Leitsatz

1. Wird die einem angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagte Pension ausschließlich durch Entgeltumwandlung finanziert, ist die Zusage auch dann fremdüblich, wenn sie ohne Einhaltung einer Probezeit und unmittelbar oder kurze Zeit nach Neugründung der Gesellschaft erteilt wird (Übertragung der Grundsätze zur Erdienbarkeit im Senatsurteil vom 07.03.2018 - I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70). Voraussetzung hierfür ist aber, dass für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen (zum Beispiel wegen Vereinbarung einer über dem risikoarmen Marktzins liegenden Garantieverzinsung). (Rn. 21) (Rn. 23) (Rn. 24) (Rn. 26)

2. Sofern eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage in zeitlicher Nähe zur erstmaligen Gehaltsgewährung vereinbart wird, ist im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich eine ausschließlich vom Arbeitnehmer finanzierte oder (bei wirtschaftlicher Betrachtung unter Berücksichtigung einer angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers) eine vom Arbeitgeber (mit-)finanzierte Zusage vorliegt. (Rn. 30) (Rn. 43)

3. Die einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte, auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage ist regelmäßig steuerlich nicht anzuerkennen, wenn der Anspruch auf die künftigen Versorgungsleistungen nicht insolvenzgesichert ist. (Rn. 39)

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.11.2021 - 6 K 2196/17 K,G,F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionszusage.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine am 24.01.2012 gegründete UG (haftungsbeschränkt). Ihr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist der 1951 geborene A. Aufgrund des am 20.02.2012 auf unbestimmte Zeit und Dauer geschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrags stand A ab dem 01.03.2012 ein monatliches Bruttogehalt von 6.250 EUR zu.

Mit Abschluss des Geschäftsbesorgungs- und Betriebsführungsvertrags vom 01.03.2012 übernahm die Klägerin für die von A geführte Arztpraxis die Abwicklung aller nicht den Kernbereich der ärztlichen Berufsausübung umfassenden Aufgaben und Tätigkeiten der Verwaltung und Organisation. Hierzu zählten insbesondere die Praxisorganisation, die Personalverwaltung und -planung, die Honorarabrechnung, die Buchhaltung, die Öffentlichkeitsarbeit sowie das Qualitätsmanagement. Die Arztpraxis des A ist seit Gründung der Klägerin ihr einziger Auftraggeber. Der durchschnittliche Zeitaufwand der Tätigkeit für die Arztpraxis des A belief sich in den Jahren 2012 bis 2017 (Streitjahre) auf 15 Stunden pro Kalenderwoche. Für diese Tätigkeit erhielt die Klägerin ein Pauschalhonorar von 10.000 EUR pro Monat sowie zusätzlich ein Honorar in Höhe von 1 % des von der Arztpraxis erwirtschafteten Honorarvolumens pro Kalenderjahr.

Ebenfalls mit Vertrag vom 01.03.2012 erteilte die Klägerin dem A eine Pensionszusage in Form einer Direktzusage. Die Versorgungsbeiträge leistete ausschließlich A im Wege einer monatlichen Gehaltsumwandlung in Höhe von 4.200 EUR. Nach dem Vertrag stand ihm mit Erreichen der Altersgrenze (Vollendung des 71. Lebensjahrs) oder dem Eintritt der Invalidität eine einmalige Kapitalleistung in Höhe der im Wege der Entgeltumwandlung bis zum Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls geleisteten Versorgungsbeiträge zuzüglich einer Garantieverzinsung der geleisteten Beiträge von 3 % pro Jahr zu; im Todesfall erhalten die berechtigten Hinterbliebenen diese Leistung. Darüber hinaus enthält der Vertrag unter der Ziff. 5 eine Regelung zur Abfindung unverfallbarer Anwartschaften (Abfindung entweder in Höhe der bis zu diesem Zeitpunkt aufgewendeten Versorgungsbeiträge zuzüglich der garantierten Verzinsung oder im Falle eines darüber liegenden Barwerts mit diesem nach versicherungsmathematischem Verfahren festgestellten Barwert auf der Grundlage der Richttafeln der Heubeck Richttafeln GmbH oder einer vergleichbaren, steuerlich akzeptierten Richttafel mit einem Rechnungszins von 6 %). Ferner enthält der Vertrag unter Ziff. 8 die folgende Regelung:

"8. Rentenwahlrecht

Das Unternehmen und der Versorgungsberechtigte können bis zu drei Monaten vor Auszahlung der Versorgungsleistung eine Verrentung des auszuzahlenden Betrages vereinbaren.

