Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 5

Finanzgericht München

15 K 5276/04

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1992 (Klägerin als Rechtsnachfolger X-GbR)

In der Streitsache

...

hat der 15. Senat des Finanzgerichts München

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom

14. September 2006

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Verkauf eines Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen ist mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu versteuern ist.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co.KG, die im Bereich des Landschafts- und Sportplatzbaus tätig ist. Das Unternehmen wurde ursprünglich in Form einer Betriebsaufspaltung betrieben. Besitzgesellschaft war die X-GbR (GbR), Betriebsgesellschaft die X-GmbH (GmbH). Im Jahr 2003 erfolgte die Umwandlung der GmbH in die X-GmbH & Co.KG unter Einbringung der GbR zu Buchwerten.

Aufgrund eines Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrags vom 01.07.1989 verpachtete die GbR ihr bis dahin betriebenes Unternehmen mit Grundstücken, Gebäuden, Maschinen usw. an die GmbH. Mit Vertrag vom 05.01.1990 erwarb der Gesellschafter K der GbR das Grundstück Fl.Nr. 238/10 der Gemarkung A mit einer Fläche von 8.559 qm zu einem Preis von ...DM. Das Grundstück liegt in der Nähe der Autobahnauffahrt, im räumlichen Zusammenhang mit den Grundstücken Fl.Nr. 238/6 und 238/7, die der GmbH als Lagerplatz dienten und als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Erbengemeinschaft nach der Ehefrau des K in der GbR-Bilanz aktiviert waren. Der Betriebssitz der GmbH befand sich in einem anderen Stadtteil.

Mit Schreiben vom 19.02.1990 erfragte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) bei K die beabsichtigte Verwendung des Grundstücks. Laut auf dem Schreiben befindlichem Aktenvermerk vom 21.02.1990 teilte der steuerliche Vertreter des K mündlich mit, dass das Grundstück Betriebsvermögen der Verpachtungsgesellschaft sei und der GmbH als Bauhof diene. Im November 1991 erwarb K ein weiteres Grundstück (Fl.Nr. 10224/1) mit einer Größe von 10.322 qm und zwei daran angrenzende Flächen, das nach schriftlicher Auskunft des steuerlichen Vertreters vom 19.01.1992 an die GmbH verpachtet werden sollte und Sonderbetriebsvermögen des K bei der GbR bilden sollte. Mit Vertrag vom 24.03.1992 veräußerte K ein Teilstück von 8.000 qm am Grundstück Fl.Nr. 238/10 zum Preis von ...DM. Auf die Anfrage des FA, ob aufgrund dieses Verkaufsvorgangs die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer bei K angepasst werden sollten, antwortete dessen steuerlicher Vertreter mit Schreiben vom 21.04.1992, dass nach § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) eine Rücklage gebildet und ein Veräußerungserlös auf dem inzwischen erworbenen Grundstück Fl.Nr. 10224/1 reinvestiert werden solle.

Mit Feststellungserklärung 1992 erklärte die GbR einen gewerblichen Verlust in Höhe von ...DM. Diesen stellte das FA mit Bescheid vom 15.12.1993 unter Vorbehalt der Nachprüfung antragsgemäß fest.

Im Rahmen einer u.a. auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1992 bezogenen Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass der Veräußerungsvorgang nicht in der Bilanz der GbR erfasst war. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass der Vorgang im Sonderbetriebsvermögen des K zu erfassen sei und ermittelte einen zusätzlichen gewerblichen Gewinn in Höhe von ...DM. Das FA stellte den Gesamtgewinn der GbR mit Änderungsbescheid vom 04.06.1996 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entsprechend den Prüferfeststellungen auf ...DM fest.

