Normenkette

AO 1977 § 367 Abs. 2 S. 2 ErbStG § 3 ErbStG § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG § 13 Abs. 9

Finanzgericht Nürnberg

IV 23/05

Erbschaftsteuer

In dem Rechtsstreit

hat der 4. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch

...

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 01.03.2007

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine Steuerfestsetzung durch die Einspruchsentscheidung verbösert werden kann, ob ein Erwerb von Todes wegen erfolgt ist, sowie der erwerbsmindernde Ansatz verschiedener vom Kläger an den Erblasser erbrachten Leistungen.

Der Kläger ist ein entfernter Verwandter des am 23.02.2003 verstorbenen Landwirts A.

1. Mit Beschluss des Amtsgerichts 1 vom 18.03.1983 hatte dieses für den Erblasser eine Gebrechlichkeitspflegschaft zur Vertretung in vermögensrechtlichen Angelegenheiten angeordnet und den Kläger als Pfleger bestellt. Durch Beschluss vom 29.07.1983 hob das Amtsgericht die Pflegschaft wieder auf, u.a. da sich der Erblasser bereit erklärt hatte, bei Bedarf die Hilfe einer Vertrauensperson, insbesondere seines bisherigen Pflegers - des Klägers - in Anspruch zu nehmen.

Mit notariellem Vertrag vom 18.08.1983 übertrug der Erblasser dem Kläger und dessen Ehefrau sein landwirtschaftliches Anwesen, welches aus der Hofstelle und Grundbesitz von insgesamt etwa 11 ha bestand. Als Gegenleistung vereinbarten die Parteien, dass dem Erblasser das unentgeltliche Nießbrauchsrecht am Hofgrundstück mit Wohnhaus sowie einigen Grundstücken auf Lebenszeit zusteht; Steuern und sonstige Lasten hatte der Grundstückseigentümer zu tragen. Weiterer Bestandteil der Reallast war laut Übergabevertrag die Verpflichtung des Grundstückseigentümers zur Zahlung von monatlich 100 DM an den Erblasser. Als Leibgeding vereinbarten die Parteien Wart und Pflege sowie Verköstigung zugunsten des Erblassers. Für den Fall der Einlieferung des Berechtigten in ein Krankenhaus, Alten- oder Pflegeheim sollte jedoch während dieser Zeit für den Grundstückseigentümer die Verpflichtung zur Gewährung der Leistungen von Wart und Pflege und Verköstigung entfallen. Der Grundstückseigentümer verpflichtete sich zur Übernahme der Sterbekosten und der Grabpflegekosten. Im Übrigen erhielt der Kläger den Vertragsgrundbesitz als Entschädigung für die bisher dem Veräußerer geleisteten Dienste.

Ab September 1996 lebte der Erblasser in einem Pflegeheim.

2. Im Vermögen des Erblassers befand sich zum Todeszeitpunkt ein Bankguthaben bei der Raiffeisenbank 2 in Höhe von 98.083 EUR. Diesen Nachlass erwarb der Kläger.

Das Finanzamt forderte den Kläger am 28.04.2004 zur Abgabe einer verkürzten Erbschaftsteuererklärung auf, welche der Kläger am 07.05.2004 einreichte. Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 01.06.2004 unter Berücksichtigung des Pflegepauschbetrages und des persönlichen Freibetrages in Höhe von jeweils 5.200 EUR Erbschaftsteuer in Höhe von 16.836 EUR fest. Mit Schreiben vom 06.06.2004 legte der Kläger gegen diesen Bescheid Einspruch ein.

Das Finanzamt drohte dem Kläger im Einspruchsverfahren eine Verböserung an, da ihm der Pflegepauschbetrag in Höhe von 5.200 EUR zu Unrecht gewährt worden sei. In der Einspruchsentscheidung vom 15.12.2004 setzte es entsprechend der angedrohten Verböserung Erbschaftsteuer in Höhe von nunmehr 18.032 EUR fest.

Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt, den Erbschaftsteuerbescheid vom 01.06.2004 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 15.12.2004 aufzuheben.

