Normenkette

FGO § 96 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 AO § 146 Abs. 1 S. 2 AO § 162 Abs. 1 AO § 169 Abs. 1 S. 1 AO § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO § 169 Abs. 2 S. 2 AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO § 370 Abs. 4

Finanzgericht Bremen

2 K 229/04 (5)

Umsatzsteuer 1989-1997

In dem Rechtsstreit

...

hat das Finanzgericht Bremen - 2. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. Januar 2007

durch

den Präsidenten des Finanzgerichts Hoffmann als Vorsitzenden,

den Richter am Verwaltungsgericht Dr. Lohmann,

die Richterin am Finanzgericht ten Weges,

die ehrenamtliche Richterin Deutscher und

die ehrenamtliche Richterin Weyhausen-Brinkmann

für Recht erkannt:

Tenor

Die geänderten Bescheide über Umsatzsteuer vom 09.04.2001 über Umsatzsteuer 1995 und 1996, vom 17.05.2001 über Umsatzsteuer 1990 bis 1992, vom 31.05.2001 über Umsatzsteuer 1997 sowie vom 10.07.2001 über Umsatzsteuer 1993 und 1994 und die Einspruchsentscheidung vom 11.01.2002 werden dahingehend geändert, dass der Besteuerung Mehrumsätze zu Grunde zu legen sind, die durch den Ansatz eines Rohgewinnaufschlagsatzes für den Teilbetrieb C von 280 v. H. , für den Teilbetrieb D von 310 v. H. sowie für den Teilbetrieb E von 295 v. H. und die Abrundung der so ermittelten Beträge auf volle DM 10.000 zu ermitteln sind. Die Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Von den Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin 80 v. H. und der Beklagte 20 v. H. .

Wegen der Kosten ist das Urteil vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 v. H. der zu vollstreckenden Kosten abzuwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist die Höhe der in den Restaurantbetrieben der Klägerin erzielten Umsatzerlöse.

Die Klägerin, eine in Liquidation befindliche OHG der Gesellschafter A und B, betrieb in den Streitjahren das im Jahre 1989 eröffnete italienische Restaurant C und die im Folgejahr eröffnete Pizzeria D. Nachdem das C im Jahre 1996 verlegt worden war, wurde in den bisherigen Räumlichkeiten des C für zwei Jahre das Restaurant E betrieben. Mit Wirkung zum 31.12.1999 wurde die Klägerin aufgelöst. Der Gesellschafter B übernahm das C, der Gesellschafter A das D.

Der Beklagte entdeckte im Zuge einer Betriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1995 bis 1997 Unregelmäßigkeiten bei der Kassenführung. Im Rahmen eines eingeleiteten Strafverfahrens wurden Durchsuchungen durchgeführt und Geschäftsunterlagen beschlagnahmt. Ferner wurde der Prüfungszeitraum auf die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1994 erweitert. Ihren Abschluss fand die Prüfung durch den Betriebsprüfungsbericht vom 20.03.2001 und den Steuerfahndungsbericht vom 04.05.2001. Die Steuerfahndungsstelle verfasste ferner am 28.08.2001 einen Strafbericht. Nach den Berichten nahmen die Gesellschafter der Klägerin in erheblichem Maße Kassenmanipulationen vor und vernichteten Belege.

Für die zunächst benutzte mechanische Kasse wurden weder Registrierkassenstreifen, Kassenzettel noch Tagesendsummenbons vorgelegt. Für die im C ab 1995 geführte elektronische Kasse, deren Programm speziell auf die Bedürfnisse der Klägerin zugeschnitten war, wurden keine Organisationsunterlagen vorgelegt. Es wurden keine Inventuren, Anlageverzeichnisse, Speisekarten und sonstige Preisangaben vorgelegt. Die Kontoauszüge der betrieblichen Bankkonten und die Buchführungsunterlagen waren unvollständig. Insbesondere fehlten Buchungsunterlagen über die Zusammenführung der für die einzelnen Betriebe geführten Teilbuchführungen. Nach eigener Aussage vom 26.01.1999 hatte B als Einziger Zugriff auf das Kassensystem des C (Bd. 1 der Ermittlungsakten 730 Js 44446/00, Bl. 8). Der Abgleich von durch das C ausgestellten Quittungen aus dem Jahre 1995 mit dem Kassensystem ergab, dass von 83 Belegen 59 fehlerhaft erfasst waren, so dass sich ein rechnerischer Mehrbetrag an Erlösen von 65,16 v. H. ergab.

Geldzugängen im Privatbereich der Gesellschafter konnten keine Abgänge im Betriebsvermögen zugeordnet werden. Die Auswertung des gebuchten Wareneinkaufs führte weiterhin zu der Feststellung, dass über längere Zeiträume keine Lieferungen von Waren des für italienische Restaurantbetriebe täglichen Bedarfs wie Mehl, Fassbier, Nudeln und Flaschenwein keine Wareneinkaufsrechnungen gebucht wurden.

Die Betriebsprüfer verwarfen daher die Buchführung und schätzten die erzielten Umsätze und Gewinne für die einzelnen Teilbetriebe. Sie legten dabei den von der Klägerin erfassten Wareneinkauf zu Grunde und kalkulierten die Umsätze des Jahres 1995 nach. Sie gliederten das Angebotssortiment nach den verwendeten Speisekarten und ermittelten für jede Warengruppe einen durchschnittlichen Bruttoerlös. Der dazugehörige Wareneinsatz wurde unter Berücksichtigung der je Produkt einzusetzenden Warenmenge berechnet. Bei den Getränken wurden Schankverluste mit 10 v. H. für Spirituosen und offene Weine sowie mit 3 v. H. für Fassbier und alkoholfreie Getränke, die in Gläsern ausgeschenkt wurden, berücksichtigt. Für Sekt, Flaschenbier und in Flaschen ausgeschenkte alkoholfreie Getränke sowie Flaschenwein wurde kein Schankverlust berücksichtigt. Bei den Speisen wurde ein pauschaler Abschlag von 3 v. H. von der eingesetzten Menge für Abfall vorgenommen und bei Salatgemüse ein Putzverlust von 12,87 v. H. angesetzt. Bei Fleisch- und Fischgerichten wurde ein Rohgewicht von 250 Gramm pro verkauftes Gericht angenommen. Die Menge der verkauften Pizzagerichte wurde ausgehend vom Wareneingang bei Mehl ermittelt. Die Betriebsprüfer nahmen dabei Abzüge für Personalverpflegung, Streumehl und Brotzugaben zu den Nicht-Pizzagerichten vor. Die Anzahl der verkauften Nudelgerichte wurde ausgehend von der Menge der eingekauften Nudeln kalkuliert. Die Anzahl der verkauften Salate wurde ausgehend vom eingekauften Salatgemüse kalkuliert, wobei ein Abzug für zu Fleisch- und Fischgerichten gereichte Beilagensalate vorgenommen wurde. Die verkauften Suppen wurden ausgehend von eingekauften Suppenprodukten im D kalkuliert, für das C erfolgte kein Ansatz. Die Menge der verkauften Vorspeisen wurde für das C pauschal mit 1.000 geschätzt, für das D wurden keine Vorspeisen kalkuliert. Desserts wurden nicht kalkuliert.

Die Nachkalkulation ergab einen Rohgewinnaufschlagsatz von 280,21 v. H. für das C und von 363,88 v. H. für das D. Die Prüfer rundeten diese Aufschlagsätze ab und legten der Ermittlung der Erlöse für das C 280 v. H. und für das D 360 v. H. zu Grunde. Für die Nachkalkulation für das E wurde ein Mittelwert von 320 v. H. verwendet.

Dies führte zur Feststellung der nachfolgend aufgeführten Mehrerlöse für die Klägerin:

Jahr|1989|1990|1991|1992|1993|1994|1995|1996|1997 DM|360.000|370.000|510.000|630.000|630.000|610.000|440.000|640.000|550.000

Entsprechend den Ergebnissen der Prüfung wurden für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuerbescheide, Gewerbesteuermessbescheide und Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1990, 1991, 1992 und 1997 erlassen. Weiterhin wurde eine Nachfeststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 01.01.1990 vorgenommen.

Die dagegen erhobenen Einsprüche, zu deren Begründung die Klägerin die Nachkalkulation bemängelte, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 11.01.2002 als unbegründet zurück.

Dort wird ausgeführt, dass die Beweiskraft der Buchführung durch die Ergebnisse der Nachkalkulation widerlegt sei. Die Schätzungen des Warenverbrauchs stützten sich auf Angaben des Fleischerverbandes, führender Kaffeeröstereien und Kaffeemaschinenhersteller und vom Beklagten durchgeführte Vergleichsversuche bei Nudeln. Die Einzelschätzungen der Klägerin träfen nicht zu. Der geltend gemachte Verderb bei Fassbier sei unrealistisch, da dieses sich mindestens zwei Wochen halte. Die kurzen Lagerzeiten bei der Klägerin belegten keinen Verderb, der im Übrigen durch kleinere Fässer hätte vermieden werden können. Durch Bruch könne es bei Flaschenbier nur geringe Abgänge geben. Ein Nachweis sei nicht erbracht. Warenbestände hätten nicht berücksichtigt werden können, da die Klägerin diese nicht mengen- und wertmäßig aufgenommen habe. Die Personalverpflegung sei mit den Werten der Sachbezugsverordnung angesetzt worden. Da keine Einzelaufzeichnungen vorgelegt worden seien, habe nur eine pauschale Abschlagskalkulation vorgenommen werden können. Auch für alkoholfreie Getränke in Gläsern und Flaschen habe die Klägerin keine konkreten Aufzeichnungen vorgelegt, so dass nur der übliche Personalverzehr berücksichtigt werden könne. Bei Spirituosen gebe es wegen des hohen Alkoholgehaltes nur einen marginalen Verderb. Die Anzahl der geltend gemachten Freigetränke werde bezweifelt. Schankverluste bei Wein könne es nur bei offenem Ausschank geben. Da lt. Weinkarte vorwiegend Flaschenweine ausgeschenkt worden seien, sei der Schankverlust korrekt angesetzt gewesen. Der kostenlose Weinausschank stelle einen atypischen Sachverhalt dar, der nicht bewiesen sei. Die von der Klägerin angegebenen Kaffeeverbrauchsmengen widersprächen den Angaben eines bekannten Kaffee- und Espressomaschinenherstellers. Der Ansatz der Klägerin zum Teeverbrauch sei wegen fehlender Aufzeichnungen nicht zu rechtfertigen.

Im Widerspruch zur Angabe der Klägerin, es seien keine Pizzen verkauft worden, stehe der Ausweis dieser Gerichte auf der Speisekarte. Zu jedem Gericht einschließlich Vorspeise sei eine Beigabe von 50 Gramm Brot berücksichtigt worden. Ein Verbrauch von 180 Gramm Nudeln sei unrealistisch, da beim Kochen ein Quellgewicht bis zum Dreifachen des Rohgewichts, somit 540 Gramm, entstehe. Wegen der langen Haltbarkeit von Nudeln sei ein Warenverlust von mehr als 3 v. H. unrealistisch. Der Ansatz des Warenverbrauchs für Fleischgerichte sei angemessen, da nach Erfahrungswerten des Fleischereiverbandes Niedersachsen-Bremen ein Rohgewicht pro Schnitzel von 180 bis 200 Gramm handelsüblich sei. Bratverluste betrügen 10 - 15 v. H. und die Parierverluste betrügen je nach Fleischart maximal 30 v. H.. Bei Fisch würden Parierverluste dadurch ausgeglichen, dass ein Ansatz von 250 Gramm pro Gericht gewählt worden sei und in einem Betrieb gehobener Gastronomie wie dem C nicht bei allen Fischgerichten diese Menge an Ware eingesetzt würde, insbesondere bei Scampies und Calamares. Es sei nicht ersichtlich, dass die Schätzung der Salate und Vorspeisen unrealistisch sei. Suppen und Nachspeisen seien nicht in die Schätzung eingegangen. Die kostenlos zu den Gerichten abgegebenen Salate seien nicht berücksichtigt worden. Die Anzahl von 1000 berücksichtigten Vorspeisen liege eher im unteren Bereich des tatsächlichen Verbrauchs bei Betrieben der gehobenen Gastronomie.

Am 21.01.2002 erhob die Klägerin Klage gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung.

Wegen der von ihr ebenfalls erhobenen Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide wird auf das heutige Urteil des FG Bremen 3 K 67/04 (5) verwiesen. Wegen der Klage gegen die Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1990, 1991, 1992 und 1997 wird auf das Urteil des FG Bremen 3 K 43/06 (5) verwiesen.

Zur Begründung ihrer am 21.01.2002 erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, dass die Nachkalkulation des Beklagten fehlerhaft sei. Sie hielt die Abschläge für Abfall, Verderb und Schankverluste für zu niedrig. Es seien zu geringe Warenmengen für die Speisen und Getränke angesetzt worden. Sie legte eine eigene Kalkulation vor, nach der die Umsätze nur geringfügig über den erklärten Umsätzen lagen. Gegen die Nachkalkulation spreche ferner, dass sich die Klägerin in einer finanziellen Schieflage befunden habe. Diese hätte bei einem tatsächlichen Anfall der vom Beklagten geschätzten Gewinne nicht eintreten können.

Bezogen auf die für das Restaurant C durchgeführte Nachkalkulation machte die Klägerin Folgendes geltend:

Der Beklagte habe bei seiner Kalkulation nur den Wareneinkauf berücksichtigt, Anfangs- und Endbestände aber unberücksichtigt gelassen.