Dem hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch half das FA in einem anderen Streitpunkt durch Änderungsbescheid vom 16.11.2004, mit dem es die gewerblichen Einkünfte auf ... DM erhöhte (Gewinn lt. Betriebsprüfung ...DM + Gewinnausschüttung für 1990 ...DM + Grundsteuer Fl.Nr. 238/10), teilweise ab. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2004 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die am 10.12.2004 eingelegte Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, dass K neben dem betrieblichen Grundvermögen über umfangreichen privaten Grundbesitz (Bauplätze, Bauerwartungsland) verfüge. Das Unternehmen, das am ehemaligen Firmensitz eine Gesamtfläche von 10.000 qm zur Verfügung gehabt habe, habe stark expandiert und deshalb Vergrößerungsbedarf gehabt. Wegen der vom bisherigen Betriebsgelände auf die angrenzende Wohnbebauung ausgehenden Lärmbelästigung sei eine Umsiedlung des Betriebssitzes erwogen worden. Eine Verlagerung des Betriebssitzes in den östlichen Bereich des Autobahnzubringers, in dem das streitgegenständliche Grundstück lag, sei aber nie erwogen worden. Man habe schon immer eine Mindestbetriebsfläche von 25.000 qm im Auge gehabt, um ein Wohngebäude mit 15 bis 20 Wohnungen errichten zu können. Die GbR habe deshalb bereits 1990 über ein Grundstück an der W-Straße verhandelt, 1991 dann aber das ca. 30.000 qm große Gelände in der B-Straße erworben. Die von dem Unternehmen benötigte gemischte Nutzung (Betriebswohnungen, gewerbliche Nutzung) sei dort möglich gewesen. Entsprechend sei dieses Grundstück an die GmbH verpachtet und in der GbR-Bilanz aktiviert worden.

Das Grundstück Fl.Nr. 238/10 sei dagegen gewerbliches Bauerwartungsland gewesen und von Anfang an als Privatvermögen behandelt worden. Laufende Kosten und Aufwendungen seien steuerlich nicht geltend gemacht worden. Planungen für eine Nutzung des Grundstücks seien nicht erfolgt, insbesondere weil die benötigten Wohnungen (auch eine Hausmeisterwohnung) dort baurechtlich nicht zulässig gewesen seien, baurechtliche Beschränkungen hinsichtlich der Bauabstandsgrenzen seitens der Bundesautobahnbehörde bestanden hätten und das Grundstück somit ungeeignet gewesen sei. Ein Nutzungs- oder Planungszusammenhang mit dem Unternehmen habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Auch eine Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen scheide mangels eindeutiger Einlagehandlung des K aus. Die Stadt habe zwar wegen Lärmbelästigung von Anwohnern eine Umsiedlung des Unternehmens befürwortet. Insoweit habe jedoch nur der Erwerb des Grundstücks Fl.Nr. 10224/1 nicht dagegen der des Grundstücks Fl.Nr. 238/10 die Unterstützung der Stadt gefunden. Eine Zulassung von Wohnbebauung auf dem strittigen Grundstück hätte die Umsiedlung um mehrere Jahre verzögert. Die Grundsteuer für dieses Grundstück sei versehentlich als Betriebsausgabe gebucht worden. Die mit Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 21.04.1992 gegebene Auskunft, dass nach § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) eine Rücklage für das veräußerte, streitgegenständliche Grundstück gebildet und ein Veräußerungserlös auf dem inzwischen erworbenen Grundstück Fl.Nr. 10224/1 reinvestiert werden solle, sei irrtümlich aufgrund einer Verwechslung erfolgt.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1992 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16.11.2004 und der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2004 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks, Fl.Nr. 238/10, Gemarkung Amendingen, in Höhe von ...DM unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellungen vermindert wird.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt es aus, dass das fragliche Grundstück zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des K gehört habe. Dieser habe seinen Willen zur betrieblichen Nutzung als Bauhof sowohl bei der vorangegangenen Betriebsprüfung gegenüber dem Prüfer im April 1990 als auch gegenüber der Stadt artikuliert. Die Stadt habe deshalb K darin unterstützt, das Gelände zu kaufen. Für die betriebliche Nutzung sprächen ferner die Äußerungen des steuerlichen Vertreters gegenüber dem FA, die räumliche Nähe des Grundstücks zum bisherigen Firmengelände, die Buchung der Grundsteuer als laufende Betriebsausgabe der GmbH entsprechend der vertraglichen Regelung im Rahmen der Betriebsaufspaltung und die Verwendung des Veräußerungserlöses für die Investitionen auf dem später erworbenen Gelände. Die unterbliebene Aktivierung beruhe darauf, dass im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung im Januar 1992 bereits das Ersatzgelände erworben war, so dass sich das Grundstück Fl.Nr. 238/10 als Bauhofsgelände dann als entbehrlich erwies.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf den Schriftsatz des Klägervertreters vom 30.6.2005 und des Beklagten vom 27.7.2005 verwiesen. Der Senat hat Beweis erhoben über das mit K im Rahmen der Vor-Betriebsprüfung geführte Gespräch über den Zweck des Erwerbs des Grundstücks Fl.-Nr. 238/10 durch die uneidliche Vernehmung des Zeugen S gemäß Beweisbeschluss vom 23.8.2006.