Er begründet dies im Wesentlichen wie folgt:

Der Erblasser sei nicht in 3 verstorben. Die Einspruchsbegründung enthalte keine Ausführungen zum Bildstockunterhalt und zur Renovierung und sei daher abzulehnen.

Im Jahr 1966 sei er für die Schwester der Erblassers, Frau { } , zum Vormund verpflichtet worden. Anfang 1970 habe er den eingestürzten Viehstall des Erblassers kostenlos wieder aufgebaut. 1973 habe er die herabgestürzte Decke und Treppe im Wohnhaus sowie den Hausgang und die Küche kostenlos renoviert. Die Felder seien von ihm meistens bis Mitternacht kostenlos eingesät worden. Für 25 Jahre zurück ab 1983 ergebe sich dafür ein jährlicher Wert von 1.000 DM und insgesamt in Höhe von 25.000 DM.

Nach seiner vorübergehenden Entmündigung im Jahr 1983 habe der Erblasser wieder Mutterkühe und Mastvieh gehalten. Da der Erblasser sein Land an ihn abgegeben habe, sei das ganze Futter von ihm angebaut und dem Erblasser von 1983 bis 1996 kostenlos zur Verfügung gestellt worden. Der Wert des Futters habe pro Jahr 4.000 DM betragen, sodass in 13 Jahren ein Wert von 52.000 DM erreicht worden sei. Das Vieh habe der Erblasser auf seine Rechnung verkauft.

Von Ende Februar 1983 bis Juli 1983 habe er während eines Krankenhausaufenthalts des Erblassers dessen Hofstelle mit Rindvieh kostenlos versorgt; den Wert dieser Leistung erachte er mit 1.000 DM je Monat, also insgesamt mit 5.000 DM.

Er habe kostenlos einen Viehstall abgerissen, aufgebaut und verputzt; der Wert dieser Arbeiten betrage 10.000 DM. Er habe kostenlos das Treppenhaus im Wohnhaus erneuert und den Hauseingang sowie die Küche renoviert; diese Arbeiten seien mit 5.000 DM zu bewerten.

Von 1983 bis 2003 habe er monatlich 100 DM an den Erblasser bezahlt, dies ergebe insgesamt einen Betrag von 24.000 DM.

Im Jahr 1993 habe der Erblasser mit dem von ihm miterwirtschafteten Geld eine private Rentenversicherung über 100.000 DM abgeschlossen, nur so habe das Pflegeheim finanziert werden können.

Von 1983 bis 1996 habe er pro Jahr 8.000 DM für Versorgung, Pflege, Taschengeld, Grundsteuern, Strom, Wasser, Heizung und andere Abgaben entrichtet, dies summiere sich innerhalb der 13 Jahre auf 104.000 DM. Für die Zeit ab 1996 sei ein Aufwand von insgesamt 10.800 DM angefallen, welcher sich aus dem monatlichen Taschengeld von 100 DM und dem gemeindlichen Abgaben von 200 DM zusammensetze. Von 1983 bis zum Todestag seien so insgesamt 114.800 DM angefallen.

Er sei nicht bereichert, da er für 20 Jahre seit der Vormundschaft einen Betrag von 114.000 DM bar aufgewendet habe. Nach dem Tod des Erblassers müsste das Haus für 60.000 EUR entfernt werden, die Grabpflege koste für einen Zeitraum von 25 Jahren 10.000 EUR, und die Erhaltung des Bildstocks vor dem Anwesen und die Erneuerung der Einsturz gefährdeten Bruchsteinmauer belaufe sich auf 20.000 EUR. Das Haus habe nicht früher beseitigt werden können, da der Erblasser ein Wohnrecht in dem Anwesen gehabt habe.