Schankverluste

Beim Fassbier sei zu dem vom Beklagten angesetzten Schankverlust von 3 v. H. ein weiterer Schankverlust von 10 v. H. zu addieren. Denn die angebrochenen Fässer könnten wegen des geringen Bierverzehrs in einem italienischen Restaurant der gehobenen Klasse nicht vollständig ausgeschenkt werden. Der Umsatz sei daher um DM 3.065 zu reduzieren. Diese Angaben könne der Geschäftsführer des Getränkelieferanten als Zeuge bestätigen.

Flaschenbier sei nur von ganz untergeordneter Bedeutung, wofür der geringe Zugang von 264 Flaschen spreche. Es sei für Personalverzehr und Flaschenbruch ein Abschlag von DM 500 vorzunehmen. Von dem Einkauf alkoholfreier Getränke für den Glasausschank werde der wesentliche Teil durch die Mitarbeiter verzehrt. Es müssten auch Flaschenreste weggeschüttet werden. Es sei daher ein Abschlag von mindestens 10 v. H. zu berücksichtigen, so dass der Umsatz um DM 1.998 zu mindern sei. Der Umsatz alkoholfreier Getränke in Flaschen sei um DM 4.848 (ca. 10 v. H.) zu mindern, da ein Teil vom Personal verzehrt werde und weitere Flaschen zerbrächen.

Bei Spirituosen reiche der Schankverlust von 10 v. H. nicht aus. Wegen Verderb, Vernichtung von Restbeständen und Freirunden seien die kalkulatorischen Erlöse um 20 v. H. (= DM 6.972) zu vermindern. Dies könne der frühere Inhaber des Restaurants C als Zeuge persönlich bestätigen. Sekt werde vor allem als Begrüßungsgetränk ausgegeben. Ferner sei er in Pauschalangeboten enthalten. Es sei daher eine Reduzierung um DM 16.323, die 20 v. H. entspreche, vorzunehmen.

Kaffeeverbrauch

Bei der Kalkulation des Kaffees sei im Durchschnitt eine Menge nicht von 8 Gramm, sondern von 16 Gramm pro Tasse zu berücksichtigen. Der Bruttoumsatz sei daher um 50 v. H. (= DM 22.500) zu reduzieren. Dies könne der Geschäftsführer der Firma RK Gastronomietechnik GmbH als Zeuge bestätigen. Der Teeumsatz von DM 600 müsse entfallen, da in einem italienischen Restaurant kein Tee getrunken werde.

Von dem vom Beklagten ermittelten Bruttoerlös für Getränke von DM 361.554 sei daher ein Betrag von DM 56.806 abzuziehen, so dass von einem rechnerischen Bruttoumsatz von DM 304.748 auszugehen sei.

Pizzagerichte

Die Annahme des Beklagten, dass der in der Buchhaltung erfasste Mehleinkauf für die Herstellung von Pizzagerichten verwandt worden sei, treffe nicht zu. Vielmehr sei das Mehl im Jahre 1995 für die Herstellung von unentgeltlich abgegebenem Brot verwendet worden. Später sei das Brot hinzugekauft worden. So sei im Jahre 1999 für insgesamt DM 12.411,37 Brot gekauft worden, was einer Menge von ca. 2.000 kg Brot entspreche. In 1999 seien 180 kg Mehl eingekauft worden, die ausschließlich als Streumehl verwandt worden seien. Daher sei ein Streumehlverbrauch von 180 kg pro Jahr anzusetzen. Ferner würden Pizzagerichte im normalen Restaurantbetrieb nicht verkauft, sie würden lediglich im Außer-Haus-Verkauf abgegeben. Der Umsatz könne mit DM 10.000 zzgl. eines Unsicherheitszuschlags von 100 v. H. geschätzt werden. Der Umsatz sei daher um DM 68.893 auf DM 20.000 zu reduzieren. Dies könne der frühere Mitinhaber des Restaurants als Zeuge bestätigen.

Nudelgerichte

Bei Nudelgerichten sei nicht ein Materialeinsatz von 125 Gramm, sondern von 180 Gramm pro Nudelgericht anzusetzen. Der Warenverlust sei auch höher als 3 v. H.. Es seien daher nur 3.300 Nudelgerichte anzusetzen, so dass der angesetzte Bruttoerlös um DM 20.183 auf DM 35.409 zu reduzieren sei. Auch dies könne der frühere Mitinhaber des Restaurants als Zeuge bestätigen.

Fleisch- und Fischgerichte

Die Kalkulation der Fleischgerichte könne nicht zutreffen. Der Beklagte gehe von einem Durchschnittspreis von DM 22,30 pro kg Rohware aus. Filetware sei sehr viel teuerer. Daher sei mit erheblichen Abfällen von ca. 50 v. H. zu kalkulieren. Der kalkulierte Bruttoerlös sei vorsorglich um mindestens 40 v. H. zu reduzieren, woraus Mindererlöse von DM 65.433 resultierten. Auch bei Fisch müsse berücksichtigt werden, dass die Verkaufspreise in der Regel stets den ganzen Fisch beinhalteten. Ein Abzug von lediglich 3 v. H. sei daher zu niedrig, der durchschnittliche Abfall betrage mindestens 40 v. H., so dass der kalkulierte Bruttoerlös mindestens um ein Drittel zu reduzieren sei, so dass DM 87.667 abzuziehen seien.

Salate und Vorspeisen

Die Positionen Salate und Vorspeisen seien vom Umsatz her wahrscheinlich nur zu schätzen. Salate würden als Zugaben ohne zusätzlichen Verkaufserlös gereicht. Auch in den Vorspeisen befänden sich Gemüseanteile. Jedenfalls seien die angesetzten Werte überhöht.

Der vom Beklagten angesetzte Umsatz für Küchenwaren von DM 594.793 sei daher um DM 242.176 zu reduzieren, so dass ein korrigierter rechnerischer Bruttoumsatz von DM 352.617 verbleibe.

Der Beklagte habe die Personalverpflegung lediglich mit DM 7.143 angesetzt. Auch seien Sonderveranstaltungen, Weihnachtsfeiern und Silvesterveranstaltungen nicht berücksichtigt worden, bei denen Sonderkalkulationen zum Ansatz gekommen seien.

Der rechnerische Gesamtumsatz betrage daher netto DM 572.295.

Zu der Nachkalkulation des Umsatzes im Restaurant D führte die Klägerin aus:

Schankverluste

Beim Fassbier sei ebenfalls ein weiterer Abschlag von 10 v. H. wegen der gleichen Schankverhältnisse erforderlich, so dass die Erlöse um DM 4.363 zu vermindern seien. Im D werde die zehnfache Menge Flaschenbier verkauft. Der Warenverlust sei zu verdoppeln, so dass der Erlös um DM 1.000 zu vermindern sei. Bei alkoholfreien Getränken in Gläsern sei der Erlös um DM 2.620, bei solchen in Flaschen um DM 3.639 zu mindern. Bei Spirituosen sei ebenso wie im C ein Abschlag von 20 v. H. vorzunehmen, so dass sich die Bruttoerlöse um DM 11.518 verminderten. Bei Kaffee sei ebenso wie im C ein Abschlag vorzunehmen, der DM 13.281 betrage. Bei Tee betrage der Abschlag DM 500.

Pizzagerichte

Auch im D werde ein Drittel des Mehls für die Herstellung von Brötchen verwendet, so dass ein Betrag von ca. DM 50.000 abzuziehen sei. Bei Nudeln sei zu beachten, dass sich das Rohmaterial nicht verdreifache, sondern nur verdoppele. Der Umsatz sei daher um ein Drittel, mithin um DM 18.000 zu kürzen. Aus den zum C genannten Gründen müsse der Umsatz mit Fischgerichten um DM 74.510 reduziert werden. Da die Fleischverarbeitung nicht so hochwertig wie im C sei, müsse lediglich ein Abschlag von 25 v. H. erfolgen. Der Umsatz sei daher um DM 64.202 zu reduzieren. Es sei im D mehr Salat als im C verzehrt worden. Es sei sicher schwierig, einen konkreten Kalkulationsnachweis vorzunehmen. Es müsse ein Unsicherheitsabschlag von DM 10.000 vorgenommen werden.

Die Kalkulationsdifferenz betrage brutto DM 253.633.

Die Klägerin trug ferner vor, dass die Kalkulation des Beklagten auch deshalb wertlos sei, da sie nicht berücksichtige, dass es sich bei den Restaurants der Klägerin um höherwertige italienische Restaurants handele, in denen wesentlich höhere Wareneinsätze als vom Beklagten anerkannt zum Ansatz kämen. Dies könne durch ein Sachverständigengutachten bewiesen werden.

Die Kassenführung sei ordnungsgemäß gewesen. Es sei jeden Abend Kassensturz gemacht worden. Die tägliche Kasseneinnahme sei anhand der vorhandenen Barbestände und der über Kreditkartenorganisationen abzurechnenden Beträge durchgeführt worden.

Für die Streitjahre 1989 bis 1992 sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Eine Steuerhinterziehung sei nicht bewiesen.

Es wurde ferner eine Einzelkalkulation für das C durch die Klägerin vorgelegt. Sie schätzte den Wareneinsatz für jedes Getränk und Einzelgericht betragsmäßig und ermittelte hieraus einen Gesamtrohgewinnaufschlag von 177 v. H., der nach ihren Berechnungen etwa zu den erklärten Umsätzen führe.

Der Beklagte trat der Klage entgegen und bezog sich auf seine Einspruchsentscheidung.

Das Finanzgericht hob mit Urteil vom 27.06.2002 (3 K 16/02 bis 3 K 24/02) die Gewerbesteuermessbescheide sowie die Einspruchsentscheidung und mit Urteil vom 27.06.2002 (1 K 31/02 bis 1 K 39/02) die Umsatzsteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung auf.

Die Entscheidung wurde auf § 100 Abs. 3 FGO gestützt. Das Gericht sah die behördliche Amtsermittlungspflicht gemäß § 88 AO als verletzt an.

Die Schätzungsbefugnis des Beklagten sei nicht zweifelhaft, da die Klägerin ihre Buchführungspflichten verletzt habe, weil sie jedenfalls im Jahre 1995 in den Teilbetrieben die Kasseneinnahmen und -ausgaben nicht täglich aufgezeichnet habe.

Die Schätzung von Mehreinnahmen in Höhe von DM 5,4 Mio. beruhe auf einer nicht sachgerechten Durchführung der grundsätzlich zulässigen Nachkalkulation. Es handele sich um einen inneren Betriebsvergleich, der anhand der besonderen Verhältnisse des Einzelfalls durchgeführt werden müsse. Der Beklagte habe die individuellen betrieblichen Verhältnisse der Klägerin aber nicht berücksichtigt, sondern habe auf allgemeine Angaben von Herstellern und Lieferanten und auf Durchschnittswerte anderer Betriebe abgestellt. Damit sei der Rahmen des inneren Betriebsvergleichs unzulässig überschritten worden. Der Beklagte hätte den substantiierten Einwänden der Klägerin nachgehen und durch Befragung des Personals und Augenscheinseinnahme die besonderen Verhältnisse der Betriebe feststellen müssen. Es habe weder eine Besichtigung noch das übliche Probeessen stattgefunden. Die Klägerin trage nur dann die Feststellungslast, wenn sie einen atypischen Sachverhalt vortrage, der vom Beklagten nicht mit ihm möglichen und zumutbaren Ermittlungen überprüft werden könnte. Der Beklagte hätte den von der Klägerin für die vom Beklagten als atypisch angesehenen Lebenssachverhalte angebotenen Beweisen nachgehen müssen. Der Beklagte könne sich nicht darauf berufen, dass sich das Schätzungsergebnis im Rahmen der Richtsätze für Pizzerien bewege. Denn die Anwendbarkeit der Richtsätze auf den Betrieb der Klägerin sei zweifelhaft. Auch dürfe bei einer Nachkalkulation erst dann auf die Richtsätze zurückgegriffen werden, wenn eine andere Aufklärung nicht möglich sei. Wegen der für die weitere Sachaufklärung noch erforderlichen erheblichen Ermittlungen, die das Finanzamt besser als das Finanzgericht leisten könne, sei das Finanzgericht nicht gehalten, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch zu machen und den zu den einzelnen Schätzungsgrundlagen gestellten Beweisanträgen nachzugehen.

Hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1989 bis 1993 bezweifelte das Gericht die Feststellung einer Steuerhinterziehung. Nach dem derzeitigen Sachstand sei wegen der mangelhaften Schätzung die Höhe der hinzugeschätzten Beträge und damit die Steuerhinterziehung zweifelhaft. Es sei zweifelhaft, ob die Manipulationen der elektronischen Kassen des C ab 1995 auch den Manipulationsvorwurf in den anderen beiden Teilbetrieben und für frühere Jahre und den Schluss auf den Hinterziehungsvorsatz in den Vorjahren rechtfertigten.

Nachdem das Finanzgericht die Revision nicht zugelassen hatte, legte der Beklagte Beschwerde ein, auf die vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 30.07.2004 IV B 143-144/02, BFH/NV 2005, 359 die Urteile vom 27.06.2002 aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung an das Finanzgericht zurückverwiesen wurden.

Der BFH sah eine unzutreffende Anwendung von Verfahrensrecht durch das FG. Es habe den Grundsatz des rechtlichen Gehörs gemäß § 96 Abs. 2 FGO i.V.m. Art. 103 Abs. 1 GG nicht ausreichend beachtet, indem es den Beteiligten bis zum Schluss der Verhandlung keinen Hinweis darauf gegeben habe, dass es nach § 100 Abs. 3 FGO verfahren wollte. Ein weiterer Verfahrensfehler beruhe darauf, dass die Voraussetzungen des § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht vorgelegen hätten. Denn die Aufhebung der angefochtenen Bescheide und der Einspruchsentscheidungen sei unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten nicht sachdienlich gewesen. Solle den Einwendungen der Klägerin gegen die im Rahmen der Nachkalkulation angesetzten Werte nachgegangen werden, seien im gerichtlichen Verfahren entsprechend den bereits gestellten Beweisanträgen Zeugen zu vernehmen und Sachverständigengutachten einzuholen. Angesichts der Intensität und der Dauer des Rechtsstreits sei eine Beilegung ohne Einwirkung des Gerichts nicht zu erwarten. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 359 verwiesen.

