Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 1 AO 1977 § 164 Abs. 2 AO 1977 § 176 AO 1977 § 176 Abs. 1 AO 1977 § 176 Abs. 2 BewG § 13 Abs. 3

Vorinstanz

FG Niedersachsen; 08.05.2001; 15 K 703/96

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Mitglieder einer ehemaligen Betriebsgemeinschaft bzw. deren Erben. Die Betriebsgemeinschaft hatte auf Pacht- und Eigentumsflächen Zuckerrüben und Weizen angebaut. Die Kläger gaben den Betrieb zum 1. Januar 1987 auf. Die landwirtschaftlichen Nutzflächen sowie die damit verbundenen Nutzungsrechte bzw. Quoten wurden verpachtet. Das mit den Eigentumsflächen verbundene Zuckerrübenlieferrecht betrug 5 110 dt A-Rüben zuzüglich 1 533 dt B-Rüben, insgesamt 6 643 dt. Die Kläger ermittelten einen Aufgabegewinn von ... DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) legte diesen dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheid 1987 (Streitjahr) zugrunde.

Nach einer Außenprüfung nahm das FA an, bei dem verpachteten Zuckerrübenlieferrecht handele es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das ein Aufgabegewinn anzusetzen sei. Für die Ermittlung des Teilwerts sei der Deckungsbeitrag mit dem Faktor 18 (immerwährende Nutzung) zu vervielfältigen. Das FA änderte dementsprechend den ergangenen Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Den ermittelten zusätzlichen Gewinn in Höhe von 158 663 DM verminderte das FA im Einspruchsverfahren auf 117 074 DM, wobei es einen Mittelwert von 28,75 DM/dt für insgesamt 5 110 dt Rüben ansetzte.

Mit der Klage brachten die Kläger vor, im Jahr 1987 seien Zuckerrübenlieferrechte nicht selbständig handelbar gewesen. Nach den Grundsätzen der X-AG (AG) hätten Rübenlieferrechte kein selbständiges Wirtschaftsgut dargestellt. Davon könne erst seit den Fusionsverhandlungen im Jahr 1991, die zur Bildung des Zuckerverbundes ... geführt hätten, ausgegangen werden. Zum 1. Januar 1987 wäre kein Landwirt bereit gewesen, den angenommenen Betrag von 28,50 DM/dt zu zahlen.

Weiter habe das FA die Quote von 6 643 dt auf 25,3584 ha verteilt. Daraus ergebe sich eine rechnerische Quote von 261,96 dt/ha. Bei dem angenommenen durchschnittlichen Ertrag von 450 dt bedeute dies, dass jährlich 58,21 v.H. der Ackerflächen mit Rüben hätten bestellt werden müssen. Aus Fruchtfolgegesichtspunkten sei das nicht möglich, so dass aus dem Lieferrecht tatsächlich nur 150 dt/ha erzielbar gewesen wären.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass zum 1. Januar 1987 noch keine Bewertung des Zuckerrübenlieferrechts als immaterielles Wirtschaftsgut vorzunehmen sei. Das FA trüge dafür die Feststellungslast. Die Entwicklung des Zuckerrübenlieferrechts zu einem immateriellen Wirtschaftsgut habe vor etwa 15 bis 20 Jahren ihren Anfang genommen. Erst das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 30. März 1990 V ZR 113/89 (BGHZ 111, 110, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 1723) habe dazu geführt, dass ein solches Recht auch steuerrechtlich als immaterielles Wirtschaftsgut wahrgenommen und behandelt worden sei.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung von Bundesrecht geltend (§ 6 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 176 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO 1977).

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, dem 1. Januar 1987, die Zuckerrübenlieferrechte noch kein immaterielles Wirtschaftsgut darstellten. Jedenfalls reichen für diese Schlussfolgerung die von ihm getroffenen Feststellungen nicht aus. Insbesondere hat das FG nicht berücksichtigt, dass gewichtige Indizien für die Annahme eines immateriellen Wirtschaftsguts bereits zu diesem Zeitpunkt sprachen.

1. Durch Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 (BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58) hat der erkennende Senat entschieden, dass die Zuckerrübenlieferrechte, die ein Kläger im Jahr 1989 veräußert hatte, immaterielle Wirtschaftsgüter waren. Im damals entschiedenen Fall handelte es sich sowohl um aktiengebundene als auch um an den Betrieb und die Fläche gebundene Rübenlieferrechte. Der erkennende Senat hatte seinerzeit das Urteil der Vorinstanz aufgehoben, weil nicht feststand, ob die an den Betrieb bzw. die Fläche gebundenen Lieferrechte sich bereits vor dem 1. Juli 1970 am Markt zu immateriellen Wirtschaftsgütern verfestigt hatten. Die Verfestigung der Lieferrechte zu einem eigenständigen immateriellen Wirtschaftsgut bereits im Jahr 1968 wird von einem Teil des Schrifttums deshalb angenommen, weil die Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (Zuckermarktordnung --ZMO--; Amtsblatt --ABl-- Nr. B 308 vom 18. Dezember 1967, 1) bereits zum 1. Juli 1968 in Kraft getreten war (vgl. z.B. Giere in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B 576i; a.A. Prött, Referenzmengen und Lieferrechte in der Landwirtschaft --Kauf, Pacht und Leasing--, Schriftenreihe des Hauptverbandes der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen e.V. --HLBS--, Heft 147 S. 37 ff., 41).