Lediglich durch sein Geld und durch seinen vom Vormundschaftsgericht von ihm geforderten Beistand habe der Erblasser einen Platz im Pflegeheim finanzieren können. Er sei der Auffassung, dass er für sein eigenes erwirtschaftetes Geld keine Erbschaftsteuer zu bezahlen habe und dies verfassungswidrig sei.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung und begründet diese im Wesentlichen wie folgt:

Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen seien im Übergabevertrag aus dem Jahr 1983 vereinbart worden und deshalb nicht als unmittelbare Kosten zur Erlangung das Nachlasses berücksichtigungsfähig. Aus dem Übergabevertrag ergebe sich weiter die Pflegeverpflichtung des Kläger für den Erblasser, so dass der Pflegepauschbetrag in Höhe von 5.200 EUR nicht gewährt werden könne. Ein Abzug der bis zur Hofübergabe am 18.08.1983 erbrachten Leistungen sei nicht möglich, da diese Leistungen mit der Überlassung abgegolten worden seien. Hinsichtlich der nach diesem Zeitpunkt erbrachten Leistung sei keine eindeutige vertragliche Regelung erkennbar, wie z.B. ein Erbvertrag, ein Arbeits- oder Dienstvertrag oder ein schriftliches Schuldanerkenntnis.

Dem Gericht liegen die Erbschaftsteuerakte und die Stundungs- und Erlassakte des Finanzamts (Az. { } ), Kopien aus der Nachlassakte beim Amtsgericht 1 - Nachlassgericht - (Az. { } ) und die Akte aus dem Verfahren IV 403/2004 beim Finanzgericht Nürnberg betreffend den beantragten Erlass der festgesetzten Erbschaftsteuer vor.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt konnte die Steuer in der Einspruchsentscheidung heraufsetzen. Der Kläger hat das Bankguthaben als Erwerb von Todes wegen erlangt. Vom Finanzamt bisher nicht anerkannte erwerbsmindernde Nachlassverbindlichkeiten des Erblassers sind nicht ersichtlich.

1. Das Finanzamt durfte die Erbschaftsteuer in der Einspruchsentscheidung um 1.196 EUR erhöhen.

Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann ein Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern.

Das Finanzamt hat den Kläger mit Schreiben vom 10.11.2004 darauf hingewiesen, dass ihm der Pauschbetrag für unentgeltliche Pflege in Höhe von 5.200 EUR zu Unrecht gewährt worden sei und aus diesem Grund eine Erhöhung der Erbschaftsteuer auf 18.032 EUR zu erfolgen habe. Zur Vermeidung der höheren Steuerfestsetzung hat es dem Kläger die Rücknahme seines Einspruchs vorgeschlagen. Hierfür hat es dem Kläger Frist bis 30.11.2004 gewährt und ihm mitgeteilt, dass es nach diesem Zeitpunkt über den Einspruch entscheiden werde.

2. Der Kläger hat das Bankguthaben als Erwerb von Todes wegen erlangt.

Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 1 Abs. 1 Nr.1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall sowie i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall.

Zum Todestag bestand auf dem Namen des Erblassers ein Guthaben bei der Raiffeisenbank 2 in Höhe von 98.083 EUR. Dieses Guthaben hat der Kläger nach dem Tod des Erblassers aufgrund einer für ihn bestehenden Bankvollmacht über den Tod hinaus auf ein auf seinen Namen lautendes Konto umschreiben lassen. Mangels sicherungsbedürftigen Nachlasses veranlasste das Nachlassgericht 1 keine Erbenermittlung.

