Normenkette

AO 1977 § 119 Abs. 1 AO 1977 § 124 AO 1977 § 125 Abs. 1 AO 1977 § 162 Abs. 1 AO 1977 § 182 Abs. 1 AO 1977 § 183 Abs. 1 Satz 1 AStG § 17 Abs. 2 AStG § 18

Leitsatz

1. Zur Adressierung und Bekanntgabe eines Feststellungsbescheides gemäß § 18 AStG i.V.m. § 183 Abs. 1 AO 1977.

2. Grobe Schätzungsfehler bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen führen regelmäßig nur zur Rechtswidrigkeit und nicht zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheides. Anders verhält es sich allerdings, wenn das FA bewusst und willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt (Anschluss an BFH-Beschluss vom 14. April 1989 III B 5/89, BFHE 156, 376, BStBl II 1990, 351; Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259).

AO 1977 § 119 Abs. 1, § 124, § 125 Abs. 1, § 162 Abs. 1, § 182 Abs. 1, § 183 Abs. 1 Satz 1 AStG § 17 Abs. 2, § 18

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war --ausweislich der Akten seit 1975 und auch-- im Streitjahr 1983 alleiniger Gesellschafter einer Schweizer AG, der M-AG, die über ein Stammkapital von 1 Mio. sfr verfügte und deren Zweck der Erwerb, die dauernde Verwaltung und die Veräußerung von Beteiligungen an andere Unternehmen war.

Nach vergeblicher Aufforderung (und einmaliger Erinnerung) zur Abgabe gesonderter Feststellungserklärungen gemäß § 18 des Außensteuergesetzes (AStG) für die Jahre 1983 bis 1989 schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte aus passivem Erwerb und erließ unter dem 17. Dezember 1990 gesonderte Feststellungsbescheide für 1983 bis 1988, die laut Postzustellungsurkunde sämtlich durch Niederlegung am 18. Dezember 1990 zugestellt und von der Postbevollmächtigten des Klägers beim Postamt abgeholt wurden.

Der Bescheid für 1983 war (wie die übrigen Bescheide auch) im Anschriftenfeld an den Kläger adressiert. Er enthielt die Zusätze "für unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligte (...) für Firma M-AG ... Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten" sowie "Die Besteuerungsgrundlagen wurden gem. § 162 AO geschätzt, weil Sie trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben haben". Dem Bescheid war eine "Anlage ASt 2,3 B-1 (80)" beigefügt, in welcher unter der Rubrik "Name und Anschrift der unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten" ausschließlich der Kläger aufgeführt war. Seine Einkünfte waren mit 1 Mio. DM und einem entsprechenden Hinzurechnungsbetrag i.S. des § 10 AStG ausgewiesen. Anders als die Bescheide für 1984 bis 1988, denen gleichermaßen geschätzte Besteuerungsmerkmale --ansteigend von 1,1 Mio. in 1984 bis 1,5 Mio. DM in 1988-- zugrunde lagen, stand der Bescheid für 1983 nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Bescheide für 1984 bis 1988 wurden vom Kläger zunächst mit Einsprüchen des Steuerberaters angefochten; die Einsprüche vom 15. Juli 1991 waren verspätet und wurden deshalb als unzulässig zurückgewiesen.

Nachdem der Kläger sodann für die Jahre 1984 bis 1987 Feststellungserklärungen abgegeben hatte, änderte das FA die Feststellungsbescheide 1984 bis 1988 am 30. September 1992 und den Feststellungsbescheid 1984 nochmals am 3. März 1994 und stellte die Hinzurechnungsbeträge gemäß § 10 AStG mit jeweils 0 DM fest. Die Feststellung für 1983 änderte das FA gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) und verminderte den Hinzurechnungsbetrag durch Bescheid vom September 1992 auf nunmehr 983 976 DM. Eine Feststellungserklärung auch für dieses Jahr war nach entsprechendem Hinweis des FA, dass es hier an einem Vorbehaltsvermerk fehle, nicht abgegeben worden.