Gründe

1. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1992 vom 16.11.2004 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten ( § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Das beklagte FA hat zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks, Fl.Nr. 238/10, Gemarkung Amendingen, als Gewinn aus Gewerbebetrieb bei der Klägerin im Streitjahr angesetzt, da es sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück Fl.Nr. 238/10 um Sonderbetriebsvermögen des K bei der GbR handelt. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu erfassen.

2. Bei dem streitgegenständlichen Grundstück Fl.Nr. 238/10 handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen des K bei der GbR. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin zu erfassen.

a) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ( § 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehören nach §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke der Steuerpflichtigen genutzt werden (BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 46/94 , BFH/NV 1996, 393, 394). Das trifft insbesondere zu für Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft von einem Gesellschafter unmittelbar zur Nutzung überlassen sind und von der Personengesellschaft für die eigengewerbliche Tätigkeit genutzt werden. Die Wirtschaftsgüter müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein (BFH-Urteil vom 1.Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315). Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22.Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, 171, BStBl II 1981, 564, 566).

Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist die abschließende Bestimmung, dass das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehört auch ein ungenutztes Grundstück, das nach konkreten Plänen später mit einem Betriebsgebäude bebaut, als Lagerplatz verwendet oder als Anlageobjekt dienen soll (Schmidt/Heinicke EStG 25. Aufl., München 2006, § 4 Rz 143; BFH-Urteil vom 6. Dezember 1977 VIII R 29/75, BStBl II 1978, 330). Dies setzt aber voraus, dass eine andere als die betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kommen wird. Ein unbebautes, an das Betriebsgelände angrenzendes Grundstück, dem ein bestimmter Zweck im Rahmen des Betriebes nicht erkennbar zugewiesen wurde, ist demnach nicht zwingend dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 21.Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304). Hat hingegen der Steuerpflichtige einem Wirtschaftsgut eine seinem Betrieb dienende Funktion endgültig zugewiesen, auch wenn der konkrete Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst in der Zukunft liegt, so bedarf es für die Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen keiner weiteren Willenserklärung des Steuerpflichtigen, insbesondere keiner diesbezüglichen Erklärung oder Buchung. Vielmehr treten die steuerlichen Folgen der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kraft Gesetzes ein (BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BStBl II 1991, 829, BFHE 164, 246 ). Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen, können als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann gleichfalls von den Gesellschaftern gebildet werden. Da diese jedoch keinen eigenen Betrieb --unabhängig von der Personengesellschaft--unterhalten, gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der Gesellschafter zu dienen, und wenn die Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsgüter für diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben (BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572 , BStBl II 1993, 21, 22; BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BStBl II 2005, 340, BFHE 208, 215). Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung der Personengesellschaft und durch die Aktivierung dieser Wirtschaftsgüter zum Ausdruck gebracht (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87 , BFH/NV 1990, 424; BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BStBl II 2005, 340, BFHE 208, 215).