Auf Grundlage der Prüfungsanordnung vom 21.10.2004 wurde bei der Klägerin vom 24.11.2004 bis zum 30.11.2005 eine weitere Außenprüfung für den Zeitraum 1998 und 1999 durchgeführt.

Laut Bericht über die Außenprüfung vom 12.12.2005 wurden wiederum erhebliche Mängel der Kassenbuchführung festgestellt. Für die elektronisch geführten Kassen, deren Programme speziell auf die Betriebe der Klägerin zugeschnitten waren, wurden wiederum keine Organisationsunterlagen vorgelegt. Auch weitere Buchführungsunterlagen wurden nur unvollständig vorgelegt. Für den Teilbetrieb C fehlten die Kassenbücher Februar bis Dezember 1998, die Tagesabschlussnachweise 1998 und 1999 und die Bedienungs- und Programmierunterlagen für die Kasse. Auch für den Teilbetrieb D wurden keine ordnungsmäßigen Kassenbücher und Tagesabschlüsse sowie Bedienungs- und Programmierungsunterlagen für die Kasse vorgelegt. Wegen der Einzelheiten der fehlenden Unterlagen wird auf den Betriebsprüfungsbericht verwiesen.

Der Betriebsprüfer ließ die bei der ersten Betriebsprüfung im März 1999 beschlagnahmte Kassenfestplatte des C auslesen. Der Versuch, die ebenfalls beschlagnahmte Festplatte des Restaurants D auszulesen, scheiterte. Bei der Auslesung der Kassenfestplatte des C konnte die jeweilige Summe der gebuchten Tageserlöse und die Summe der Monatserlöse sichtbar gemacht werden. Es wurden Ausdrucke der Tageserlöse für den Januar 1998 und die Monatserlöse Januar 1998 bis März 1999 angefertigt. Der Prüfer verglich die für das Jahr 1998 vorliegenden Aufzeichnungen (Kassenbuch Januar 1998 und betriebswirtschaftliche Auswertungen) mit den auf der ausgelesenen Kassenfestplatte gebuchten Erlösen und stellte fest, dass den erklärten Umsätzen für den Teilbetrieb C in Höhe von DM 749.744,63 auf der Kassenfestplatte gebuchte Umsätze in Höhe von DM 1.056.774,42 gegenüberstanden, so dass die Differenz DM 307.029,79 betrug.

Der Betriebsprüfer legte auf Grundlage der Kassenauslesung und der bereits angefertigten Nachkalkulationen einen Rohgewinnaufschlagsatz für den Teilbetrieb C von 300 v. H. und für den Teilbetrieb D von 360 v. H. zu Grunde und führte eine entsprechende Hinzschätzung der Erlöse für 1998 und 1999 durch. Die Ergebnisse wurden schließlich auf volle DM 10.000 abgerundet.

Entsprechend den durch den Betriebsprüfer vorgenommenen Hinzuschätzungen wurden die Steuern für die Streitjahre festgesetzt. Die Klägerin legte gegen die Steuerbescheide Einsprüche ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch den Beklagten beantragte sie die gerichtliche Aussetzung der geänderten Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 (2 V 153/06 ), der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1998 und 1999 (2 V 152/06 ) und der Gewerbesteuermessbescheide 1998 und 1999 (3 V 70/06 ). Bislang ist über diese Anträge nicht entschieden worden.

Weiterhin wurde die beschlagnahmte Festplatte der elektronischen Kasse des Teilbetriebes C auch für das Jahr 1995 ausgelesen. Es konnten auf diese Weise alle dort gespeicherten Tagesumsätze des Kalenderjahres 1995 in chronologischer Reihenfolge mit laufender Rechnungsnummer, Tischnummer, Uhrzeit der Belegerstellung und Zahlbetrag sichtbar gemacht werden. Auch die Summen der einzelnen Tagesumsätze wurden ausgedruckt. Die Liste dieser Umsätze wurde mit den handschriftlichen Kassenaufzeichnungen der Klägerin, in denen die Kreditkartenzahlungen in Höhe von insgesamt DM 264.858,59 als Betriebseinnahmen ausgewiesen waren, abgestimmt. Die auf der Festplatte gespeicherten Tagesendsummen deckten sich mit den Tagesendsummen der handschriftlichen Kassenaufzeichnungen. Von den Kreditkartenzahlungen ließen sich bis auf Posten im Gesamtbetrag von DM 687 keine deckungsgleichen Kreditkartenzahlungen in den Tagesumsätzen der elektronischen Kasse wieder finden. Ferner waren Beträge für Barzahlungen, für die Bewirtungsbelege als Kontrollmaterial vorlagen, nicht verzeichnet, so dass auch Bargeldeinnahmen nicht vollständig erfasst sein könnten.

Im zweiten Rechtsgang ist zunächst am 20.04.2006 eine Erörterung der Sach- und Rechtslage vor dem Berichterstatter erfolgt.

Die Klägerin hält die vom Beklagten vorgenommenen Hinzuschätzungen für überhöht.

Für das Restaurant D führt die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 28.07.2006 im Verfahren 3 K 67/04 (5) aus, dass die Nachkalkulation des Beklagten zu verwerfen sei.

Bereits die vom Berichterstatter im Erörterungstermin vorgeschlagenen Änderungen führten zu einer Kalkulationsdifferenz in Höhe von DM 128.653, was 18,34 v. H. entspreche. Zudem seien noch weitere Abzüge vorzunehmen. Die Klägerin habe Fehlerfassungen bei den Rechnungen festgestellt. Die Betriebsprüfung sei auch von falschen Mengenangaben ausgegangen. Berücksichtige man dies, verbleibe lediglich eine Kalkulationsdifferenz von DM 100.591.

Es sei unberücksichtigt geblieben, dass Multivitaminsaft und Apfelsaft zu ca. 70 v. H. für das Personal eingekauft und von diesem verzehrt worden sei. Bei offenen Fruchtsäften wie Tomaten- oder Kirschsaft gebe es nur wenige Bestellungen, so dass ein Verlust von 30 v. H. sehr gering bemessen sei. Vilsa-Produkte würden nur für den Personalverzehr eingekauft und nicht an Gäste ausgeschenkt. Bei den Spiriuosen seien diverse Küchenartikel erfasst worden: Marsala Cremovo, Maraschino, Wodka, Eierlikör und Bols. Auch der erfasste Billig-Weinbrand habe nur in der Küche Verwendung gefunden. Bei Corvo handele es sich um einen Wein, der dem Flaschenwein hinzuzurechnen sei. Neben der Sorte Steinadler 2.0, die von der Betriebsprüfung berücksichtigt worden sei, sei auch die Sorte Vallefiore 2.0 als Küchenwein verwendet worden. Prosecco sei nicht flaschenweise, sondern in der Verkaufsgröße 0,2 l als Aperitif, häufig gemischt mit Aperol, und häufig als kostenlose Beigabe ausgegeben worden. Das Gemisch habe sich dann aus 22 cl Prosecco und 3 cl Aperol zusammengesetzt. Der Aperitif sei zu einem Preis von DM 6 dargeboten worden. Berücksichtige man, dass Aperol nicht ausgeschenkt werde und bei dem Prosecco ein Verlust von 30 v. H. zu berücksichtigen sei, müsse der Erlös um DM 1.212,80 gemindert werden. Beziehe man die dargestellten Änderungen zur Position Getränke, sei die Kalkulationsdifferenz auf DM 77.281 zu reduzieren.

Die Finanzverwaltung sei mit 13.003 von einer zu hohen Zahl von Fleischgerichten ausgegangen. Sie habe 3.351,36 kg erfasst und hiervon einen Abschlag von 3 v. H. abgezogen, so dass 3.250,82 kg kalkuliert worden seien. Auf Grund der festgestellten Fehlerfassungen sei von 2.995,34 kg auszugehen. Der Fleischeinkauf umfasse aber nicht nur das für Fleischgerichte verwandte Fleisch, sondern auch Schinken, Wurst und die Fleischsorten, die für die Herstellung von Nudel- und Pizzagerichten verwandt worden seien. Daher sei ein Abschlag von 20 v. H. von den Fleischgerichten vorzunehmen, so dass sich die Zahl der verkauften Fleischgerichte auf 9.585 reduziere. Beim Fisch sei der Beklagte von einer Einkaufsmenge von 2.087,42 kg ausgegangen und habe einen Abschlag von 3 v. H. vorgenommen. Nach Korrektur der Fehlerfassungen sei von einer Einkaufsmenge von 2.022,08 kg auszugehen. Auch hier sei die Verwendung von Fisch für Pizza- und Nudelgerichte nicht berücksichtigt worden. Durch die Vornahme eines Abschlags von 20 v. H. reduziere sich die Zahl der zu kalkulierenden Menge auf 1.617,67 kg. Diese Änderungen reduzierten die Kalkulationsdifferenz auf DM 9.172. Die Kalkulation der Menge der verkauften Salate sei fehlerhaft, da davon ausgegangen worden sei, dass sämtliche Tomaten in Salate verkauft worden seien. Tomaten seien aber auch für Pizza- und Nudelgerichte sowie Fisch- und Fleischgerichte verwandt worden. Dies sei zu berücksichtigen. Die Kalkulationsdifferenz reduziere sich damit annähernd auf DM 0,00. Für den Teilbetrieb C gelte Ähnliches.

In ihrem Schreiben vom 28.07.2006 an den Beklagten teilt die Klägerin mit, dass der Gesellschafter B die Tageseinnahmen ermittelt habe, wie dies ohne ein entsprechendes Kassensystem geschehe. Er habe permanent den Kassenbestand gezählt und die Kreditkartenbelege sowie die in Rechnung gestellten und später per Überweisung beglichenen Speisen und Getränke addiert. Dies sei von ihm mehrfach am Tage vorgenommen worden. Dann sei das Ergebnis in einer Summe in die Kasse eingegeben worden ohne zwischen Karten- und Bareinzahlungen zu differieren. Am Ende des Tages habe er den Kassenbestand gezählt, die Kartenzahlungsbelege hinzuaddiert und diesen Bestand mit dem Bestand lt. der elektronischen Kasse verglichen. Eine Differenz habe nur erscheinen können, wenn Bewirtungen erst später durch Überweisungen der Kunden beglichen worden seien. Dies erkläre, warum die angeblich nicht erfassten Bewirtungsbelege nicht in der ausgewiesenen Höhe auf der Festplatte zu finden seien. In Ermangelung entsprechender Kenntnisse wäre B nie in der Lage gewesen, den in den Strafakten dokumentierten Weg zur Manipulation der Kasse zu nutzen. Hierfür spreche auch, dass die untersuchende Stelle der Verwaltung lange gebraucht habe, um eine entsprechende Manipulationsmöglichkeit zu finden.

Die Vermutung der Finanzverwaltung, dass die durch Kartenzahlung beglichenen Umsätze nicht erfasst worden seien, sei absurd. Versuche jemand, den Fiskus über Umsätze in Unkenntnis zu lassen, werde er nicht die durch Kartenzahlungsbelege und Kontoeingänge nachweisbaren Geldeingänge löschen. Ebenso wenig würde er sich der anhand herausgegebener Bewirtungsbelege nachweisbaren Umsätze bedienen.

Es sei der Klägerin bekannt, dass ein unzulässiges Mischsystem in der Kassenbuchführung angewandt worden sei (Hinweis auf BFH-Urteile vom 12.05.1966 IV 472/60, BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 372 , vom 17.11.1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430 und vom 20.07.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Daher sei es im Rahmen der Betriebsprüfung geboten gewesen, das buchhalterische Ergebnis anhand einer Nachkalkulation zu prüfen. Faktisch seien aber alle Geschäftsvorfälle lückenlos erfasst worden. Eine ordnungsgemäße Nachkalkulation durch die Finanzverwaltung hätte auch zu diesem Ergebnis geführt.

Mit Schriftsatz vom 08.01.2007 trägt die Klägerin nun vor,

"dass die Klägerin wegen des Verlorengehens der EDV-Daten über längere Zeiträume die EDV-Daten nachgearbeitet hat, wodurch ihr erhebliche Fehler unterlaufen sind. Die Urdaten sind verlorengegangen. Herr B, der Mitinhaber der Klägerin hat deshalb in dem von ihm geführten Betrieb C in einem größeren Umfang Daten nach erfasst, in der Meinung, dadurch seiner Nachweispflicht nachkommen zu können und insbesondere nachkommen zu müssen. Aus Angst vor dem Finanzamt hat er den Versuch unternommen, eine nachträgliche Rekonstruktion der verlorenen Daten durchzuführen. Allein daraus erklären sich die von der Beklagten vorgetragenen Mängel, die tatsächlich keine Mängel sind."

Sie macht in diesem Schriftsatz weiterhin geltend, dass die Kassenmanipulationen nicht nachgewiesen seien.

Unter dem 12.10.2006 legt die Klägerin von ihr selbst angefertigte Nachkalkulationen für das Jahr 1995 vor. Sie habe diese Berechnung anhand der der Betriebsprüfung vorgelegten Rechnungen angefertigt. Es seien dabei Warenverschiebungen zwischen den Teilbetrieben berücksichtigt worden. Diese beruhten auf der ausgeprägten Zusammenarbeit zwischen den Gesellschaftern der Klägerin. Es seien Waren im Werte von DM 7.600 vom Teilbetrieb C zum Teilbetrieb D geschafft worden. Dies vermindere den Nettoumsatz im C um DM 21.280 und erhöhe ihn im D um DM 26.600.