Theoretisch war es zwar den Zuckerfabriken in der Folgezeit möglich, den Zuckerrübenanbauern --über die bereits an Aktien gebundenen Lieferrechte hinaus-- über entsprechend geänderte Satzungen oder Lieferverträge feste Lieferkontingente mit Preisgarantien einzuräumen. Im niedersächsischen Raum konnten solche Lieferrechte aber vor allem nur dann einen Marktwert haben, wenn der EG-Garantiepreis für Zucker höher als der Zuckerpreis am Weltmarkt war (vgl. Prött, a.a.O., HLBS, Heft 147 S. 37 ff., 41). Traf es indes zu, dass im niedersächsischen Raum die Zuckerfabriken --wegen der noch mit hohen Kosten verbundenen Rübenproduktion-- die zur Erfüllung der Zuckerquote notwendigen Rübenmengen nicht zusammen bringen konnten, dann gab es --bezogen auf den 1. Juli 1970-- auch keinen Grund, für die --auf vertraglichen Beziehungen zur Zuckerfabrik-- bestehenden Lieferrechte etwas zu bezahlen.

Das FG hat aber verkannt, dass die Anerkennung eines immateriellen Wirtschaftsgutes nicht voraussetzt, dass dieses selbständig verkehrsfähig ist. Es genügt vielmehr, dass es zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann, sofern es nur selbständig bewertungsfähig ist (Senatsurteil vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56). Von einer solch selbständigen Bewertungsfähigkeit sind im Streitfall aber sowohl die Verpächter als auch die Pächter der landwirtschaftlichen Nutzflächen ausgegangen. Denn sie haben lt. sog. Eröffnungsprotokoll die vorhandene Zuckerrübenquote des Betriebs der Verpächter entsprechend den Flächenangaben auf die Pächter aufgeteilt. Das ergibt sich aus der Akte "Verträge", auf die das FG Bezug genommen hat. Dementsprechend konnte die AG den Pächtern auch die durch die Pachtung übernommenen Rübenlieferrechte ausdrücklich bestätigen.

Zudem hat das FG nicht beachtet, dass die am Weltmarkt gezahlten (niedrigeren) Zuckerpreise sich werterhöhend auf die hier strittigen Rübenlieferrechte auswirken konnten. Die Zuckerpreise am Weltmarkt lagen seit Mitte der 70er Jahre nachhaltig unter dem EG-Garantiepreis für Zucker. Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 11. September 2003 IV R 25/02 (BFH/NV 2004, 617) entschieden hat, hatten sich zusätzlich --jedenfalls seit Mitte der 70er Jahre-- für den Zuckerrübenanbau deutlich kostengünstigere Anbau- und Erntetechniken durchgesetzt. Schließlich konnte der Wert solcher Rübenlieferrechte ab Mitte der 80er Jahre auch deshalb steigen, weil die Preise für die anderen Fruchtarten fielen, die typischerweise auch auf rübenfähigen Flächen angebaut werden (Prött, a.a.O., HLBS, Heft 147, S. 41).

Der Annahme, dass sich die Rübenlieferrechte bereits vor dem Betriebsaufgabezeitpunkt am Markt verfestigt haben konnten, steht nicht entgegen, dass die Finanzverwaltung (vgl. Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums --FinMin-- vom 18. Dezember 1989 S 2230 - 156 - 31 1, Einkommensteuer-Kartei, § 13 Nr. 1.27) erst rd. 20 Jahre nach der Einführung der ZMO zu der Auffassung gelangt ist, die an den Betrieb gebundenen Zuckerrübenlieferrechte seien immaterielle Wirtschaftsgüter. Denn wie die an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechte zeigen, waren solche Rübenlieferrechte den Landwirten bereits erhebliche Aufwendungen wert. Das spricht ebenfalls dafür, dass auch die --wie hier-- an den Betrieb gebundenen Rübenlieferrechte spätestens ab Mitte der 70er Jahre als Wirtschaftsgüter greifbar waren.