Die Umrechnung erfolgt nach den zum Zeitpunkt des Rentenbeginns gültigen versicherungsmathematischen Grundsätzen.

Sollte der Versorgungsberechtigte während des Rentenbezugs versterben, erhält der Hinterbliebene nach 2.3 eine Hinterbliebenenrente in Höhe von 60 % der zuletzt gezahlten Rente."

Die Klägerin bildete aufgrund der Pensionszusage in den Streitjahren Pensionsrückstellungen. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) erkannte dies steuerrechtlich nicht an und behandelte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Die Pensionszusage sei erst nach Vollendung des 60. Lebensjahrs des A erteilt worden, so dass die Pension nicht mehr habe erdient werden können.

Das FA setzte die Körperschaftsteuer der Klägerin für 2012 bis 2015 und den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 und 2013 unter Berücksichtigung einer vGA von 41.548 EUR für das Jahr 2012 beziehungsweise jeweils 50.400 EUR für die Jahre 2013 bis 2015 fest. Zudem erhöhte das FA nachträglich die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer zum 10.12.2015 sowie die laufenden Vorauszahlungen ab dem Jahr 2016 unter Berücksichtigung einer vGA in Höhe von jeweils 50.400 EUR pro Jahr. Ebenso setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen ab dem Jahr 2015 unter Berücksichtigung einer entsprechenden vGA fest. Anträge auf Herabsetzung dieser Körperschaftsteuervorauszahlungen und des Gewerbesteuermessbetrags für Vorauszahlungszwecke lehnte das FA mit Bescheiden vom 29.02.2016 und vom 23.01.2017 ab.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin gegen sämtliche zuvor genannten Bescheide Klage. Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA Bescheide über die Körperschaftsteuer für 2016 und über die Gewerbesteuermessbeträge für 2015 bis 2017, in denen es eine vGA in Höhe von 50.400 EUR (2015), 51.972 EUR (2016) und 60.738 EUR (2017) berücksichtigte.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf legte den Streitgegenstand des Verfahrens in seinem Urteil vom 16.11.2021 - 6 K 2196/17 K,G,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 127) unter Anwendung von § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahin fest, dass die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2012 bis 2016 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 und 2013 sowie 2015 bis 2017 erfasst seien, und gab der Klage unter Verweis auf das Senatsurteil vom 07.03.2018 - I R 89/15 (BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70) statt.

Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. 

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Ob die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für die dem A erteilte Pensionszusage als vGA einzuordnen sind, kann anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2016 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 bis 2017 nach § 68 Satz 1 und 2 FGO die zunächst angefochtenen Bescheide über die Ablehnung des Antrags auf Herabsetzung der Vorauszahlungen ersetzt haben und ohne Durchführung eines weiteren Einspruchsverfahrens Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind.

Der Bundesfinanzhof (BFH) geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass angefochtene Vorauszahlungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag ihre Wirkung verlieren, sobald die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag durch Bescheid endgültig festgesetzt werden. Die Vorauszahlungsbescheide werden dann nach § 68 FGO durch die entsprechenden Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag ersetzt (vgl. Senatsurteil vom 27.03.2012 - I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745, Rz 10; BFH-Beschluss vom 26.11.2008 - X B 3/08, BFH/NV 2009, 410; zur Gewerbesteuer BFH-Urteil vom 23.04.2009 - IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, unter II.1.; zur Körperschaftsteuer BFH-Urteil vom 12.03.2020 - V R 9/20, BFH/NV 2020, 1075). Nichts anderes gilt, wenn sich der Steuerpflichtige zunächst im Wege einer Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung eines Antrags auf Herabsetzung entsprechender Vorauszahlungen aus materiellen Gründen wendet. Denn nach dem Zweck der Vorschrift ist entscheidend, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt durch Erlass des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliert und dass sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind (vgl. zum Solidaritätszuschlag BFH-Urteil vom 17.01.2023 - IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 17, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Darüber hinaus hat das FA in Bezug auf die streitige Pensionszusage sowohl in den angefochtenen Bescheiden über die Ablehnung des Antrags auf Herabsetzung der Vorauszahlungen wie auch in den nachfolgend erlassenen Bescheiden über Körperschaftsteuer für 2016 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 bis 2017 eine vGA angenommen, gegen die sich die Klägerin wendet.