Zu ihren Kalkulationen für die einzelnen Teilbetriebe führt sie aus:

Teilbetrieb C

Bei Fassbier sei ein Verlust von 5 v. H. berücksichtigt worden. Auch sei lediglich die Biersorte Becks zu berücksichtigen. Es seien fehlerhafte Erfassungen der Betriebsprüfung zu beachten. Der Nettoumsatz sei daher um DM 2.202 zu vermindern. Bei alkoholfreien Getränken in Gläsern sei ein Verlust von 3 v. H. zu berücksichtigen. Der Wareneinsatz sei wegen fehlerhafter Erfassungen um DM 23 zu vermindern. Der Nettoumsatz reduziere sich um DM 15. Bei alkoholfreien Getränken in Flaschen seien der Wareneinsatz wegen fehlerhafter Erfassungen der Betriebsprüfung um DM 723 und der Nettoumsatz um DM 3.162 zu vermindern. Bei den Spirituosen müssten die lediglich in der Küche genutzten Spirituosen außer Acht bleiben. Ferner sei bei den gängigen Spirituosen ein Verlust von 10 v. H. zu berücksichtigen. Der Wareneinsatz erhöhe sich um DM 560 und der Nettoumsatz um DM 4.539. Bei der Position Wein und Sekt ergebe die Nachkalkulation eine Erhöhung des Wareneinsatzes um DM 722 und eine Verminderung des Nettoumsatzes von DM 41.016. Bei offenen Weinen sei ein Schankverlust von 10 v. H. zu berücksichtigen. Weine, die lediglich in der Küche Verwendung fänden, seien herauszurechnen. Weiterhin seien die tatsächlichen Preise für Flaschenweine anzusetzen. Bei Kaffee sei ein Wareneinsatz von 10 Gramm pro Tasse anzusetzen und ein Abzug von 600 Tassen für die Herstellung von Tiramisu herauszurechnen. Der Nettoumsatz sei um DM 9.931 zu mindern. Tee sei ausschließlich für das Personal verwendet worden. Er sei gleichwohl kalkuliert worden. Der Wareneinsatz erhöhe sich wegen fehlerhafter Erfassung um DM 14 und der Nettoumsatz um DM 391. Für Getränke ergebe sich ein Rohgewinnaufschlagsatz von 291,82 v. H..

Die Kalkulation der Küchenwaren sei auf der Grundlage der dargestellten Mengen-Rezepturen erfolgt. Nach vollständiger Kalkulation à la carte sei für Sondergerichte aus Extrakarten, Mittagstisch und Pauschalangeboten ein Wareneinsatz von DM 25.445,39 verblieben, der mit dem durchschnittlichen Aufschlagsatz des C von 180 v. H. kalkuliert worden sei. Der durchschnittliche Aufschlagsatz bei Küchenwaren betrage 149,30 v. H.. Insgesamt sei von einem Aufschlagsatz von 182,65 v. H. auszugehen, so dass die Abweichung vom erklärten Umsatz DM 101 (= 0,02 v. H.) betrage.

Teilbetrieb D

Der Wareneinsatz sei für einige Warengruppen wegen fehlerhafter Erfassung durch die Betriebsprüfung zu erhöhen (Fassbier: DM 885; Flaschenbier: DM 163; alkoholfreie Getränke - Gläser: DM 214). Der Nettoumsatz sei bei Flaschenbier um DM 584 und bei alkoholfreien Getränken in Gläsern um DM 1.595 zu erhöhen. Bei alkoholfreien Getränken in Flaschen sei der Wareneinsatz wegen fehlerhafter Erfassung zu reduzieren. Es sei auch zu berücksichtigen, dass Vilsa-Produkte ausschließlich für den Personalverzehr eingekauft worden seien. Der Wareneinsatz sei um DM 591 und der Nettoumsatz um DM 8.859 zu vermindern.

Bei Fassbier und alkoholfreien Getränken in Gläsern sei ein Verlust in Höhe von 3 v. H. zu berücksichtigen. Bei Spirituosen, Wein und Sekt betrage der Verlust 10 v. H.. Der Nettoumsatz bei Fassbier sei letztlich um DM 2.871 zu erhöhen. Die Spirituosen und Weine, die ausschließlich in der Küche genutzt worden seien, müssten bei der Kalkulation außer Betracht bleiben. Der Wareneinsatz bei Spirituosen sei insgesamt um DM 417 und die Nettoerlöse seien um DM 5.747 zu mindern.

Bei der Kalkulation der Weine müssten die tatsächlichen Preise für Flaschenweine angesetzt werden, wie sie in der Gastronomiekalkulation üblich seien. Insgesamt sei bei den Weinen der Wareneinsatz um DM 777 und der Nettoumsatz um DM 9.645 zu vermindern.

Bei dem Kaffee sei ein Wareneinsatz von 10 Gramm pro Tasse anzusetzen und ein Abzug von 485,8 Tassen für die Herstellung von Tiramisu herauszurechnen. Es sei weiterhin ein Verlust von 3 v. H. wegen der Reinigung des Geräts und des Nachfüllens anzusetzen. Der Nettoumsatz sei um DM 5.468 zu mindern. Tee und Kakao fänden ausschließlich Verwendung für das Personal. Allerdings seien fehlerhafte Eingaben der Betriebsprüfung zu beachten und ein Abzug von 50 v. H. anzusetzen. Der Wareneinsatz sei daher um DM 19 und die der Nettoerlös um DM 141 zu vermindern.

Bei den Küchenwaren sei wie bei dem Teilbetrieb C vorgegangen worden.

Nach vollständiger Kalkulation à la carte sei für Sondergerichte aus Extrakarten, Mittagstisch und Pauschalangeboten ein Wareneinsatz von DM 20.390,02 verblieben, der mit dem durchschnittlichen Aufschlagsatz des C (gemeint ist wohl D) von 250 v. H. kalkuliert worden sei. Es sei ein Aufschlag von 207,29 v. H. bei Küchenwaren ermittelt worden. Der Gesamtaufschlagsatz betrage 252,35 v. H., so dass der kalkulatorische Umsatz um DM 6.909 (=0,98 v. H. ) gegenüber dem erklärten Umsatz niedriger sei.

Die von der Klägerin vorgelegte Nachkalkulation sei fehlerfrei und müsse daher für die Durchführung einer Schätzung herangezogen werden. Werde die Richtigkeit der Klägerkalkulation bezweifelt, werde die Bestellung eines vom Gericht zu benennenden Sachverständigen beantragt, der die umfangreiche Kalkulation der Klägerin überprüfen und dazu eine abschließende Stellungnahme abgeben solle.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für 1989 bis 1992 vom 17.05.2000, für 1993 und 1994 vom 10.07.2001, für 1996 vom 09.04.2001 und für 1997 vom 31.05.2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.01.2002, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist darauf, dass die Richtigkeit der Hinzuschätzungen durch die nachgewiesenen gezielten Kassenmanipulationen im Teilbetrieb C belegt würde. Es könne davon ausgegangen werden könne, dass im Jahre 1995 Umsätze in Höhe der Kreditkartenzahlungen in Höhe von DM 264.858,59 nicht erklärt worden seien. Die Höhe der fehlenden Kreditkartenerlöse sei hinsichtlich des Betrages nahezu deckungsgleich mit dem Ergebnis der vom Beklagten für das Jahr 1995 durchgeführten Nachkalkulation.

Nach der am 15.12.1998 durchgeführten Befragung des B werde bei jeder Bestellung eines Kunden über das Kassensystem ein Auftragsbeleg für die Küche oder die Getränkeausgabe erstellt, anhand dessen die Bestellung vom Personal abgearbeitet werde. Diese Auftragsbelege würden täglich vernichtet. Gleichzeitig dienten diese Kasseneingaben einerseits als Grundlage zur Bewirtungsbelegerstellung und andererseits zur lückenlosen kassenmäßigen Erlöserfassung für die Klägerin. Auch das Sichtbarmachen der gespiegelten Kassenfestplatte des Teilbetriebs C habe den Tatbestand der Einzeleingabe jeder Bestellung eindeutig belegt. Wäre die Kasse nicht manipuliert worden, hätte der Tageserlös in richtiger Höhe aus der PC-Kasse abgelesen und in die Buchführung übernommen werden können. Die Aussage der Klägerin, dass sie die Tageseinnahmen durch Auszählung der Kasse unter Berücksichtigung der Kreditkartenzahlungsbelege ermittelt und nach Abgleich mit der PC-Kasse als Tageseinnahme erfasst habe, stehe im Widerspruch zu den nachgewiesenen Manipulationen an der PC-Kasse. Um die Deckungsgleichheit der manipulierten PC-Kasse mit dem durch Auszählung ermittelten Kassenbestand wieder herzustellen, habe entweder Bargeld der Kasse entnommen werden oder es hätten Kreditkartenzahlungsbelege unberücksichtigt bleiben müssen. Der so geminderte Tageserlös habe dann über das handschriftlich geführte Kassenbuch Eingang in die Buchführung gefunden. Der Bargelderlös sei nun mindestens um den Kreditkartenerlös gemindert worden. Dies erkläre, dass keine Kreditkartenerlöse in der PC-Kasse gefunden worden seien und dass diese in den handschriftlichen Kassenaufzeichnungen enthalten seien. Dieses Vorgehen habe durch das Kontrollmaterial in Gestalt der Bewirtungsbelege erkannt werden können. Die Vorgehensweise werde durch Feststellungen der Betriebsprüfung bei der Anschlussprüfung bestätigt. Dabei sei durch Auslesung einer - soweit erkennbar - nicht manipulierten Kassenfestplatte des C festgestellt worden, dass die Tageserlöse im Jahre 1998 in ihrer Gesamtheit wesentlich höher als die von der Klägerin später erklärten Erlöse 1998 gewesen seien. Die Größenordnung der nachgewiesenen nicht erklärten Erlöse sei vom Aufschlagsatz her ähnlich wie im Jahre 1998 gewesen.

Der Einwand des Gesellschafters B, er sei nicht in der Lage, einen PC zu bedienen, stehe im Widerspruch zu seiner Aussage vom 15.12.1998, nur er allein bediene die Kasse. Die von der Klägerin zitierten BFH-Urteile aus den Jahren 1966, 1981 und 1985 seien auf Grund der Weiterentwicklung der Kassen überholt. Insoweit werde auf die für elektronische Registrierkassen bzw. PC-Kassen heute geltenden Regelungen verwiesen.

Der Beklagte gestehe zu, dass die Programme fortentwickelt worden seien, so dass heute eine genauere Ausbeutekalkulation hinsichtlich Fleisch- und Fischgerichten, Salaten, Mixgetränken usw. möglich sei. Mit dem bei der Betriebsprüfung verwandten Programm sei eine Auswertung der Küchenwaren nach Rezepten nicht möglich gewesen. Gleichwohl werde an dem Kalkulationsergebnis festgehalten.

Soweit die Klägerin Erfassungsfehler bei einzelnen Rechnungen rüge, werde darauf verwiesen, dass eine gewisse Fehlerquote bereits durch erhebliche Gewinnabschläge berücksichtigt worden sei. Einkaufsmengen seien bei den Lieferanten erfragt worden.

Der Beklagte weist ferner darauf hin, dass eine grafische Darstellung des Wareneinkaufs der Klägerin zeige, dass Produkte wie Mehl, Fassbier, Nudeln, Wein in Flaschen etc., die den täglichen Bedarf von Restaurantbetrieben der vorliegenden Art und Größe ausmachten, über einen längeren Zeitraum nicht eingekauft worden seien.

Es sei schlüssig, dass einzelne Spirituosen in der Küche verwendet worden seien. Es sei aber nicht dargelegt, bei welchen Gerichten und in welcher Menge dies geschehen sei. Die Klägerin habe ihre Einwände zum Personalverbrauch und zu höheren Schankverlusten nicht im Einzelnen nachgewiesen.

Die von der Klägerin vorgelegten Nachkalkulationen rechtfertigten es nicht, von einer Hinzuschätzung abzusehen. Sie seien in Anbetracht der Kassenmanipulationen ohnehin nachrangig. Ein Vergleich des Kalkulationsprogramms der Klägerin mit dem seinerzeit vom Beklagten verwandten Programm sei nur eingeschränkt möglich. Der von der Klägerin erfasste Wareneinkauf könne nur mit einer Einzelbelegprüfung auf Erfassungsfehler hin überprüft werden. Hierauf sei angesichts der im Hinblick auf die Kassenmanipulationen geringen Entscheidungserheblichkeit verzichtet worden. Im Einzelnen sei klärungsbedürftig, warum nur für den Teilbetrieb D ein Abzug für Verluste bei der Reinigung und dem Befüllen des Kaffeeautomaten vorgenommen worden sei. Die Klägerin habe auch andere Verkaufspreise für offene und Flaschenweine kalkuliert als sie den der Steuerfahndungsstelle vorliegenden Speise- und Getränkekarten zu entnehmen seien. Es sei auch erklärungsbedürftig, warum bei Fassbier im C ein Abzug von 5 v. H. und im D von 3 v. H. vorgenommen worden sei. Bei der Kalkulation der Anzahl der verkauften Pizzen sei außer dem Abzug von 8 v. H. für Streumehl, Saucen und Fleischgerichte ein weiterer Abzug von 8 v. H. erfolgt, der nicht nachzuvollziehen sei. Der Wareneinsatz für Spaghettigerichte mit 200g/180g Nudel-Rohgewicht sei zu hoch. Der Warentransfer vom C zum D in Höhe von DM 7.600 werde nicht im Einzelnen erklärt. Der kalkulierte Wareneinsatz stehe nicht im Einklang mit dem in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Teilbetriebe angegebenen Wareneinsatzes.

