach Tz. 66 des Einführungsschreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16. Juni 1982 (BStBl I 1982, 569) zu § 4b InvZulG 1982 in den Fällen, in denen ein Anspruchsberechtigter ein Gebäude herstellte, für das bereits ein Dritter eine Baugenehmigung beantragt hatte, und das Gebäude auf Grund der dem Dritten erteilten Baugenehmigung errichtet wurde, für den Baubeginn der Zeitpunkt maßgebend, in dem der Dritte die Baugenehmigung beantragt hatte.

§ 8 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990 macht die Zulagenförderung davon abhängig, dass der Steuerpflichtige die Investition vor dem 1. April 1989 begonnen hat. Nach § 8 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990 gilt bei Baumaßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, ebenso wie nach § 4b InvZulG 1982 der Zeitpunkt als Herstellungsbeginn, in dem der Bauantrag gestellt worden ist.

Die insoweit gleichen Regelungen im InvZulG 1986 wie im InvZulG 1982 sprechen dafür, dass der Gesetzgeber in § 8 Abs. 1 Sätze 1 und 4 an § 4b InvZulG 1982 und die Auslegung, die diese Bestimmung in der Praxis der Finanzverwaltung gefunden hatte, anknüpfen wollte. Der Wortlaut des § 8 Abs. 1 InvZulG 1986 bietet jedenfalls keinen Anhaltspunkt für die Auffassung des FG, dass nunmehr wegen einer unterschiedlichen Zielrichtung eine ganz andere Auslegung der Vorschrift als des § 4b InvZulG 1982 geboten sein sollte.

Unabhängig von unterschiedlichen Zielrichtungen handelt es sich bei den Regelungen des InvZulG 1986 ebenso wie bei § 4b InvZulG 1982 um gesetzlichen Maßnahmen zur Steuerung der Wirtschaft. Die Einordnung sowohl des InvZulG 1982 als auch des InvZulG 1986 als Wirtschaftslenkungsnormen sowie die Sinnverwandtschaft der Investitionszulagenbestimmungen legt es nahe, darin wortgleich verwendete Rechtsbegriffe einheitlich auszulegen (Senatsurteile vom 12. November 1982 III R 124/80, BFHE 136, 570, BStBl II 1983, 29; vom 5. Dezember 1998 III R 123/93, BFH/NV 1998, 1130).

b) Letztlich kann allerdings offen bleiben, ob eine Baugenehmigung, die ein Dritter noch im Begünstigungszeitraum des § 8 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990 beantragt hat, in allen Fällen einem Steuerpflichtigen zugerechnet werden kann, der erst nach Auslaufen des Begünstigungszeitraums mit den eigentlichen Bauarbeiten begonnen hat. Die Besonderheit des Streitfalls liegt nämlich darin, dass die Grundstückseigentümerin B, die den Bauantrag gestellt hat, das Grundstück schon vorher an die Klägerin zum Zwecke der Bebauung und einer von vornherein vorgesehenen Betriebsverlagerung vermietet hatte.

Die Klägerin war mit Abschluss des mit der Grundstückseigentümerin B am 1. Oktober 1987 eingegangenen Mietverhältnisses alleinige Nutzungsberechtigte des später bebauten Grundstücks. Als solche standen ihr schuldrechtlich mit Blick auf die zwischen den Parteien getroffenen Abreden und wegen der dinglichen Wirkung der Baugenehmigung (vgl. § 75 Abs. 2 n.F., § 70 Abs. 2 a.F. der Landesbauordnung Nordrhein-Westfalen) die Rechte aus dem von B eingeleiteten Baugenehmigungsverfahren zu. Denn die Baugenehmigung ist als sachbezogener Verwaltungsakt ausschließlich auf die bauliche Anlage und das Grundstück, nicht aber auf die Person des Bauherrn bezogen. Die Klägerin hat demgemäß von den Rechten aus der Baugenehmigung Gebrauch gemacht und, wie im Vertrag vom 1. Oktober 1987 vorgesehen, auf dem gemieteten Grundstück ohne Beantragung einer neuen Baugenehmigung ein Betriebsgebäude errichtet und später ihren Betriebssitz dorthin verlagert.