2. Ferner hat das FG zu Recht entschieden, dass es sich bei der von der Klägerin gegenüber A erteilten Pensionszusage um Pensionsverpflichtungen im Sinne des § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) handelt, für die Pensionsrückstellungen gebildet werden dürfen. Insbesondere wurde die Pensionszusage schriftlich erteilt und enthält eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Der Senat kann hierbei offenlassen, ob die Annahme des FG, die Berechnungsgrundlagen für eine in Ziff. 8 der Pensionszusage erwähnte Verrentungsmöglichkeit seien auf der Grundlage von Ziff. 5 des Vertrags ausreichend konkretisiert, nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend ist. Denn es reicht bereits aus, dass die Klägerin auf Grundlage dieser vertraglichen Vereinbarungen davon ausgehen musste, die Pensionszusage in Form einer Einmalzahlung erfüllen zu müssen, und an deren inhaltlicher Bestimmtheit --auch seitens des FA-- keine Zweifel bestehen (vgl. auch Senatsurteil vom 14.05.2013 - I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817, Rz 24 f.). Die Klägerin konnte sich der Verpflichtung zur Einmalzahlung auch nicht einseitig entziehen. Vielmehr folgt aus der insoweit eindeutigen Ziff. 8 der Pensionszusage, dass die Option zur Verrentung der Kapitalleistung nur in Übereinstimmung mit dem Willen des begünstigten A ausgeübt werden konnte.

3. Schließlich hat das FG das Vorliegen einer vGA zu Recht für solche Versorgungszusagen ausgeschlossen, die durch Umwandlung eines Teils des (angemessenen) Gehalts allein vom Arbeitnehmer finanziert werden und das Unternehmen nicht mit Risiko- und Kostensteigerungen belasten; dies gilt auch im Fall einer fehlenden Erdienbarkeit der Zusage oder einer Erteilung der Zusage ohne vorherige Probezeit oder unmittelbar nach Unternehmensneugründung.

a) Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) mindern unter anderem vGA das Einkommen nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 24.10.2024 - I R 40/21, BFH/NV 2025, 515, Rz 12).

b) Bei der Prüfung, ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, spielt --neben anderen Kriterien-- eine wesentliche Rolle, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pension noch erdienen kann (Senatsurteile vom 21.12.1994 - I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419, unter II.B.1.; vom 07.03.2018 - I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 14). An einer Erdienbarkeit fehlt es regelmäßig, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer --wie im Streitfall-- im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr überschritten hat (Senatsurteile vom 21.12.1994 - I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419, unter II.B.1.; vom 19.05.1998 - I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689).

Diese Indizwirkung ist jedoch entkräftet, wenn die Versorgungsansprüche ausschließlich durch Umwandlung eines Teils der (angemessenen) Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers gebildet werden, ohne dass die Zusage mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbunden ist. Denn in diesem Fall hat das Unternehmen die finanziellen Folgen der Zusage nicht zu tragen; sein Aufwand aus dem Arbeitsverhältnis bleibt grundsätzlich betragsmäßig unverändert. Vielmehr disponiert der Gesellschafter-Geschäftsführer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Passivbezüge zurücklegt (Senatsurteil vom 07.03.2018 - I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70; ebenso zur betrieblichen Veranlassung BFH-Urteile vom 11.09.1987 - III R 267/83, BFH/NV 1988, 225; vom 10.06.2008 - VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973; vom 28.10.2020 - X R 32/18, BFHE 271, 165, BStBl II 2021, 434).

c) Das FG hat diese Erwägungen zu Recht auf das im Rahmen der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs relevante Kriterium einer Probezeit-Vereinbarung übertragen.