Gegen den geänderten Feststellungsbescheid für 1983, der wie der vorangegangene Bescheid vom 17. Dezember 1990 adressiert war, legte der Kläger Einspruch ein, der vom FA unter Hinweis auf § 351 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) als unbegründet zurückgewiesen wurde. Das FA berücksichtigte die geänderte Feststellung aber im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1983 und setzte auch dort die bei den Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasste Hinzurechnung auf 983 976 DM herab.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Feststellungsbescheide vom 17. Dezember 1990 und vom 30. September 1992 beträfen inhaltlich die M-AG, nicht aber den Kläger. Sie seien ihm gegenüber nicht wirksam und entfalteten keine Bindungswirkung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 773 veröffentlicht.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Klage ist zulässig. Die Wirksamkeit der Feststellungsbescheide des FA vom 17. Dezember 1990 und vom 30. September 1992 --als Grundlagenbescheide-- ist im Einspruchs- und Klageverfahren gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1983 --als Folgebescheid-- selbständig zu prüfen. § 351 Abs. 2 AO 1977 und § 42 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides, angegriffen werden können, stehen dem nicht entgegen. Denn mit der Berufung auf die Unwirksamkeit des Grundlagenbescheides macht der Kläger zugleich geltend, dass eine Rechtsgrundlage für den Erlass oder die Änderung des Folgebescheides fehle (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 15. April 1988 III R 26/85, BFHE 153, 98, BStBl II 1988, 660; vom 6. Dezember 1995 I R 131/94, BFH/NV 1996, 592).

2. Ob die Feststellungsbescheide jedoch gegenüber dem Kläger wirksam geworden sind (§ 124 AO 1977), und ob sie deswegen ihm gegenüber Bindungswirkung (§ 18 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 AO 1977) entfalten, lässt sich nach den vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

a) Allerdings sind die Bescheide dem Kläger wirksam bekannt gegeben worden.

Sie wiesen im Anschriftenfeld seinen Namen und seine Adresse aus. Er war also Bekanntgabeadressat. Die Bescheide richten sich mit der dafür notwendigen Bestimmtheit (vgl. § 119 Abs. 1 AO 1977; vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120) aber auch inhaltlich an ihn als den sog. Inhaltsadressaten und konnten von ihm als Betroffenen bei verständiger Betrachtung und unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (BFH-Urteil in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120) nicht anders verstanden werden:

Dass der Kläger Inhaltsadressat der Bescheide ist, ergibt sich zunächst aus der ausdrücklichen Bezeichnung "Gesonderte Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes für das Feststellungsjahr 1983 für unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligte". Damit steht fest, "für" wen die Feststellungen getroffen worden sind. Dies wird dadurch bestätigt, dass in der "Anlage ASt 2,3 B-1 (80)" unter der Rubrik "Name und Anschrift der unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten" erneut ausschließlich der Name und die Anschrift des Klägers aufgeführt und seine Einkünfte mit einem entsprechenden Hinzurechnungsbetrag ausgewiesen sind.

Das FG erkennt indes Zweifel an dieser Bestimmtheit infolge der textlichen Zusätze "für Firma M-AG" sowie "Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten für und gegen alle Feststellungsbeteiligten". Solche Zweifel sind jedoch nicht begründet: Wie der in den Akten befindlichen Bescheidsverfügung zu entnehmen ist, sollte der Bescheid tatsächlich und erkennbar an den Kläger als Empfangsbevollmächtigten adressiert werden. Man mag in Anbetracht dessen und der erwähnten Zweifel darüber streiten, ob die M-AG hiernach als weiterer Inhaltsadressat anzusehen ist. Die Bescheide würden sich dann jedoch sowohl an den Kläger ("für") als auch an die M-AG (ebenfalls "für") richten; der Kläger wäre "als Empfangsbevollmächtigter mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten", also auch die M-AG, anzusehen. Daran, dass es sich auch bei dem Kläger um einen solchen Beteiligten handelt, würde sich dadurch nichts ändern. Zwar könnte die wirksame Bekanntgabe der Bescheide gegenüber der M-AG im Ergebnis daran scheitern, dass der Kläger von dieser tatsächlich nicht gemäß § 183 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zum Empfang der Bescheide bevollmächtigt war (vgl. aber § 183 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dies ließe jedoch die Stellung des Klägers unberührt. Ihm gegenüber --als einem der Feststellungsbeteiligten-- bliebe es bei der wirksamen Bekanntgabe. Ausschlaggebend ist insofern, dass die Bescheide nicht alternativ bekannt gegeben worden sind, so dass "der Adressat des Bescheides ... sich aussuchen (müßte), wer Empfänger der Zurechnung ... sein soll" (so Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 6. Aufl., § 18 AStG Anm. 45 im Hinblick auf eine danach bestehende häufige Verwaltungspraxis). Vielmehr steht fest, dass die Bescheide inhaltlich --jedenfalls auch-- an den Kläger als (notwendigen) Inhaltsadressaten gerichtet sind. Hat ein (einheitlicher) Feststellungsbescheid aber mehrere Inhaltsadressaten, dann kann er ohne weiteres einem dieser Adressaten gegenüber wirksam werden, einem anderen jedoch nicht (BFH-Urteil vom 25. November 1987 II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410).