b) Aus folgenden Umständen ist vorliegend zu entnehmen, dass das Grundstück Fl.Nr. 238/10 für eine betriebliche Nutzung bestimmt war und die Steuerpflichtige dem Grundstück eine dem Betrieb dienende Funktion endgültig zugewiesen hatte: Das erworbene Grundstück stellt nach eigenem Vortrag der Klägerin eine gewerblich nutzbare Fläche dar. Es grenzte unmittelbar an das zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks als Lagerfläche genutzte Betriebsgelände (Fl.Nr. 238/6 und 238/7) an. Nach eigener Einlassung der Klägerin war eine Verlagerung des Unternehmens notwendig, da am bisherigen Firmensitz Probleme wegen der Lärmbelästigung der angrenzenden Wohnbebauung bestanden. Deshalb erwog die GbR eine Umsiedlung des Firmensitzes an die Autobahnauffahrt, an der das streitige Grundstück ebenfalls liegt.

Aus der glaubhaften Aussage des uneidlich vernommenen Zeugen S hat sich ergeben, dass K ihm anlässlich der zweiten von insgesamt drei Betriebsprüfungen, die im Frühjahr 1990 stattfand, gesagt hat, dass er plane, mit seinem Betrieb auszusiedeln, da er aufgrund der mit seinem Betrieb verbundenen Lärmbelästigung am derzeitigen Standort laufend Schwierigkeiten habe. Anlässlich der Schlussbesprechung dieser Betriebsprüfung im Herbst 1990 fragte der Zeuge S nach seiner Aussage, was mit der Aussiedlung sei. Daraufhin erklärte K: "Jetzt habe ich das teure Grundstück gekauft und jetzt macht mir der X Schwierigkeiten wegen der Zufahrt." Allein daraus kann nach Auffassung des Senats nicht entnommen werden, dass K dem streitgegenständliche Grundstück eine dem Betrieb dienende Funktion endgültig zugewiesen hatte, wenn auch der Hinweis auf die durch den Grundstücksnachbarn X verursachten Zufahrtsschwierigkeiten dies nahe legt. Eine derartige endgültige Zuweisung ergibt sich jedoch im Zusammenhang mit anderen Anzeichen: K, der am 5.1.1990 das streitgegenständliche Grundstück gekauft hatte, wurde mit Schreiben vom 19.02.1990 vom FA persönlich angeschrieben und um Mitteilung gebeten, welchem Vermögensbereich das Grundstück zugeordnet werde. Daraufhin teilte sein steuerlicher Vertreter dem FA laut Aktenvermerk vom 21.02.1990 telefonisch mit, dass das Grundstück Betriebsvermögen der GbR werde und der GmbH als Bauhof diene. Ebenso schrieb das FA nach dem Verkauf des streitgegenständlichen Grundstücks am 24.3.1992 mit Schreiben vom 10.4.1992 K direkt an und bat um Mitteilung, ob der Veräußerungsgewinn im Streitjahr versteuert oder reinvestiert werden soll. Darauf antwortete wiederum der steuerliche Berater des K mit Schreiben vom 21.4.1992, dass auf jeden Fall eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet werde und eine betriebliche Reinvestition auf dem bereits erworbenen Grundstück Fl.Nr. 10224/1 geplant sei. Daraus ergibt sich, dass seitens des K dem Grundstück eine dem Betrieb dienende Funktion endgültig zugewiesen wurde. Die Klägerin hat auch nicht in eindeutiger Weise durch Nichtbilanzierung zu erkennen gegeben, dass kein unmittelbarer gegenwärtiger betrieblicher Zusammenhang besteht, sondern allenfalls ein unbestimmter zukünftiger (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BStBl II 1991, 829, BFHE 164, 246 ). Die Grundsteuer für das Grundstück Fl.Nr. 238/10 wurde nämlich entsprechend der vertraglichen Regelung zwischen der GbR und der GmbH bei der GmbH als Aufwand gebucht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.