Die Erteilung einer fremdvergleichsüblichen Pensionszusage setzt nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können (Senatsurteile vom 24.04.2002 - I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670; vom 28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41, Rz 37; vom 28.02.2024 - I R 29/21, BFHE 284, 255, BStBl II 2024, 713, Rz 41). Eine Ausnahme ist anerkannt, wenn das Unternehmen aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers hat, beispielsweise weil er bereits für das Unternehmen in einem anderen "Rechtskleid" langjährig tätig war (Senatsurteile vom 29.10.1997 - I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318, unter II.2., zu b; vom 24.04.2002 - I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670, unter II.1.).

Ebenso muss eine Ausnahme dann gelten, wenn die Versorgungsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers ausschließlich durch Umwandlung seines Gehalts finanziert werden und nicht mit einer Risiko- oder Kostensteigerung für das Unternehmen verbunden sind (Dommermuth, GmbHRundschau --GmbHR-- 2022, 326, 331; anderer Ansicht Briese in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 6a Rz G 41). Denn in diesem Fall trägt das Risiko der Leistungsfähigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht das Unternehmen, sondern er selbst (ebenso Dommermuth, GmbHR 2022, 326, 331). Er muss die Versorgungsansprüche mit seinem Gehalt selbst finanzieren. Sollte er das Unternehmen vor Eintritt in den Ruhestand nicht mehr führen können und daher aus der Geschäftsführung ausscheiden, beschränken sich die Versorgungsansprüche grundsätzlich auf die bis zu diesem Zeitpunkt umgewandelten, kapitalisierten Entgeltbeträge; dem Unternehmen entstehen in diesem Fall keine Nachfinanzierungsrisiken (ebenso Bergt-Weis/Rutzmoser, Der Betrieb 2016, 2806, 2811).

d) Entsprechende Erwägungen gelten für den im Rahmen der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs zu berücksichtigenden Umstand der Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar oder kurze Zeit nach Neugründung einer Gesellschaft (ebenso Klein/Müller in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 8 Rz 3637; anderer Ansicht Briese in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 6a Rz G 41).

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Pensionszusage erst erteilt, wenn er gesicherte Kenntnisse über die künftigen Ertragsentwicklungen der Kapitalgesellschaft hat (s. Senatsurteile vom 29.10.1997 - I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318, unter II.2., zu b; vom 24.04.2002 - I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670, unter II.1.; vom 23.02.2005 - I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882, unter II.2.a). Wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer seine Pensionszusage durch Umwandlung eines Teils seines (angemessenen) Gehalts vollständig selbst finanziert und das Unternehmen durch die Vereinbarung nicht mit Risiko- und Kostensteigerungen belastet wird, entsteht dem Unternehmen aber über das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt hinaus kein zusätzlicher Aufwand.

e) Voraussetzung für die ausnahmsweise Zulässigkeit der Erteilung von Pensionszusagen trotz fehlender Erdienbarkeit beziehungsweise ohne vorherige Probezeit und/oder unmittelbar nach Unternehmensneugründung ist jedoch stets, dass die Pensionsansprüche ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert werden. Im Zusagezeitpunkt darf für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko bestehen, dass er die Pensionsansprüche wird mitfinanzieren müssen.

Wird diese Voraussetzung nicht erfüllt, ist der aus der Pensionszusage resultierende Aufwand insgesamt als vGA zu behandeln. Eine Aufteilung in einen arbeitnehmer- und einen arbeitgeberfinanzierten Anteil kommt in den Sonderkonstellationen der fehlenden Erdienbarkeit beziehungsweise der Zusage ohne vorherige Probezeit und/oder unmittelbar nach Unternehmensneugründung nicht in Betracht.

4. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze hält das FG-Urteil der rechtlichen Prüfung im Ergebnis nicht stand. Das FG hat nicht hinreichend geprüft, ob die Pensionszusage durch den Arbeitgeber (mit-)finanziert worden ist, obwohl der Streitfall hierfür konkrete Anhaltspunkte bietet.

a) Dies bezieht sich zum einen auf die Frage, ob die streitige Pensionszusage bei wirtschaftlicher Betrachtung als von der Klägerin mitfinanzierte Zusage anzusehen ist, weil sie möglicherweise auf der Vereinbarung eines unangemessen hohen Gehalts beziehungsweise einer unangemessenen Gesamtausstattung des A beruht.