Soweit der Kläger vorbringt, dass es sich bei dem Bankguthaben um sein eigenes, von ihm (mit-)erwirtschaftetes Geld handele und damit nicht um einen steuerpflichtigen Erwerb, geht diese Auffassung fehl. Kontoinhaber und Forderungsberechtigter aus dem Bankguthaben am 23.02.2003 war der Erblasser. Es sind keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger auch schon vor diesem Zeitpunkt Kontoinhaber oder Forderungsberechtigter aus den Bankguthaben gewesen wäre. Zwar war der Kläger im Jahr 1983 vorübergehend als Pfleger für den Erblasser eingesetzt gewesen und der Erblasser hatte sich bereit erklärt, bei Bedarf die Hilfe einer Vertrauensperson, insbesondere des Klägers, in Anspruch zu nehmen. Darüber hinaus hat der Kläger schon vor dem Tod des Erblassers Bankvollmacht für dessen Konten besessen und zusammen mit bzw. für den Erblasser wirtschaftliche Entscheidungen getroffen. Diese Umstände machen die Bankguthaben des Erblassers jedoch nicht zu Guthaben des Klägers. Der Kläger mag Einfluss genommen haben auf die Art und Weise, wie der Erblasser seine Bankguthaben erworben hat (beispielsweise durch sparsames Wirtschaften), diese Einflussnahme ist jedoch für die Zurechnung der Bankguthaben im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung unbedeutend. Bestanden am Todestag jedoch Verbindlichkeiten des Erblassers, insbesondere gegenüber dem Kläger, können diese als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG berücksichtigungsfähig sein. Ein Verstoß gegen die Verfassung ist diesbezüglich nicht ersichtlich.

3. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt in den Fällen des § 3 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist, abzüglich der nach § 10 Abs. 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten, § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG.

a. Dem Kläger steht die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 9 ErbStG (Pflegepauschbetrag) nicht zu.

Gemäß § 13 Abs. 9 ErbStG bleibt ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 5.200 EUR steuerfrei, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist. Pflege und Unterhalt werden dagegen entgeltlich erbracht, wenn bereits zu Lebzeiten eine Zuwendung in angemessenem Umfang gemacht und diese von den Beteiligten als Gegenleistung für spätere Pflege und Unterhalt angesehen wird (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rn. 97, 99).

Der Kläger als - zukünftiger - Grundstückseigentümer hat sich gegenüber dem Erblasser bereits in der notariellen Überlassungsurkunde vom 18.08.1983 unter Punkt II.1.) b) zu dessen Wart und Pflege sowie Verköstigung jeweils auf Lebenszeit verpflichtet, soweit die Einlieferung des Erblassers in ein Krankenhaus, Alten- oder Pflegeheim nicht erforderlich ist. Mit derselben notariellen Urkunde hat der Erblasser dem Kläger und dessen Ehefrau seinen Grundbesitz übertragen. Der Kläger hat daher seit August 1983 Wart und Pflege sowie Verköstigung des Erblassers nicht unentgeltlich, also ohne Gegenleistung, erbracht. Ein Abzug des Pflegepauschbetrages bei der Besteuerung des Erwerbs im Jahr 2003 scheidet daher aufgrund der bestehenden vertraglichen Verpflichtung des Klägers aus.

b. Erwerbsmindernd zu berücksichtigende Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG, welche über den Betrag der bisher anerkannten sonstigen Verbindlichkeiten in Höhe von 4.084 EUR und den Pauschbetrag für Erbfallkosten in Höhe von 10.300 EUR hinausgehen, sind nicht gegeben.

(1) Als Nachlassverbindlichkeiten sind gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich die vom Erblasser herrührenden Schulden abzugsfähig. Gemäß Abs. 3 der Vorschrift gelten die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit erloschenen Rechtsverhältnisse als nicht erloschen. Vom Erblasser herrührende Schulden sind Verbindlichkeiten, welche noch in der Person des Erblassers begründet worden sind (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rn. 119).

(a) Soweit der Kläger vorbringt, dass er in den Jahren 1966 bis August 1983 - im Zeitraum vor dem Übergabevertrag - verschiedene Leistungen an den Erblasser erbracht hat, liegen zum Todestag des Erblassers am 23.02.2003 keine Verbindlichkeiten des Erblassers gegenüber dem Kläger mehr vor. Unabhängig davon, weshalb der Kläger diese Leistungen an den Erblasser erbracht hat, würden die bis zum 18.08.1983 dem Erblasser geleisteten Dienste gemäß Punkt II.1.) c) der notariellen Urkunde bereits durch die Überlassung der Grundstücke im Jahr 1983 abgegolten.