2. Das FA durfte den ursprünglich ergangenen Bescheid auch zuungunsten der Kläger ändern. § 176 AO 1977 steht dem nicht entgegen. Die Kläger können sich nämlich nicht darauf berufen, ihr Vertrauen in den Bestand des ursprünglichen Bescheids sei bei einer unmittelbaren oder entsprechenden Anwendung dieser Vorschrift geschützt.

a) Zu Recht weist das FA darauf hin, dass die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 AO 1977 nicht gegeben sind. Weder ist eine Norm für nichtig oder verfassungswidrig erklärt oder erachtet worden noch hat sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert, die das FA beim zunächst ergangenen Steuerbescheid angewandt hat (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO 1977). Es ist auch nicht etwa so, dass ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Bundes- oder Landesbehörde aufgehoben hätte, die das FA dem ursprünglich ergangenen Bescheid zugrunde gelegt hätte (§ 176 Abs. 2 AO 1977). b) Das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf einen ergangenen Steuerbescheid ist selbst dann nicht geschützt, wenn das FA in ihm eine unzutreffende, für den Steuerpflichtigen aber günstige Rechtsansicht vertreten und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5., m.w.N.). Das gilt erst recht, wenn der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) stand und der Steuerpflichtige keine bindende Zusage erwirkt hatte (BFH-Urteil vom 19. Januar 1994 XI R 72/90, BFH/NV 1994, 591).

Eine solche Zusage liegt im Streitfall nicht vor. Zwar hat das FA die an den Betrieb gebundenen Lieferrechte im zunächst ergangenen Steuerbescheid nicht als immaterielles Wirtschaftsgut behandelt. Die Kläger durften sich aber wegen des Vorbehalts der Nachprüfung nicht darauf verlassen, dass das FA diese unzutreffende Ansicht aufrechterhalten werde. Auch der Umstand, dass erst eine allmähliche Rechtsentwicklung dazu geführt hat, dass die sog. Betriebslieferrechte der Zuckerrübenanbauer erst rd. 20 Jahre nach In-Kraft-Treten der ZMO als immaterielle Wirtschaftsgüter begriffen wurden, ist nicht geeignet, das Vertrauen der Kläger in die inzwischen unrichtig gewordene Rechtsauffassung zu schützen. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Ansicht des X. Senats im Urteil vom 14. November 2001 X R 39/98 (BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246, zu 6. der Entscheidungsgründe, m.w.N.) an.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar sind die Unterschiede der am Weltmarkt einerseits und der in der EG andererseits gezahlten Preise für Zucker offenkundig, so dass nach der Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine Verfestigung der hier strittigen Lieferrechte (gegenüber der belieferten AG) am Markt spricht. Den Klägern ist es aber unbenommen, diesen Anscheinsbeweis dadurch zu erschüttern, dass sie konkrete zuwiderlaufende Tatsachen behaupten und auch beweisen. In diesem Fall wird das FG dann freilich auch das vom FA angebotene Material über die selbständige Bewertbarkeit dieser Lieferrechte heranziehen und würdigen müssen.

Das FG wird ggf. ferner festzustellen haben, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn ist. Dabei wäre zu berücksichtigen, dass dann, wenn zum Betriebsaufgabezeitpunkt (1. Januar 1987) für solche Lieferrechte bereits Marktpreise gezahlt wurden, eine Bewertung mit dem Neunfachen des Jahreswertes (§ 13 Abs. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes --BewG-- in der damals geltenden Fassung; s. dazu das Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, zu 2.b der Entscheidungsgründe) nicht möglich ist. Vielmehr wäre der nachgewiesene gemeine Wert anzusetzen (§ 13 Abs. 3 BewG).

Nach dem Senatsurteil vom 11. September 2003 IV R 53/02 (BFHE 203, 454) ist auch nicht auszuschließen, dass von dem auf die Lieferrechte entfallenden Aufgabegewinn zur Vermeidung einer grundsätzlich unzulässigen steuerlichen Mehrbelastung ein vom Pauschalwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 EStG) abzuspaltender Buchwert abzusetzen ist. Das setzt allerdings voraus, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte der Kläger wirtschaftlich nicht bereits vor dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbständig bewerteten immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hatten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Entscheidung des Senats in BFHE 203, 454 verwiesen.

Sollte mangels Feststellbarkeit gemeiner Werte i.S. des § 13 Abs. 3 BewG der auf die Rübenlieferrechte entfallende Aufgabegewinn nur anhand der Deckungsbeitragsdifferenz zu ermitteln sein, würde das FG beachten müssen, dass der bisher vom FA angesetzte Hektarertrag nur für solche Flächen angesetzt werden kann, die die Kläger aus wirtschaftlichen und rechtlichen Gründen tatsächlich für den Rübenanbau nutzen konnten (z.B. zur Einhaltung der Fruchtfolge bzw. bei normalen Erträgen und unter Berücksichtigung der im Hinblick auf die eingeräumten Zuckerrübenkontingente sinnvoll einzusetzenden Fläche).