Insbesondere dann, wenn das Gehalt im Vorfeld einer Entgeltumwandlung sprunghaft angehoben wird (vgl. Senatsurteil vom 07.03.2018 - I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70, Rz 26) oder wenn --wie im Streitfall-- die erstmalige Gehaltsgewährung und die Entgeltumwandlung zeitlich zusammenfallen oder in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen (anderer Ansicht Linden, FinanzRundschau 2024, 556, 563), ist im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich eine ausschließlich durch den Arbeitnehmer finanzierte Zusage vorliegt. Anders als in Fällen, in denen über die Umwandlung eines bereits zuvor langjährig bestehenden und steuerlich anerkannten Lohnanspruchs zu befinden ist, kann hier die Angemessenheit des Aufwands in Form der durch Entgeltumwandlung entstandenen Versorgungsansprüche nicht unterstellt werden (so zur Angemessenheit bei nahestehenden Personen BFH-Urteile vom 10.06.2008 - VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.4.; vom 28.10.2020 - X R 32/18, BFHE 271, 165, BStBl II 2021, 434, Rz 58). Vielmehr kann bei wirtschaftlicher Betrachtung eine vom Arbeitgeber (mit-)finanzierte Pensionszusage vorliegen, die durch Ausgestaltung als Entgeltumwandlung, verbunden mit der Gewährung eines unangemessen hohen Gehalts, lediglich verdeckt werden soll (vgl. Dommermuth, GmbHR 2022, 326, 331; Briese in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 6a Rz G 15 und G 112).

Der pauschale Hinweis des FG, dass die Unangemessenheit des vereinbarten Geschäftsführergehalts weder vom FA vorgebracht noch ersichtlich sei (S. 15 des FG-Urteils), genügt dem nicht. Dieser Aussage kann weder entnommen werden, welche Umstände das FG in diesem Zusammenhang geprüft hat, noch kann nachvollzogen werden, auf welchen Erwägungen das Ergebnis des FG beruht. Das FG ist nach dem Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) dazu verpflichtet, auch ohne ausdrücklichen Hinweis der Beteiligten die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen anzustellen (s. Senatsbeschluss vom 17.09.2003 - I B 18/03, BFH/NV 2004, 207, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 20.09.2022 - VI B 1/22, BFH/NV 2022, 1293).

b) Zum anderen hat sich das FG nicht hinreichend mit der Höhe der vereinbarten Garantieverzinsung (3 %) befasst.

Wenn die Zusage --wie im Streitfall-- als Direktzusage erteilt und eine Garantieverzinsung vereinbart wird, ist zur Prüfung einer Mitfinanzierung durch den Arbeitgeber festzustellen, ob sie zu einer Risiko- oder Kostensteigerung für das Unternehmen führt. Denn bei einer Direktzusage trägt das Unternehmen das Risiko, die vereinbarten Zinsen tatsächlich erwirtschaften zu können. Lassen sich die Zinsen nicht durch eine risikoarme Kapitalanlage (zum Beispiel Anlage in Geldmarktfonds) mit dem durch Entgeltumwandlung gebildeten Kapitalstock am Markt erzielen, besteht zumindest ein signifikantes Risiko, dass sie aus Unternehmensgewinnen querfinanziert werden müssen.

Soweit das FG die Garantieverzinsung in der Vorentscheidung als der Höhe nach angemessen bezeichnet, ist bereits unklar, ob es hierfür den Maßstab des risikoarmen Marktzinses herangezogen hat. Darüber hinaus fehlen hinreichende Feststellungen zur tatsächlichen Höhe des erwartbaren, risikoarmen Marktzinses im Zeitpunkt des Vertragsschlusses.