b) Die Feststellungsbescheide könnten jedoch deswegen unwirksam sein, weil sie materiell grobe Schätzungsfehler enthalten.

aa) Als nichtig kann nach § 125 Abs. 1 AO 1977 ein Verwaltungsakt --und damit auch ein Steuerbescheid-- nur angesehen werden, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (BFH-Beschluss vom 1. Oktober 1981 IV B 13/81, BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133; Urteile vom 11. Juli 1986 VI R 105/83, BFHE 147, 113, BStBl II 1986, 775; vom 22. November 1988 VII R 173/85, BFHE 155, 24, BStBl II 1989, 220; Beschluss vom 14. April 1989 III B 5/89, BFHE 156, 376, BStBl II 1990, 351). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden.

bb) Für die im Streitfall vorgenommene Schätzung der Besteuerungsgrundlagen verlangt § 162 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 die Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dabei erscheint eine Schätzung nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 162 AO Tz. 80, mit Rechtsprechungsnachweisen). Verlässt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, hat dies im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf einer Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (BFH-Beschlüsse in BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133; in BFHE 156, 376, BStBl II 1990, 351; Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259). Etwas anderes ist nach dieser Rechtsprechung, der der Senat folgt, allenfalls zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO 1977 an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO 1977 abgeben (allgemeine Meinung, vgl. Seer, a.a.O.; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 162 AO Rz. 42; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 162 Rz. 50; Apitz, Deutsche Steuer-Zeitung 1994, 588).

So kann es sich verhalten, wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden. Es kann dann vermutet werden, dass die Schätzung nicht mehr mit der Rechtsordnung und den diese Ordnung tragenden Prinzipien in Einklang steht; das FA ist grundsätzlich gehalten, diejenigen Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich gewesen wären, auszuschöpfen. Aber auch wenn derartige Erkenntnismöglichkeiten und auch andere geeignete Anhaltspunkte für die Schätzung fehlen, muss es Ziel der Schätzung sein, die Besteuerungsgrundlagen annähernd zutreffend zu ermitteln. Die Schätzung darf nicht dazu verwendet werden, "die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Kläger zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten" (so Seer, a.a.O., Tz. 82); "Strafschätzungen" eher enteignungsgleichen Charakters gilt es zu vermeiden. Geht es --wie im Streitfall-- um die Schätzung der Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, so ist auch der Schätzungsrahmen in § 17 Abs. 2 AStG zu beachten: Mangels anderer geeigneter Anhaltspunkte bei der Schätzung ist hiernach von mindestens 20 v.H. des gemeinen Wertes der von den unbeschränkt Steuerpflichtigen gehaltenen Anteilen auszugehen.

cc) Im Streitfall sind dem FA grobe und auch i.S. von § 125 Abs. 1 AO 1977 offenkundige Schätzungsfehler unterlaufen; der Kläger hat aus der Beteiligung, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, tatsächlich keine Einnahmen erzielt. Das FA hat dagegen --ohne dafür irgendeine nachvollziehbare Begründung anzugeben-- Einkünfte von 1 Mio. DM angesetzt. Ob diese Schätzungsfehler nach den vorstehenden Grundsätzen auf einem willkürlichen --seinerseits i.S. von § 125 Abs. 1 AO 1977 offenkundig fehlerhaften-- Verhalten beruhen, lässt sich für den Senat indes nicht mit der erforderlichen Gewissheit feststellen. Es ist letztlich der tatrichterlichen Erkenntnis zu überantworten, welche Überlegungen das FA zur Vornahme seiner Schätzungen nach Grund, Höhe und Verfahrensweise bewogen haben. Da das bislang noch unterblieben ist, waren das Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.