Der erkennende Senat hat in den zu § 4b InvZulG 1982 ergangenen Urteilen vom 30. November 1990 III R 89/88 (BFHE 164, 161, BStBl II 1991, 312) und vom 24. Januar 1992 III R 75/90 (BFH/NV 1993, 129) --zu Lasten des Steuerpflichtigen-- die dingliche Wirkung einer Baugenehmigung zum Anlass genommen, die Bauantragstellung durch den Verpächter dem Pächter zuzurechnen. Er hat in den Urteilsfällen den Herstellungsvorgang als nicht begünstigt angesehen, weil der Verpächter durch die Stellung des Bauantrags bereits vor dem Begünstigungszeitraum mit dem Bau begonnen und der Pächter das Gebäude in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Baugenehmigung fertig gestellt hatte. Folgerichtig ist --zu Gunsten des Steuerpflichtigen-- der Bauantrag dem Pächter dann aber nicht nur in den Fällen zuzurechnen, in denen er vom Verpächter vor dem Begünstigungsraum gestellt worden ist, sondern auch dann, wenn er innerhalb des Begünstigungszeitraums gestellt worden ist, und der Pächter erst nach dem Begünstigungszeitraum mit den eigentlichen Bauarbeiten begonnen hat.

Bei der dinglichen Wirkung der Baugenehmigung handelt es sich nicht um einen Gesichtspunkt, der nur für die Auslegung des § 4b InvZulG 1982 im Hinblick auf dessen besondere Zielsetzung der Förderung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung durch kurzfristige Investitionsanreize Bedeutung hat. Er muss auch bei der Auslegung der Übergangsregelung des § 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 4 InvZulG 1986 jedenfalls dann durchschlagen, wenn wie im Streitfall auf Grund der vertraglichen Beziehungen zwischen dem Eigentümer und dem Pächter oder Mieter des Grundstücks der Bauantrag von vornherein nur dem Pächter oder Mieter zugute kommen kann.

c) Die mit der Änderung des InvZulG 1986 durch Art. 6 des StRG 1990 verfolgte gesetzgeberische Zielsetzung --die Einschränkung von Förderungsbereichen als Beitrag zur Finanzierung der Tarifreform 1990 unter gleichzeitiger Wahrung des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 177)-- zwingt nicht zu einer engeren Auslegung. Insbesondere vermag der Senat nicht zu erkennen, dass durch eine Fallgestaltung der hier vorliegenden Art ungerechtfertigte Mitnahmeeffekte entstehen könnten.

Auch das Argument, die Klägerin hätte sich von dem Bauantrag der Grundstückseigentümerin B jederzeit lösen können, vermag angesichts der tatsächlichen Sachverhaltsentwicklung nicht zu überzeugen. Eine solche Möglichkeit hätte im Übrigen grundsätzlich auch dann bestanden, wenn der Bauantrag von der Klägerin selbst gestellt worden wäre.

Zuletzt kann auch der Einwand, § 8 InvZulG 1986 erfordere eine Auslegung, die dem FA eigene Ermittlungen über die Person des Bauherrn erspare, nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Unbeschadet der Tatsache, dass der erkennende Senat in seinen Entscheidungen in BFHE 164, 161, BStBl II 1991, 312 und in BFH/NV 1993, 129 zu § 4b InvZulG 1982 diesem Argument ebenfalls keine Bedeutung beigemessen hat, war durch den Abschluss des mit der Grundstückseigentümerin B am 1. Oktober 1987 eingegangenen Mietverhältnisses von vorneherein klar, wem die Rechte aus der von B beantragten Baugenehmigung zustehen würden. Dieser, von der Klägerin bereits im Antragsverfahren vorgetragene und durch Vorlage des Mietvertrages nachgewiesene, Umstand war für das FA auch leicht nachprüfbar.

3. Nach alldem steht der Klägerin eine Investitionszulage für im Streitjahr angefallene Teilherstellungskosten des aufgrund der Baugenehmigung vom 19. Dezember 1989 hergestellten Gebäudes dem Grunde nach zu. Das FG hat --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob die übrigen Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage erfüllt sind. Die Sache ist deshalb nicht entscheidungsreif, sondern zur Nachholung dieser Feststellungen, insbesondere zur Höhe der Investitionszulage, an das FG zurückzuverweisen.