Wiederkehrende Schätzungsgrundlagen seien auf alle Jahre eines Prüfungszeitraums übertragbar (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20.06.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Im Falle der Klägerin gelte dies um so mehr, als die Aufschlagsätze durch die für die Kalenderjahre 1998 und 1999 durchgeführte Anschlussprüfung bestätigt worden seien.

Die Steuerakten (2 Bd. Feststellungsakten, 1 Bd. Gewerbesteuerakten, 4 Bd. Sonderakten, 3 Bd. Sonderakten Rechtsbehelfsakten und 5 Ordner Prüfungsakten) haben ebenso wie die beigezogenen Akten des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens 730 Js 44446/00 (2 Bd. Ermittlungsakten, 3 Bd. Sonderakten und 6 Beweismittelhefter) vorgelegen. Sie sind ebenso wie der Inhalt der Gerichtsakten Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen, soweit in diesem Urteil auf sie verwiesen wird.

Gründe

Die zulässige Klage ist in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen, da die Ermittlung einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.

Das Gericht macht für die Streitjahre von seiner eigenen Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 S. 1, 2. Halbsatz FGO Gebrauch. Der Senat macht sich die Schätzungsgrundlagen des Beklagten teilweise zu eigen, soweit sie von zutreffenden Voraussetzungen ausgehen, in sich schlüssig sowie im Ergebnis wirtschaftlich vernünftig und möglich sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558; BStBl. II 1986, 226; BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2000 V B 124/00, BFH/NV 2001, 492).

Die Finanzbehörden - und über § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO auch die Finanzgerichte im finanzgerichtlichen Verfahren - können die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 AO schätzen, sofern sie sie nicht ermitteln oder berechnen können. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können (§ 162 Abs. 2 AO).

Die Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für ein solches Verfahren von Bedeutung sein können. Auszugehen ist von dem aufgeklärten Sachverhalt. Es bedarf weiterhin der Feststellung, dass eine weitere Sachaufklärung nicht möglich oder zumutbar ist. Erst in diesem Stadium setzen die Schätzungsüberlegungen ein, die aus dem festgestellten Sachverhalt folgern, dass Besteuerungsgrundlagen in einer wahrscheinlichen Höhe verwirklicht worden sind. Dabei enthalten die durch Schätzung ermittelten Besteuerungsgrundlagen allerdings einen Unsicherheitsbereich, der vom Wahrscheinlichkeitsgrad der Schätzung abhängt. Die Wahrscheinlichkeit, dass eine Schätzung zutreffend ist, wird um so größer sein, je umfangreicher der zugrunde gelegte gewisse Sachverhalt und je zuverlässiger die angewandte Schätzungsmethode ist. Eine genaue Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen kann im Wege der Schätzung trotz Bemühens um Zuverlässigkeit jedoch allenfalls zufällig erreicht werden. Diese Unschärfe, die jeder Schätzung anhaftet, kann im Allgemeinen vernachlässigt werden. Soweit sie sich zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, muss er sie hinnehmen, zumal wenn er den Anlass für die Schätzung gegeben hat (vgl. FG Bremen, Beschluss vom 1. Oktober 2003 2 V 628/02 - 2 V 634/02 , EFG 2004, 78 m.w.N.). Des Weiteren müssen Schätzungen insgesamt in sich schlüssig sein. Ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein und von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen bestimmt werden, damit die Schätzung der Wirklichkeit möglichst nahe kommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 227, m.w.N.).

Im Streitfall hat die Klägerin die Notwendigkeit einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu verantworten, weil sie ihre Buchführungspflichten verletzt hat:

1. Die Buchführung kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, weil sie formell und materiell in einem Maße mangelhaft ist, dass sie zu verwerfen ist.

Gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO sind die Kasseneinnahmen und -ausgaben täglich aufzuzeichnen. Für eine formell ordnungsgemäße Kassenbuchführung ist erforderlich, dass entweder die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in das Kassenbuch eingetragen und das Zustandekommen dieser Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Kassenbons nachgewiesen wird oder die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden, in dem sie mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden. Im letzten Fall brauchen die Kassenstreifen, Kassenzettel und Kassenbons nicht aufbewahrt zu werden (BFH-Urteil vom 20.06.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12). Die Klägerin hat in ihrem Betrieb keine der beiden möglichen Alternativen erfüllt. Sie hat weder die erforderlichen Kassenzettel zum Nachweis der Kasseneinnahmen aufbewahrt noch Kassenberichte vorgelegt, denen die Abstimmung der Einnahmen mit den Kassenbeständen entnommen werden könnte. Für die im Prüfungszeitraum geführten Registrierkassen wurden keine Tagesendsummenbons vorgelegt.

Einen weiteren wesentlichen Mangel der Kassenbuchführung stellt es dar, dass jegliche Unterlagen über die Programmierung der Registrierkassen fehlen. Die einzelnen Registrierkassenbons sind nur dann nicht aufzubewahren, wenn durch Aufbewahrung anderer Unterlagen die Gewähr der Vollständigkeit der Aufzeichnungen gesichert werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2004 I B 7/00, StuB 2000, 1106). Wegen der erheblichen Manipulationsmöglichkeiten bei Registrierkassen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 XI R 3/03, BFHE 205, 394; BStBl II 2004, 919) gehören zu den gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzubewahrenden Organisationsunterlagen auch die Bedienungsanleitung und die Dokumentation der Programmierung von Registrierkassen (vgl. BMF-Schreiben vom 09.01.1996, BStBl I, S. 34).

Weiterhin haben die Prüfer erhebliche Kassenmanipulationen im Teilbetrieb C festgestellt.

Dort wurde eine elektronische Registrierkasse geführt. Durch den Abgleich mit Kontrollmaterial und die Auslesung der auf der Kassenfestplatte für das Jahr 1995 verzeichneten Umsätze konnte festgestellt werden, dass die einzelnen zunächst in der Kasse erfassten Umsätze so verändert wurden, dass die Umsätze sich erheblich reduzierten. Sämtliche Bestellungen der Kunden wurden nach den Angaben des B gegenüber der Betriebsprüfung in das Kassensystem eingegeben. Die Klägerin hat ferner vorgetragen, dass die tägliche Kasseneinnahme sich aus den vorhandenen Barbeständen und der über Kreditkartenorganisationen abzurechnenden Beträge zusammensetze. Bei der Auslesung der Kassenfestplatte konnten die Beträge der von der Klägerin erzielten einzelnen Kreditkartenumsätze in Höhe von DM 264.858,59 bis auf Positionen im Gesamtwert von DM 687 nicht auf der Festplatte festgestellt werden. Das Fehlen dieser Umsätze ist nur durch nachträgliche Manipulationen der Registrierkasse zu erklären. Wären keine nachträglichen Manipulationen erfolgt, wären auf Grund des von der Klägerin dargestellten Betriebsablaufes die Einzelumsätze der Kartenzahlungen auf der Festplatte verzeichnet gewesen. Die Tatsache der Manipulation der elektronischen Registrierkasse des Teilbetriebs C wird von der Klägerin auch nicht bestritten. Denn sie selbst hat vorgetragen, dass B "EDV-Daten nachgearbeitet" habe. Auch aus diesem Grunde ist die Buchführung zu verwerfen.

Derartige formelle Mängel der Kassenbuchführung sind schwerwiegend, denn die Barkasse ist für Restaurants von besonderer Bedeutung, weil dort überwiegend Bargeschäfte getätigt werden (vgl. FG Bremen, Urteil vom 19. Januar 2005 2 K 212/03 m.w.N.). Die Einnahmen der Klägerin lassen sich nicht anhand ihrer Buchführung ermitteln oder berechnen.

Die Feststellung der Mangelhaftigkeit der Buchführung wird auch durch die Klägerin selbst nicht substantiiert in Zweifel gezogen. So hat sie in ihrem Schreiben vom 28.07.2006 an den Beklagten selbst eingeräumt, dass die Grundsätze ordnungsgemäßer Kassenbuchführung nicht eingehalten worden seien.

Daher ist eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO gerechtfertigt.

2. In Ausübung seiner Schätzungsbefugnis (§ 162 AO i. V. mit § 96 Abs. 1 FGO) folgt das Gericht im Ergebnis insoweit der Schätzung des Beklagten, als für den Teilbetrieb C ein durchschnittlicher Rohgewinnaufschlagsatz von 280 v. H. zu Grunde gelegt und ausgehend hiervon die Mehrumsätze berechnet wurden. Betreffend den Teilbetrieb D legt das Gericht in Abänderung der Schätzung des Beklagten einen Rohgewinnaufschlagsatz von 310 v.H. für sämtliche Jahre des Prüfungszeitraums zu Grunde. Dies führt schließlich zu einem Ansatz von 295 v. H. als Mittelwert für den Teilbetrieb E.

Die Wahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden. Es ist eine Schätzungsmethode zu wählen, die die größte Gewähr dafür bietet, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen. Auch die Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen ist zu berücksichtigen (Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 162 AO Tz. 52; Pahlke/Koenig-Cöster, AO, § 162 Rn. 103). Die Wahl der Schätzungsmethode richtet sich nach den jeweiligen Umständen im Einzelfall (vgl. FG Bremen, Urteil vom 28. November 2005 1 K 229/04). Ziel jeder Schätzung muss es sein, Besteuerungsgrundlagen so zu ermitteln, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Schätzergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984, VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226). Bestehen große Manipulationsmöglichkeiten, wie dies bei fast ausschließlichen Bargeschäften der Fall ist, und hat der Steuerpflichtige fehlende Überprüfungsmöglichkeiten zu vertreten, weil er Belege nicht vorlegt und Aufzeichnungen unrichtig sind, ist lediglich eine grobe Schätzung geboten (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1988 VIII R 154/84, BFH/NV 1989, 636).

Es liegt in der Natur der Sache, dass das Ergebnis einer Schätzung von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung muss sich allerdings in dem durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen halten (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 159, 503, BStBl II 1993, 259).

a) Die Schätzung der von der Klägerin im Teilbetrieb C in den Streitjahren erzielten Umsätze ist nicht überhöht. Das Gericht macht sich daher das Schätzungsergebnis des Beklagten insoweit zu Eigen. Die Klägerin hat keine erweisbaren Tatsachen oder Erfahrungssätze vorgetragen, die geeignet sind darzutun, dass eine andere als die vom Beklagten geschätzte Quantität die wahrscheinlichere ist.

Die Ergebnisse der vom Beklagten für den Teilbetrieb C durchgeführten Nachkalkulation werden durch die vom Beklagten für das Jahr 1995 durchgeführte Kassenauslesung bestätigt.

Es kann nach den Ergebnissen der Auswertung der Kassenfestplatte des C für das Jahr 1995, denen die Klägerin nicht substantiiert entgegengetreten ist, davon ausgegangen werden, dass die Klägerin jedenfalls im Jahre 1995 Umsätze ihres Teilbetriebs C in Höhe der Kreditkartenumsätze (DM 264.858,59) nicht erklärt hat.

Nach den Angaben der Klägerin zum Betriebsablauf beinhalteten die von ihr täglich festgehaltenen Umsatzbeträge die durch Barzahlung und per Kreditkarte bezahlten Umsätze. Die von ihr handschriftlich festgehaltenen Tagesendsummen und die auf der Festplatte gespeicherten Tagesendsummen waren deckungsgleich. Wie bereits festgestellt, hat die Klägerin die elektronische Registrierkasse im Teilbetrieb C in erheblichem Umfang manipuliert. Die Einzelbeträge der von ihr unstreitig erzielten Kreditkartenumsätze sind auf der Festplatte der elektronischen Registrierkasse nicht gespeichert. Dies ist nur so zu erklären, dass diese Positionen nachträglich auf der Festplatte gelöscht wurden. Träfen die Angaben der Klägerin zur Höhe der einzelnen Tagesumsätzen zu, müssten die Einzelbeträge der Kreditkartenzahlungen auf der Kassenfestplatte verzeichnet sein. Da sie nicht dort verzeichnet sind, ist davon auszugehen, dass die Klägerin Umsätze in Höhe der Kreditkartenzahlungen nicht erklärt hat.

Die Klägerin ist diesen Feststellungen der Betriebsprüfung nicht substantiiert entgegengetreten. Ihr Vorbringen ist insoweit widersprüchlich und daher unglaubhaft. Ihre Angabe in ihrem Schreiben vom 28.07.2006 an den Beklagten, die Registrierkasse sei nicht als solche benutzt worden, sondern B habe lediglich mehrfach täglich die erzielten Umsätze in einer Summe in die Kasse eingegeben, steht im Widerspruch zu den Ergebnissen der Kassenauslesung, die für jeden Öffnungstag eine Vielzahl von gebuchten Beträgen aufweist. So sind beispielsweise für den 07.01.1995 insgesamt 49 Buchungen verzeichnet. Diese Angabe steht auch im Widerspruch zu der Angabe des B gegenüber der Betriebsprüfung, er selbst habe jede einzelne Bestellung in die Kasse eingegeben und den in der Kasse verzeichneten Tagesumsatz dann handschriftlich in das Kassenbuch übertragen. Auch der klägerische Vortrag vom 8.01.2007, B habe wegen des Verlustes der Urdaten die Kassendaten nachträglich zu rekonstruieren versucht, vermag das Fehlen der einzelnen Kreditkartenumsätze auf der Kassenfestplatte nicht zu erklären. Denn gerade diese wären wegen der vorhandenen Aufzeichnungen genau zu rekonstruieren gewesen. Im Übrigen steht dieser klägerische Vortrag im Widerspruch zu den Angaben der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 28.07.2006 an den Beklagten, wonach B aufgrund mangelnder Kenntnisse kaum in der Lage sei, einen PC zu bedienen.