Entsprechende Feststellungen sind im Streitfall nicht deshalb verzichtbar, weil der vereinbarte Zins in Höhe von 3 % den in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG genannten Rechnungszinsfuß von 6 % nicht überschreitet. Denn dem für Zwecke der Teilwertermittlung einer Pensionsrückstellung typisierend angenommenen Rechnungszinsfuß liegt ein anderer Maßstab zu Grunde. Der Gesetzgeber hat sich bei dessen Festlegung nicht nur an dem marktüblichen Zins, sondern auch an der durchschnittlichen Unternehmensrendite orientiert (s. BTDrucks 9/795, S. 66, sowie Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.07.2023 - 2 BvL 22/17, Rz 86). Für die Beurteilung der Frage, ob eine durch Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusage ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert wird, ist demgegenüber der risikoarme Marktzins maßgeblich. Die Anwendung unterschiedlicher Prüfungsmaßstäbe ist nicht widersprüchlich. Denn § 6a EStG umfasst auch Pensionsverpflichtungen, die arbeitgeberfinanziert sind und bei denen --als weiterer vom Arbeitgeber gewährter Vorteil-- eine höhere Verzinsung zulässig sein kann.

5. Aus den vorstehend ausgeführten Gründen ergibt sich, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann, sondern aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die für die Einordnung als vGA erforderlichen Tatsachenfeststellungen nachholen kann. Der Senat weist für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

a) Das FG wird zunächst (vorgelagert) zu prüfen haben, ob der durch die Pensionszusage entstandene Aufwand nicht schon deshalb als vGA einzuordnen ist, weil die Zusage nebst Entgeltumwandlung sowie die Gewährung des für die Entgeltumwandlung verwendeten Gehalts von Anfang an tatsächlich nicht ernstlich gemeint waren.

Insbesondere wird das FG --wie vom FA unter anderem mit Schriftsatz vom 12.02.2020 beantragt-- aufzuklären haben, wann eine Invalidität des A eingetreten ist, die eine Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der zugesagten Kapitalleistung ausgelöst hat, ob die mit Eintritt des Versorgungsfalls fällige Kapitalabfindung tatsächlich an A gezahlt worden ist und ob die Versorgungsansprüche des A trotz Eintritts des Versorgungsfalls weiterhin durch Umwandlung von Gehaltsansprüchen erhöht worden sind.

Des Weiteren wird es der in der mündlichen Verhandlung des Senats aufgeworfenen Frage nachzugehen haben, ob die Versorgungsansprüche des A für den Fall des Eintritts einer Insolvenz ausreichend gesichert waren. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, wäre schon deshalb von einer fehlenden Ernstlichkeit der verabredeten Versorgungszusage auf Basis der Entgeltumwandlung auszugehen. Denn ein Arbeitnehmer würde einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage, bei der er auf einen Teil seines Gehalts zur Verwendung für eine zukünftige Auszahlung als Pension verzichtet, nicht zustimmen, wenn er das Risiko einer Verschlechterung der Bonität seines Arbeitgebers zu tragen hätte (vgl. Senatsurteile vom 13.12.1989 - I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 17.05.1995 - I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, unter II.B.3.a; vom 15.09.2004 - I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, unter II.2.c bb). Die in § 7 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) verankerte gesetzliche Insolvenzsicherung greift im Streitfall nicht, weil A als alleiniger Gesellschafter der Klägerin nicht in den Schutzbereich dieser Vorschrift fällt. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG zwar entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Dieser --weite-- Gesetzeswortlaut ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) jedoch durch teleologische Reduktion dahin einzuschränken, dass Versorgungsberechtigte allgemein insoweit vom Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes ausgenommen sind, als ihre Ansprüche auf Dienstleistungen für ein Unternehmen beruhen, das mit Rücksicht auf ihre vermögensmäßige und einflussmäßige Verbindung mit ihm nach natürlicher Anschauung als ihr eigenes zu betrachten ist, so dass sie unter dem Blickwinkel der Pensionssicherung einem Einzelkaufmann gleichzusetzen sind (BGH-Urteile vom 28.04.1980 - II ZR 254/78, BGHZ 77, 94; vom 09.06.1980 - II ZR 255/78, BGHZ 77, 233). Bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer UG (haftungsbeschränkt) ist das fraglos der Fall.