(b) Das Vorbringen des Klägers, dass er ab 1983 monatlich 100 DM an den Erblasser entrichtet habe und ebenfalls ab 1983 auch die Abgaben für die überlassenen Grundstücke getragen habe, stellt keine Verbindlichkeit des Erblassers gegenüber dem Kläger am 23.02.2003 dar, welche dieser erwerbsmindernd geltend machen kann. Bereits in der notariellen Urkunde vom 18.08.1983 hatte sich der Kläger als - zukünftiger - Grundstückseigentümer unter Punkt II.1.) b) verpflichtet, die Steuern und sonstigen Lasten aller Art für die Grundstücke zu tragen, an welchen sich der Erblasser das Nießbrauchsrecht vorbehalten hatte. Hinsichtlich der übrigen Grundstücke, für welche dem Erblasser kein Nießbrauchsrecht zustand, trafen den Kläger als Grundstückseigentümer ohnehin die Abgaben. Weiterhin hatte sich der Kläger unter Punkt VIII. der notariellen Urkunde vom 18.08.1983 als - zukünftiger - Grundstückseigentümer verpflichtet, dem Erblasser auf Lebenszeit eine monatliche Rente in Höhe von 100 DM zu entrichten. Erwerbsmindernde Verbindlichkeiten des Erblassers gegenüber dem Kläger auf Rückzahlung dieser Beträge sind daher zum Todestag des Erblassers nicht vorhanden.

(c) Aus der Einsaat der Felder und in den Jahren 1983 bis 1996 dem Zurverfügungstellen des Futters für den Viehbestand des Erblassers rührt keine erwerbsmindernd zu berücksichtigende Verbindlichkeit des Erblassers gegenüber dem Kläger. Der Kläger hat in der Klagebegründung vom 19.12.2004 selbst vorgetragen, dass er dem Erblasser diese Leistungen kostenlos erbracht hat. Nach dem Vortrag des Klägers hat ihm der Erblasser für diese Leistungen auch zu Lebzeiten nichts bezahlt. Eine Verbindlichkeit des Erblassers gegenüber dem Kläger liegt daher gerade nicht vor, auch nicht im Erbzeitpunkt.

(d) Das Finanzamt hat dem Kläger den Abzug sonstiger Verbindlichkeiten in Höhe von 4.084 EUR zutreffend "wie besprochen" gewährt.

(2) Als abzugsfähiger Erwerbsaufwand sind gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG unter anderem die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal und die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert auf unbestimmte Dauer berücksichtigungsfähig. Hierfür wird - ohne Nachweis - gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG insgesamt ein Betrag von 10.300 EUR abgezogen.

Die Kosten, welche der Kläger für Grabpflege geltend macht, stellen keinen zusätzlich zu berücksichtigenden Erwerbsaufwand dar. Zum einen hatte sich der Kläger bereits im notariellen Vertrag vom 18.08.1983 unter Punkt II. 1.) b) als - zukünftiger - Grundstückseigentümer verpflichtet, sämtliche Kosten, die durch den Tod des Erblassers entstehen, zu übernehmen und das Grab während der normalen Liegezeit ortsüblich auf seine Kosten zu schmücken. Die Kosten für die Grabpflege oblagen dem Kläger daher nicht wegen des Erbanfalls. Zum anderen hat das Finanzamt die Erbfallkostenpauschale in Höhe von 10.300 EUR erwerbsmindernd "wie besprochen" berücksichtigt.

(3) Die Verpflichtung zur Entfernung des Hauses, zur Erhaltung des Bildstocks vor dem Anwesen und zur Erneuerung der Einsturz gefährdeten Bruchsteinmauer oblag dem Kläger als Grundstückseigentümer seit dem notariellen Überlassungsvertrag aus dem Jahr 1983. Der Erblasser hatte als Nießbrauchsberechtigter gemäß der notariellen Vereinbarung vom 18.08.1983 in Verbindung mit §§ 1041 ff. BGB lediglich für die gewöhnliche Unterhaltung des Nießbrauchsgegenstandes zu sorgen. Eine Nachlassverbindlichkeit des Erblassers ist diesbezüglich nicht ersichtlich.

4. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.