Die Kassenauslesung führte zur Feststellung nicht erklärter Einnahmen im Jahre 1995 in Höhe von DM 264.858,59 für das C. Dieser Betrag entspricht einem Nettoumsatz von DM 229.565 und kommt der vom Beklagten in seiner Nachkalkulation für das Jahr 1995 ermittelten Differenz zwischen dem erklärten und dem kalkulierten Umsatz von DM 230.926 recht nahe und bestätigt daher das Ergebnis der Nachkalkulation des Beklagten für den Teilbetrieb C für das Jahr 1995. Der vom Beklagten für die Hinzuschätzung angesetzte Rohgewinnaufschlagsatz von 280 v. H. für den Teilbetrieb C war daher nicht zu hoch. Im Übrigen wird die Hinzuschätzung durch die bei der Anschlussprüfung für das Jahr 1998 vorgenommene Auslesung der Registrierkasse des C bestätigt. Denn auch diese führte zur Feststellung nicht erklärter Einnahmen in erheblichem Umfang.

Der für die Schätzung der Umsätze im Jahre 1995 ermittelte Rohgewinnaufschlagsatz kann für den Teilbetrieb C auf die Jahre 1989 bis 1994 sowie 1996 und 1997 übertragen werden. Denn Anhaltspunkte für Veränderungen der betrieblichen Verhältnisse liegen weder vor, noch sind sie von der Klägerin vorgetragen worden (vgl. FG Bremen, Beschluss vom 1. Oktober 2003 2 V 628/02, EFG 2004, 78).

Vor dem Hintergrund dieser Feststellungen besteht für das Finanzgericht kein Anlass, weitere Ermittlungen zum Umfang der Hinzuschätzung von Einnahmen im Teilbetrieb C vorzunehmen. Wer Betriebseinnahmen nicht erklärt, soll hieraus keinen verfahrensrechtlichen Vorteil ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.1989 X R 38/87, BFHE 158, 301, BStBl. II 1990, 19). Einer Auseinandersetzung mit den von der Klägerin hinsichtlich der im Teilbetrieb C erzielten Erlöse erhobenen Einwendungen bedarf es daher nicht. Dies gilt auch für die von der Klägerin nun vorgelegte eigene Nachkalkulation der Umsätze des C in 1995.

b) Soweit der Beklagte eine Hinzuschätzung von Umsätzen in den Teilbetrieben D und E vorgenommen hat, macht sich das Gericht die Schätzung des Beklagten nach Maßgabe der im Folgenden dargestellten Modifikationen zu Eigen.

Der Beklagte hat als Methode zur Schätzung von Umsatz und Gewinn die Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes gewählt. Die Nachkalkulation ist nach ständiger Rechtsprechung eine geeignete Schätzungsmethode (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 573; BFH-Urteil in BFHE 135,11, BStBl II 1982, 430; BFH-Urteil vom 25. Juni 1970 IV 17/65, BFHE 100, 159, BStBl. 1970 II, 838; FG Bremen in EFG 2004, 78). Der Beklagte hat diese Schätzungsmethode im Wesentlichen auch sachgerecht angewendet.

Die Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes ist eine Verprobungsmethode des inneren Betriebsvergleichs. Dieses Verfahren stellt in der Gastronomie die zurzeit am häufigsten angewandte Nachkalkulationsmethode dar. Von der Betriebsprüfung muss dazu anhand der Einkaufsrechnungen der Jahreswareneinkauf ermittelt werden. Weiterhin muss anhand der Speise- und Getränkekarte und unter Anwendung von Erfahrungssätzen bei einem repräsentativen Teil der Getränke und Speisen beispielhaft der durchschnittliche Rohgewinnaufschlagsatz berechnet und dieser auf den Wareneinkauf aufgeschlagen werden. Weicht das Ergebnis von den Zahlen der Buchführung ab, dürfen entsprechende Hinzuschätzungen erfolgen (vgl. FG Bremen in EFG 2004, 78).

Eine Nachkalkulation durch Ermittlung des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes setzt die Aufteilung des Wareneinsatzes in mehrere unterschiedlich preiskalkulierte Warengruppen voraus. Grundsätzlich müsste der Wareneinsatz in so viele Warengruppen aufgeteilt werden, wie unterschiedliche Aufschlagsätze im Betrieb vorkommen. Eine Zusammenfassung zu Gruppen mit gleichartigen Waren ist jedoch zulässig, wenn in etwa gleich hohe Aufschlagsätze angewandt werden. Die Aufgliederung findet ihre Begrenzung im einzelnen Warenartikel. Der BFH hat im BFH-Urteil in BFHE 135, 11; BStBl II 1982, 430 für eine Schankwirtschaft eine Aufteilung in 10 Warengruppen ausreichen lassen. Diesen Anforderungen an den inneren Betriebsvergleich wird die von der Betriebsprüfung durchgeführte Nachkalkulation grundsätzlich gerecht. Die Betriebsprüfung hat für jedes der ausgeschenkten Getränke im Wege der Einzelverprobung den jeweiligen Bruttoerlös ermittelt. Sie hat bei Speisen eine Aufteilung in die Warengruppen Pizza, Nudelgerichte, Fleischgerichte, Suppen, Salate vorgenommen.

Es handelt sich bei der vom Beklagten vorgenommenen Schätzung nicht um eine Strafschätzung, sondern sie hält sich grundsätzlich innerhalb des durch den konkreten Schätzungsfall vorgegebenen Schätzungsrahmens (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BStBl. II 1993, 259, BFHE 169, 503). Im Ansatz pauschaler Abschläge für Schankverlust und Verderb sowie der Annahme pauschaler Wareneinsatzmengen wie etwa der für die Zubereitung einer Pizza erforderlichen Mehlmenge wird der für die Schätzung zulässige Rahmen des inneren Betriebsvergleichs nicht verlassen. Sondern jede Schätzung eines Sachverhalts ist dadurch gekennzeichnet, dass in Ermangelung geeigneter Nachweise die bei anderen Sachverhalten gesammelten Erfahrungswerte einfließen. Wären derartige Erfahrungswerte nicht vorhanden, könnte eine Schätzung nicht vorgenommen werden. Eine Schätzung verlässt erst dann den durch den konkreten Schätzungsfall vorgegebenen Schätzungsrahmen, wenn den substantiierten Einwendungen des Steuerpflichtigen nicht nachgegangen wird.

Für eine Hinzuschätzung von Umsatzerlösen spricht bereits, dass die Auswertung des gebuchten Wareneinkaufs durch die Betriebsprüfer zu der Feststellung geführt hat, dass über längere Zeiträume (z.B. bei Mehl und Fassbier für drei Monate, bei Nudeln für zwei Monate) keine Wareneinkäufe verbucht wurden. Dies legt die Erzielung von Umsätzen mit Schwarzeinkäufen nahe. Gleichwohl ist von einer entsprechenden Hinzuschätzung abgesehen worden.

Den von der Klägerin vorgebrachten Einwendungen gegen die vom Beklagten angefertigte Nachkalkulation der im Teilbetrieb D im Jahre 1995 erzielten Umsätze ist nur in dem nachfolgend dargestellten Umfang nachzugehen und durch entsprechende Sicherheitsabschläge Rechnung zu tragen. In diesem Umfang hält das Gericht in Wahrnehmung seiner eigenen Schätzungsbefugnis eine Abweichung vom Kalkulationsergebnis des Beklagten für gerechtfertigt.

Bezüglich der Schätzung der Umsatzerlöse im Teilbetrieb D wendet die Klägerin ein, der vom Beklagten ermittelte kalkulatorische Umsatz von DM 915.712, der den erklärten Umsatz von DM 701.528 um DM 214.184 übersteigt, sei nicht zu rechtfertigen.

Die Klägerin kann die vom Beklagten im Jahre 1999 vorgenommene Schätzung der Umsätze des Teilbetriebs D nicht durch ihre im Oktober 2006 durchgeführte eigene Kalkulation entkräften.

In Fällen, in denen Aufzeichnungen unrichtig geführt und insbesondere die notwendigen Belege nicht vorgelegt werden können, sind eigene, erst lange nach den streitigen Zeiträumen gefertigte Kalkulationen des Steuerpflichtigen ungeeignet, auch grobe Schätzungen der Finanzbehörden zu entkräften. Denn es handelt sich bei den vom Steuerpflichtigen gefertigten Kalkulationen ebenfalls lediglich um Schätzungen (FG Münster, Urteil vom 31. Oktober 2000 5 K 6660/98 E, EFG 2001, 401). An den von der Klägerin vorgelegten Kalkulationen fällt zudem auf, dass trotz des Ansatzes relativ grober Korrekturgrößen wie Schankverlusten von 5 v. H. (Fassbier) und 10 v. H. (Spirituosen, Sekt und Wein) der kalkulatorische Umsatz des Teilbetriebs C lediglich um 0,02 v. H. und der des Teilbetriebs D um 0,89 v. H. vom erklärten Umsatz abweicht. Das Verhältnis der pauschalen Abschläge zur geltend gemachten Genauigkeit des Ergebnisses legt den Schluss nahe, dass die Antragstellerin bei der von ihr selbst in 2006 durchgeführten Kalkulation die Schankverluste, Zutaten und Portionsgrößen abweichend von den tatsächlichen Verhältnissen in den Streitjahren derart eingerichtet hat, dass sich ein zu ihren Erklärungen passender Rohgewinnaufschlagsatz ergab.

Der von der Klägerin beantragten Beweiserhebungen durch Einholung von Sachverständigengutachten zur Überprüfung der Richtigkeit der Klägerkalkulation und des Nachweises der Fehlerhaftigkeit der Kalkulation des Beklagten bedarf es nicht. Denn die Klägerin benennt die Tatsachen nicht, deren Richtigkeit durch die beantragte Beweiserhebung erwiesen werden soll, so dass ihr Beweisantrag als Ausforschungsbeweis unzulässig ist (vgl. FG Bremen, Urteil vom 4. Juli 2000 299310K 2, ZfZ 2000, 420). Mit der Richtigkeit der eigenen Nachkalkulation ist keine dem Beweis zugängliche Tatsache benannt. Dies gilt auch für den pauschalen Verweis darauf, dass es sich bei den Restaurants der Klägerin um Feinschmeckerlokale handele, in denen höhere Wareneinsätze zum Ansatz kämen als vom Beklagten anerkannt.

Zwar hat die Klägerin Erfassungsfehler des Beklagten geltend gemacht, denen dieser nicht substantiiert entgegengetreten ist. Dieser Einwendung ist jedoch nicht nachzugehen, da sie ohne Auswirkung auf die Nachkalkulation des Beklagten bleibt. Denn die von der Klägerin benannten Beträge liegen unterhalb von DM 1.000 pro erfasster Warengruppe. Weiterhin gleichen sich die Differenzen gegenseitig nahezu vollständig aus, so dass die Gesamtdifferenz bei den Getränken DM 40 (= DM 44.244 ./. DM 44.204) und bei den Küchenwaren DM 891 (= DM 154.059 ./. DM 153.168) beträgt.

Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Klägerin im Oktober 2006 erstmals eingeräumt hat, dass es zu Warenverschiebungen vom C zum D gekommen ist. Sie macht geltend, dass Waren zum Einkaufspreis von DM 7.600, die im Wareneinkauf des D erfasst seien, an das C geliefert und dort verwandt worden seien. Diese Angabe wird weder näher nach Waren aufgegliedert noch belegt. Es muss daher bereits nach dem eigenen Vortrag der Klägerin davon ausgegangen werden, dass der Wareneinsatz im D um DM 7.600 höher war als bisher von der Klägerin in der Gewinn- und Verlustrechnung für dieses Lokal angegeben. Die mit diesen Waren erzielten Umsätze sind in der Hinzuschätzung des Beklagten noch nicht berücksichtigt.

Die Klägerin trägt vor, die mit den Küchenwaren erzielten Umsätze genauer kalkuliert zu haben als der Beklagte, da der für die einzelnen verkauften Gerichte erforderliche Wareneinsatz unter Berücksichtigung der jeweiligen Rezepte genauer ermittelt worden sei. Sie meint, dass ihre Kalkulation die betriebsindividuellen Verhältnisse besser berücksichtige. Auch der Beklagte räumt ein, insoweit inzwischen genauer zu kalkulieren. Dies führt aber nicht dazu, dass die von der Betriebsprüfung durchgeführte Kalkulation der mit den Küchenwaren erzielten Erlöse grundsätzlich zu verwerfen wäre. Denn in den von der Klägerin durchgeführten Berechnungen sind die betriebsindividuellen Verhältnisse des D letztlich weniger berücksichtigt als in der Nachkalkulation der Betriebsprüfung. Von dem von ihr zu Grunde gelegten Wareneinsatz für Küchenwaren von insgesamt DM 153.168,51 hat sie für den erheblichen Teilbetrag von DM 20.390 den erzielten Umsatz pauschal mit einem Aufschlagsatz von 250 v. H. mit DM 82.069,83 Bruttoerlösen ermittelt. Sie führt hierzu aus, diese Waren seien für Sondergerichte aus Extrakarten, Mittagstisch und Pauschalangebote verwandt worden. Nachweise hierfür legt sie nicht vor. Unverständlich bleibt auch, warum für diese Angebote, die nach ihrem übrigen Vortrag mit Preisnachlässen verbunden sind, ein höherer als von ihr für die übrigen Küchenwaren angegebener Aufschlagsatz angesetzt wird.