Schließlich wird das FG auch Feststellungen zu einem etwaigen --ebenfalls in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat angesprochenen-- Darlehen des A an die Klägerin in Höhe seines Gehalts und dessen Auswirkungen auf die Ernstlichkeit des Gesamtkonstrukts nachzuholen haben.

b) Sollte das FG auch nach weiterer Sachverhaltsaufklärung der Überzeugung sein, dass die Pensionszusage mit Entgeltumwandlung sowie die Gewährung des für die Entgeltumwandlung verwendeten Gehalts von Anfang an ernstlich gemeint waren und tatsächlich durchgeführt worden sind, wird es weiterhin zu prüfen haben, ob sich der Ansatz einer vGA daraus ergibt, dass das für die Entgeltumwandlung verwendete Gehalt beziehungsweise die Gesamtausstattung des A unangemessen hoch gewesen ist.

In diesem Zusammenhang wird zu berücksichtigen sein, dass es sich bei der Tätigkeit des A offenbar um eine eher einfach gelagerte und mit keinem nennenswerten Unternehmensrisiko verbundene Tätigkeit handelt, die sich im Wesentlichen in der Übernahme der Verwaltungstätigkeiten für die eigene Arztpraxis mit einem wöchentlichen Arbeitsaufwand von 15 Stunden pro Woche erschöpft. Im Streitfall könnte die Angemessenheit der Gesamtausstattung (s. z.B. Senatsurteile vom 28.06.1989 - I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 27.02.2003 - I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346; vom 27.02.2003 - I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132; BFH-Urteil vom 12.03.2020 - V R 5/17, BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55) des A auch nicht aus den von der Klägerin erwirtschafteten Einnahmen folgen. Denn die Klägerin erhielt ihre gesamten Einnahmen (Vergütung in Höhe von 10.000 EUR pro Monat nebst erfolgsabhängiger Honorarbeteiligung) von A als dem Inhaber der Arztpraxis. Mithin fehlt auch hier der für einen Fremdvergleich erforderliche Interessengegensatz. Die Ausgestaltung der in zeitlicher Nähe zueinander abgeschlossenen Verträge (Geschäftsbesorgungsvertrag, Geschäftsführeranstellungsvertrag, Pensionszusage) könnte vielmehr dafür sprechen, dass auch das von A als Inhaber der Arztpraxis an die Klägerin gezahlte Entgelt für die Übernahme der Verwaltungstätigkeiten so gewählt wurde, dass mit diesem sowohl die für die Entgeltumwandlung verwendeten Beträge als auch das tatsächlich ausgezahlte Gehalt, die Pkw-Gestellung und die allgemeinen Verwaltungskosten der Klägerin finanziert werden konnten, sowie das Verhältnis zwischen ausgezahltem und umgewandeltem Gehalt so festgelegt wurde, dass eine vGA auch unter Anwendung der Grundsätze einer "Nur-Pension" (s. Senatsurteil vom 09.11.2005 - I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523) ausscheidet.

c) Schließlich wird das FG gegebenenfalls zu prüfen haben, ob der aus der Pensionszusage resultierende Aufwand deshalb als vGA zu behandeln ist, weil im Zusagezeitpunkt ein signifikantes Risiko bestand, dass die Klägerin die Versorgungsansprüche des A zumindest mitfinanzieren muss und deshalb aus den oben dargelegten Erwägungen die fehlende Erdienbarkeit der Zusage, die fehlende Probezeit und/oder die Erteilung der Zusage unmittelbar nach Gründung die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis indizieren.

Dafür wird der risikoarme Marktzins (zum Beispiel Anlage in Geldmarktfonds) unter Berücksichtigung insbesondere der aus der Entgeltumwandlung folgenden monatlichen Einzahlungen, der erwartbaren Laufzeit bis zur Fälligkeit des Anspruchs sowie der jederzeitigen kurzfristigen Verfügbarkeit der entgeltumgewandelten Beträge im Falle des plötzlichen Eintritts des Versorgungsfalls durch Invalidität oder Tod zu ermitteln sein. Abzustellen ist dabei grundsätzlich auf den Zusagezeitpunkt. Allerdings sind bei langfristig laufenden Zusagen --insbesondere in Hoch- oder Niedrigzinsphasen-- die Durchschnittswerte der Vergangenheit mit zu berücksichtigen (vgl. auch Höfer in Höfer/de Groot/Küpper/Reich, Betriebsrentenrecht, Bd. I, § 1 BetrAVG Rz 94 ff., zum rentenrechtlichen Mindestzinsanspruch des Arbeitnehmers bei der Entgeltumwandlung).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.