Die Höhe des Kalkulationsergebnisses wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass eine noch genauere Kalkulation des Umsatzes anhand der vorliegenden Wareneingangsrechnungen unter Anwendung der inzwischen fortentwickelten Kalkulationsprogramme möglich wäre. Denn die Klägerin, die durch ihre unzureichende Kassenbuchführung und Kassenmanipulationen die Ursache für die Schätzung ihrer Umsätze gesetzt hat, hat die mit einer solchen Schätzung naturgemäß verbundenen Ungenauigkeiten hinzunehmen. Zudem ist eine genauere Schätzung der Umsatzerlöse wegen der von der Klägerin selbst eingeräumten Warenverschiebungen zwischen den Teilbetrieben, deren Umfang in Ermangelung geeigneter Nachweise nicht bestimmt werden kann, nicht möglich. Schließlich legt die fehlende Verbuchung von für eine italienische Gaststätte regelmäßig erforderlichen Wareneinkäufen den Schluss auf Schwarzeinkäufe nahe, die bei der Kalkulation nicht berücksichtigt werden konnten.

Nach den eigenen Angaben der Klägerin sollen bei den Speisen Bruttoumsätze in Höhe von DM 82.069 entstanden sein, die von ihr den einzelnen von der Betriebsprüfung angesetzten Warenarten nicht zugeordnet werden. Es ist nicht ersichtlich, dass diese Umsätze auf andere als die von der Betriebsprüfung kalkulierten Warengruppen entfallen könnten. Sie müssten daher - wollte man der Kalkulation der Klägerin folgen - anteilmäßig zu den von ihr ermittelten Umsätzen der einzelnen Warenarten hinzu addiert werden, um die Umsätze der einzelnen abgegebenen Speisen zu ermitteln. Hinzu kommt, dass die Klägerin selbst aus Warentransfers vom C bei dem Teilbetrieb D Bruttoerlöse von DM 30.590 angesetzt hat, ohne zwischen Getränken und Speisen zu unterscheiden.

Die Nachkalkulation der Klägerin ist weiterhin fehlerhaft, da die Abzüge für die Personalverpflegung unzutreffend berücksichtigt sind. Während sie den kalkulatorischen Umsatz durch Abzug der auf den Eigenverbrauch entfallenen Beträge ermittelt hat, hat sie den entsprechenden Abzug bei der Ermittlung des wirtschaftlichen Wareneinsatzes unterlassen. Dies verfälscht den von ihr angenommenen Rohgewinnaufschlag nach unten.

Die von der Klägerin vorgetragenen wirtschaftlichen Schwierigkeiten im Prüfungszeitraum lassen keine Rückschlüsse auf die in den Streitjahren erzielten Umsätze zu. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob sie tatsächlich vorlagen und bedarf nicht der von der Klägerin beantragten Beweiserhebung über die finanzielle Situation der Klägerin in den Streitjahren.

Zu den Einwendungen der Klägerin gegen die Kalkulation der mit den einzelnen Warengruppen erzielten Umsätze ist Folgendes auszuführen:

Soweit die Klägerin für einzelne Warengruppen selbst von höheren Umsatzerlösen ausgeht als der Beklagte seiner Nachkalkulation zu Grunde gelegt hat, sind ihre Einwendungen nicht geeignet, die Schätzung niedrigerer Umsätze mit diesen Warengruppen zu begründen. Einer Auseinandersetzung mit diesen Einwendungen bedarf es daher nicht.

Für die Warengruppen Fassbier, Flaschenbier und alkoholfreie Getränken in Gläsern und Suppen geht die Klägerin von höheren Umsätzen aus als sie der Beklagte seiner Nachkalkulation zu Grunde gelegt hat.

Der Beklagte hat bei Fassbier einen Schankverlust von 3 v. H. angesetzt, während die Klägerin zunächst geltend gemacht hat, dass wegen der Besonderheiten eines italienischen Speiserestaurants weitere 10 v. H. Schankverlust, mithin insgesamt 13 v. H. abzuziehen seien. Hieran hält sie nun nicht mehr fest, sondern meint, dass im Teilbetrieb D die Berücksichtigung eines Schankverlustes von 3 v. H. ausreichend sei. Überdies räumt sie in ihrer nun vorgelegten Nachkalkulation ein, dass die Bruttoerlöse mit DM 46.932 um DM 3.302 über dem vom Beklagten angesetzten Betrag von DM 43.630 liegen. Es bedarf daher bereits aus diesem Grunde nicht der von der Klägerin beantragten Beweiserhebung durch Vernehmung des Geschäftsführers ihres Getränkelieferanten als Zeugen.

Die Klägerin hat zunächst geltend gemacht, dass bei Flaschenbier für Personalverzehr und Flaschenbruch im D ein Abschlag von DM 1.000 gemacht werden müsse. An diesem Einwand hält sie nicht mehr fest, sondern trägt vor, dass der Bruttoumsatz um DM 672 höher liege als von der Betriebsprüfung kalkuliert.

Für den Ausschank alkoholfreier Getränke in Gläsern hat der Beklagte einen Schankverlust von 3 v. H. angesetzt, während die Klägerin zunächst geltend gemacht hat, dass wegen des überwiegenden Verzehrs durch Mitarbeiter weitere 10 v. H. Schankverlust, mithin insgesamt 13 v. H. abzuziehen seien. Auch an diesem Einwand hält sie nicht mehr fest, sondern sie geht von um DM 1.835 erhöhten Erlösen aus.

Zu den vom Beklagten mit DM 6.999 kalkulierten Bruttoerlösen durch den Verkauf von Suppen hat die Klägerin zunächst keine Einwendungen erhoben. In ihrer im Oktober 2006 vorgelegten Nachkalkulation setzt sie nun selbst Erlöse aus dem Verkauf von Suppen in Höhe von DM 26.123 an.

- Die von der Klägerin gegen die vom Beklagten kalkulierten Umsätze mit Kaffee, Kakao und Tee sowie Pizza- und Nudelgerichten und Salaten erhobenen Einwände haben den Senat nicht zu überzeugen vermocht. Im Einzelnen ist hierzu Folgendes auszuführen:

Kaffee

Bei dem Wareneinsatz für Kaffee meinte die Klägerin zunächst, statt der vom Beklagten angesetzten Kaffeemenge von 8 Gramm Kaffeemehl pro Tasse seien für Espresso 10-12 Gramm pro Tasse und für Capuccino 20 - 24 Gramm zu veranschlagen. Nun trägt sie vor, es seien 10 Gramm pro Tasse anzusetzen. Ferner seien im D für Tiramisu eine Menge von 485,8 Tassen und ein Abschlag von 3 v. H. für Verluste bei Reinigung und Nachfüllen anzusetzen. Bereits im Hinblick auf den wechselnden Vortrag der Klägerin bedarf es nicht der von ihr beantragten Vernehmung des Geschäftsführers des Lieferanten ihrer Kaffeemaschine. Denn es ist nicht erkennbar, welche Tatsache in seine Kenntnis gestellt werden soll.

Bereits der Ansatz von 8 Gramm durch den Beklagten liegt höher als die vom Istituto Nazionale Espresso Italiano (www.espressoitaliano.org) angegebene Menge von 7 Gramm +/- 0,5. Es ist nicht nachvollziehbar, wenn die Klägerin Reinigungs- und Nachfüllverluste für das D, nicht aber für das C geltend macht. Auch die Glaubhaftigkeit der Einwendung, Espresso sei für die Dessertherstellung verwandt worden, leidet daran, dass sie erstmals im Klageverfahren im Jahre 2006 vorgebracht worden ist. Zudem sind seitens des Beklagten keine Erlöse aus dem Verkauf von Desserts kalkuliert worden.

Kakao und Tee

Die Klägerin macht geltend, Kakao und Tee seien ausschließlich vom Personal verzehrt worden, so dass jedenfalls 50 v. H. abzuziehen seien. Der Wareneinsatz für diese Position liegt unter DM 100, so dass die Position keiner weiteren Erörterung bedarf.

Pizza

Die Einwendungen der Klägerin sind nicht geeignet, Bedenken hinsichtlich der vom Beklagten kalkulierten Pizzaumsätze zu begründen.

Die Betriebsprüfung hat zunächst von der eingekauften Mehlmenge von 3.650 kg für Personalverpflegung (162,50 kg), Brotbeigaben (1.481,53 kg) und Streuverlust (7,3 kg) einen Abzug von insgesamt 1651,33 kg vorgenommen. Ausgehend von der verbleibenden Menge von 1.998,67 kg und einer für die Zubereitung einer Pizza erforderlichen Mehlmenge von 131,25 Gramm hat sie die Zahl der verkauften Pizzen mit 15.277 ermittelt. Den Durchschnittspreis der verkauften Pizzen hat sie mit DM 9,67 ermittelt. In einem nächsten Schritt wurde die Anzahl von 15.277 mit einem Betrag von DM 9,84 multipliziert, um zu einem kalkulierten Bruttoerlös aus dem Pizzaverkauf von DM 149.834 zu gelangen.

Demgegenüber hat die Klägerin zunächst vorgetragen, für das Lokal D sei ein Abschlag von DM 50.000 bei den verkauften Pizzen vorzunehmen, da ein Drittel des Mehls für die Herstellung von Brötchen verwendet worden sei. Nun macht sie geltend, der Mehleinkauf habe 3.550 kg betragen und für Streumehl, Saucen, Fisch- und Fleischgerichte sei ein Abzug von 8 v. H. (= 284 kg) vorzunehmen. Für Brotbeigaben müssten 1.608 kg (= 2.413 kg Teig) abgezogen werden. Es seien daher nur 1.658 kg Mehl (= 2.487 kg Teig) für die Herstellung von Pizzen verblieben. Für eine Pizza sei 120 Gramm Mehl (=180 Gramm Teig) anzusetzen, so dass 13.815 Pizzen zu kalkulieren seien. Diese Anzahl wurde dann auf alle angebotenen Pizzagerichte verteilt. Als Summe der auf diese Weise ermittelten Umsätze pro Gericht wurde dann ein Gesamtpizzaumsatz von DM 133.545,00 ermittelt. Auch hinsichtlich der Pizzaumsätze hat die Klägerin ihren Vortrag geändert, so dass es bereits aus diesem Grunde nicht der von ihr beantragten Beweiserhebung durch Vernehmung des früheren Mitinhabers des C bedarf. Überdies ist nicht ersichtlich, welche für die Schätzung von Umsätzen im D erheblichen Tatsachen in das Wissen dieses Zeugen, der vor dem Jahre 1989 Mitinhaber des Restaurants C war, gestellt werden sollen. Der Senat sieht keinen Anlass, den vom Beklagten geschätzten Pizzaumsatz von DM 149.834 um den jetzt von der Klägerin geltend gemachten Betrag von DM 16.289 zu mindern. Auch die Glaubhaftigkeit der gegen die vom Beklagten durchgeführte Kalkulation des Pizzaumsatzes erhobenen Einwendungen leidet daran, dass der Vortrag der Klägerin wechselt. Es ist zudem nicht nachvollziehbar, dass mehr als die Hälfte des in einer Pizzeria verwendeten Mehls für Brotbeigaben, Streumehl und andere Küchenzwecke verwendet worden sein soll. Der durch den Beklagten vorgenommene Abzug von 1.651 kg vom Gesamtmehleinkauf von 3.650 kg erscheint insoweit ausreichend.

Nudelgerichte

Auch die vom Beklagten angesetzten Umsätze mit Nudelgerichten sind nach Ansicht des erkennenden Senats zutreffend geschätzt.

Bezüglich der verkauften Nudelgerichte macht die Klägerin zuletzt geltend, dass der von der Betriebsprüfung kalkulierte Bruttoerlös von DM 55.035 um DM 16.692,50 auf DM 38.342,50 zu vermindern sei. Während der Beklagte einen Wareneinsatz von 125 Gramm pro Nudelgericht zu Grunde legt, meint die Klägerin, es seien je nach Rezept zwischen 150 und 200 Gramm Nudeln anzusetzen. Diesem Einwand ist nicht zu folgen. Denn für Nudelgerichte als Hauptgericht wird ein Mittelwert von 100g Rohgewicht angesetzt (vgl. Richtwerte für die Einkaufsplanung, www.chefkoch.de). Der Ansatz von 125 Gramm Rohgewicht übersteigt den Mittelwert deutlich und dürfte daher nicht zu einer überhöhten Schätzung führen. Hinsichtlich der beantragten Beweiserhebung durch Vernehmung des früheren Mitinhabers des C wird auf die obigen Ausführungen verwiesen.

Salate

Auch den gegen den vom Beklagten für den Verkauf von Salaten kalkulierten Betrag erhobenen Einwendungen ist im Ergebnis nicht zu folgen.

Der Beklagte hat die Erlöse mit Salaten in der Weise kalkuliert, dass vom Gemüseeinkauf Putzverluste und Beilagensalate von 120 Gramm pro Fleisch- und Fischgericht abgesetzt worden sind. Er hat auf diese Weise Bruttoerlöse von DM 161.727 ermittelt. Die Klägerin hat zunächst geltend gemacht, es sei ein Unsicherheitsabschlag von DM 10.000 vorzunehmen. Dann hat sie vorgetragen, dass die Kalkulation fehlerhaft sei, da Tomaten auch für Pizza- und Nudelgerichte sowie Fisch- und Fleischgerichte verwandt worden seien. Nun macht die Klägerin geltend, dass der vom Beklagten angesetzte Bruttoerlös mit Salaten von DM 161.727 um DM 130.767 auf DM 30.960 zu mindern sei.

Gegen die Kalkulation des Beklagten kann nicht eingewandt werden, dass nicht berücksichtigt worden wäre, dass Tomaten außerhalb von Salaten verwendet wurden. Denn es wurde zwischen Salatgemüse und Schältomaten in Konserven getrennt. Der vom Beklagten angesetzte Bruttoerlös für Salate dürfte im Hinblick auf den Wareneinsatz überhöht sein, da die Berücksichtigung eines Abzugs beim Wareneinsatz für die in einem italienischen Restaurant üblicherweise abgegebenen Vorspeisen nicht erfolgt ist. Dies bleibt jedoch ohne Auswirkung auf die Gesamtkalkulation, da vom Beklagten keine Erlöse für Vorspeisen, die von der Klägerin nun selbst mit DM 16.642 angesetzt werden, kalkuliert wurden. Hinzweisen ist auch darauf, dass der Beklagte für Desserts, die die Klägerin mit DM 7.989 angesetzt hat, keine Umsatzerlöse und für Suppen um DM 19.124 niedrigere Erlöse kalkuliert hat. Eine Erlösminderung kommt daher nicht in Betracht.

- Die einzelnen von der Klägerin vorgebrachten Einwendungen gegen die Nachkalkulation der Umsatzerlöse der Warengruppen Alkoholfreie Getränke in Flaschen, Spirituosen, Wein, Fleischgerichte und Fischgerichte im Teilbetrieb D lassen es angezeigt erscheinen, insgesamt einen Abzug von DM 41.092 bei den Nettoerlösen vorzunehmen. Im Übrigen sind die Einwendungen nicht berechtigt.

Alkoholfreie Getränke in Flaschen

Der Beklagte hat bei den in Flaschen ausgeschenkten alkoholfreien Getränken keinen Schankverlust anerkannt. Die Klägerin hat zunächst eine Minderung um 10 v. H. wegen Personalverzehr und Flaschenbruch geltend gemacht. Sie hat dann ausgeführt, dass Vilsa-Produkte, die vom Beklagten mit einem Brutto-Erlös von DM 10.224 kalkuliert worden sind, nur für den Personalverzehr eingekauft und nicht ausgeschenkt worden seien. Ihrer Nachkalkulation liegt nun eine Verminderung des Wareneinsatzes um DM 591 zu Grunde, die zu einer Minderung der Bruttoerlöse um DM 10.188 führen soll. Der Klägerin kann nicht dahin gefolgt werden, dass der gesamte Wareneinkauf Vilsa für den Personalverzehr verbraucht wurde, da davon ausgegangen werden muss, dass neben dem Wasser St. Pellegrino auch Vilsa ausgeschenkt worden ist, wenn es angeboten wurde.

Es erscheint gleichwohl sachgerecht, einen Abschlag von 3 v. H. (DM 36.396 x 3 v. H. = DM 1.092) von dem vom Beklagten kalkulierten Erlös für Personalverzehr und Glasbruch anzusetzen.

Spirituosen

Vom Beklagten ist bei Spirituosen ein Verlust in Höhe von 10 v. H. angesetzt worden. Die Klägerin hat zunächst geltend gemacht, es sei eine weitere Kürzung um 20 v. H. erforderlich, um Verderb, Vernichtung von Restbeständen und Freirunden Rechnung zu tragen. Der Großteil werde als Aperitivi verbraucht. Diesen Einwand bringt sie nun nicht mehr vor, sondern sie trägt mit der von ihr vorgelegten Nachkalkulation vor, dass ein Teil der Spirituosen für Küchenzwecke genutzt worden sei. Aus diesem Grunde sei für das D der Bruttoerlös um DM 6.609 zu mindern. Der von der Klägerin beantragten Beweiserhebung durch Vernehmung des früheren Mitinhabers des Restaurants C als Zeugen bedarf es bereits aus diesem Grunde nicht mehr. Weiterhin ist unverständlich, warum die umfangreiche Nutzung von Spirituosen für Küchenzwecke erst im zweiten Rechtsgang des gerichtlichen Verfahrens im Jahre 2006 erhoben wird. Soweit vom Beklagten in der Kalkulation der Erlöse mit Spirituosen der Dessertwein Marsala, der Likör Maraschino, der Likör Aperol, Eierlikör, Bols und einfacher Weinbrand angesetzt worden sind, erscheint es plausibel, dass diese Spirituosen zum überwiegenden Teil für Küchenzwecke verwandt wurden. Aperol dürfte, wie von der Klägerin vorgetragen wird, vornehmlich in Mischgetränken ausgegeben worden sein.

Es ist daher ein Abschlag in Höhe von DM 5.000 vom kalkulierten Bruttoerlös angemessen, aber auch ausreichend.

Wein

Während die Klägerin zunächst keine Einwendungen hinsichtlich der Kalkulation der Flaschenweine erhoben hat, macht sie nun gegenüber der Kalkulation des Beklagten geltend, er habe für die Abgabe von Flaschenweinen zu hohe Preise angesetzt und ein Teil des kalkulierten Weins sei ausschließlich in der Küche verwandt worden. Nicht nachvollziehbar ist, warum die Klägerin diese Einwendungen erst im Jahre 2006 im Klageverfahren erhebt. Es ist auch nicht ersichtlich, warum "in der Gastronomie übliche" Preise den tatsächlichen Verhältnissen der Betriebe besser entsprechen sollten als die von der Betriebsprüfung den Weinkarten entnommenen Preise. Die Glaubhaftigkeit der Einwendung, der als offen angebotene Wein "Vallefiore" sei vollständig als Küchenwein verwendet worden, leidet ebenfalls daran, dass sie erst im Jahre 2006 erhoben worden ist.

Gleichwohl erscheint es nachvollziehbar, dass ein Teil der von diesem relativ preiswerten Wein eingekauften Menge für Küchenzwecke verwandt worden ist. Es erscheint angemessen, den kalkulierten Bruttoerlös um DM 5.000 zu mindern.

Fleischgerichte

Bei den Fleischgerichten macht die Klägerin nun einen Abzug von DM 80.133 (= DM 256.809 ./. DM 176.676) geltend. Der Beklagte hat vom eingekauften Fleisch einen allgemeinen Abzug von 3 v. H. vorgenommen und zudem die Fleischportionen mit 250 Gramm Rohgewicht angesetzt. Die Klägerin hat zunächst vorgetragen, es sei von einem durchschnittlichen Abfall von 50 v. H. auszugehen. Sie hat diese Forderung dann auf 20 v. H. (= DM 51.361,80) reduziert und macht nun geltend, dass in der vom Beklagten für die Kalkulation der Anzahl der verkauften Fleischgerichte angesetzten Fleischmenge auch Schinken, Wurst und Fleischwaren enthalten seien, die für Nudel- und Pizzagerichte verwandt worden seien. Der klägerische Vortrag ist widersprüchlich und deshalb unglaubhaft und kann daher nicht in der von der Klägerin begehrten Weise berücksichtigt werden. Auch bedarf es nicht der von der Klägerin beantragten Vernehmung des früheren Mitinhabers des Restaurants C als Zeugen.

Der Senat hält es gleichwohl für angezeigt, der Verwendung von Fleischprodukten für Pizza- und Nudelgerichte bei der Kalkulation der Erlöse aus Fleischgerichten durch einen pauschalen Abzug von DM 10.000 Rechnung zu tragen. Für einen über den bislang von der Betriebsprüfung vorgenommenen Abschlag hinausgehenden Abzug spricht auch, dass selbst der Beklagte Parierverluste bis zu 30 v. H. grundsätzlich einräumt.

Fischgerichte

Auch den Einwendungen der Klägerin gegen die vom Beklagten angesetzten Umsätze mit Fischgerichten (DM 186.277) ist nicht zu folgen.

Die Klägerin macht im Rahmen der von ihr vorgelegten Nachkalkulation geltend, die Erlöse seien um DM 159.792 auf DM 26.485 zu vermindern. Der Beklagte hat einen allgemeinen Abzug von 3 v. H. vorgenommen und einen Wareneinsatz pro Gericht von 250 Gramm angesetzt. Er hat einen Wareneinsatz von DM 18.419,51 zu Grunde gelegt. Die Glaubhaftigkeit des klägerischen Vortrags leidet bereits daran, dass die erhobenen Einwendungen mehrfach geändert worden sind. Sie hat zunächst Parierverluste von 40 v. H. (= DM 74.510,80) und später einen Abschlag von 20 v. H. (= DM 37.255,40) für die Verwendung von Fisch für Nudel- und Pizzagerichte geltend gemacht. Nun stützt sie die von ihr begehrte Erlösminderung darauf, dass lediglich ein Wareneinsatz von DM 9.495,59 für Fischgerichte anzusetzen sei. Der von der Klägerin beantragte Beweiserhebung bedarf es daher nicht. Es ist zudem nicht nachvollziehbar, dass etwa die Hälfte des Einkaufs an Fisch für Pizza- und Nudelgerichte verwendet worden sein soll. Dies steht bereits im Widerspruch zu der von der Klägerin selbst vorgelegten Kalkulation, in der sie selbst Nudel- und Pizzagerichte mit Fisch oder Meeresfrüchten nicht in besonders großer Zahl angesetzt hat.

Gleichwohl erscheint es dem Senat angebracht, wegen der vom Beklagten nicht berücksichtigten Verwendung von Fisch für Pizza- und Nudelgerichte sowie Salate einen Abschlag von DM 20.000 vom Umsatz vorzunehmen.

Zusätzlich hält es der Senat vor dem Hintergrund der gegen die Schätzung der Umsatzerlöse für das D erhobenen Einwendungen wegen der mit jeder Nachkalkulation grundsätzlich verbundenen Unsicherheiten für angezeigt, einen weiteren pauschalen Sicherheitsabschlag von 5 v. H. von dem vom Beklagten ermittelten kalkulatorischen Umsatz vorzunehmen. Für einen weiteren Abzug besteht kein Anlass.

Die Nachkalkulation des Beklagten ist daher hinsichtlich der Erlöse im Teilbetrieb D im Jahre 1995 wie folgt zu modifizieren:

|Kalkulatorischer Umsatz -DM-|Wirtschaftlicher Wareneinsatz -DM-|Rohgewinn|Rohgewinnaufschlagsatz lt. Betriebsprüfung|915.712|197.403|517.342|363,88 v. H. ./. Abzug alkoholfreie Getränke in Flaschen|1.092||| ./. Abzug Spirituosen|5.000||| ./. Abzug Wein|5.000||| ./. Abzug Fleisch|10.000||| ./. Abzug Fisch|20.000||| ./. Sicherheitsabschlag 5 v. H.|45.786||| Verbleibend|828.834|197.403|631.431|319,87 v. H.

Der so ermittelte Rohgewinnaufschlagsatz für das D ist aus Vereinfachungsgründen auf volle 10 v. H., mithin auf 310 v. H. abzurunden.

Die Anwendung des so ermittelten Aufschlagsatzes führt nicht zu einer überhöhten Hinzuschätzung. Der so geschätzte Rohgewinnaufschlagsatz von 310 v. H. für das Lokal D, das auch die Klägerin als Pizzeria ansieht, bewegt sich im mittleren Bereich der in der amtlichen Richtsatzsammlung für Pizzerien im Jahre 1995 mit 203 - 376 v. H. und einem Mittelsatz von 270 v. H. angegebenen Rohgewinnaufschlagsätze.

c)

Dem Beklagten kann darin gefolgt werden, dass für das von der Klägerin betriebene dritte Lokal E der Mittelwert der für das C und das D angesetzten Aufschlagsätze angesetzt wird. Somit sind für das C 280 v. H., für das D 310 v. H. sowie für das E 295 v. H. als Rohgewinnaufschlagsatz zu Grunde zu legen.

Diese Aufschlagsätze können auf die anderen Streitjahre übertragen werden, da für eine Änderung der betrieblichen Verhältnisse Anhaltspunkte weder ersichtlich noch vorgetragen sind.

Dem Beklagten kann ebenfalls darin gefolgt werden, die durch Anwendung der so angesetzten Rohgewinnaufschlagsätze ermittelten Hinzuschätzungsbeträge auf volle DM 10.000 nach unten abzurunden.

3.

Der Änderung der Steuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1992 steht kein Ablauf der Festsetzungsfristen entgegen.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO regelmäßig vier Jahre. Sie verlängert sich nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist.

Im Streitfall gilt die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist. Das Gericht ist zu der Überzeugung gelangt, dass die Gesellschafter der Klägerin vollendete Hinterziehungen von Umsatzsteuern begangen haben, indem sie wissentlich in ihren Steuererklärungen für die Jahre 1989 bis 1992 zu geringe Umsätze erklärt haben und der Beklagte jeweils zu niedrige Umsatzsteuern festgesetzt hat.

1. Gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO wird wegen Steuerhinterziehung bestraft, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden vorsätzlich über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Gemäß § 370 Abs. 4 AO sind Steuern namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird.

Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung ist im Streitfall erfüllt. Denn es steht nach den vorstehenden Ausführungen fest, dass die Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren Umsätze nicht vollständig erklärt haben. Hierdurch ist eine Steuerverkürzung eingetreten, weil die Steuern nicht rechtzeitig in der gesetzlich geschuldeten Höhe festgesetzt worden sind.

Da die Gesellschafter der Klägerin nach der Überzeugung des Gerichts auch vorsätzlich gehandelt haben, liegt auch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung vor. Die Gesellschafter der Klägerin, die steuerlich beraten gewesen sind, haben Buchführungsunterlagen, zu deren Aufbewahrung sie verpflichtet waren, vernichtet. Weiterhin ist nachgewiesen, dass Manipulationen an der elektronischen Registrierkasse des Teilbetriebs C vorgenommen worden sind.

Nach alledem ist die Klage nur teilweise begründet.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Hoffmann

Dr. Lohmann

ten Weges

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