Normenkette

KAG SH § 3 Abs. 2 Vergnügungssteuersatzung EWGRL 77/388 EWGRL 91/680

Vorinstanz

VG Schleswig; 07.04.2003; 4 A 191/99

Schleswig-Holsteinisches Oberverwaltungsgericht

Verkündet am: 21. Januar 2004

Aktenzeichen: 2 LB 53/03

Tenor

Tenor

In der Verwaltungsrechtssache

Streitgegenstand: Vergnügungssteuer

hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts in Schleswig auf die mündliche Verhandlung vom 21. Januar 2004 durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht ..., den Richter am Oberverwaltungsgericht ..., den Richter am Oberverwaltungsgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...

für Recht erkannt:

Tenor

Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts - 4. Kammer - vom 07. April 2003 wird zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagten wird nachgelassen, die vorläufige Vollstreckbarkeit durch Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abzuwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin betreibt im Gebiet der Beklagten Spielhallen und gab im Wege der Selbsterklärung für den Zeitraum von Januar bis Juni 1997 Anmeldungen auf die Spielautomatensteuer in Höhe von insgesamt 154.080,-- DM ab. Die jeweils eingelegten Widersprüche wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 14. August 1997 zurück. Die Klägerin hat am 29. August 1997 Klage beim Verwaltungsgericht erhoben. Sie ist der Ansicht, die Vergnügungssteuer sei als "Gerätesteuer" verfassungsrechtlich unzulässig, der Maßstab verstoße gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit und der Steuersatz sei erdrosselnd.

Im Einzelnen hat sie hierzu ausgeführt: Die Vergnügungssteuer müsse als örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG an den konkreten Vergnügungsaufwand des Spielers anknüpfen. Die Erhebung der Steuer bei den Automatenaufstellern sei daher systemwidrig. Die von der Rechtsprechung akzeptierte Fiktion der "kalkulatorischen Abwälzbarkeit" der Steuer auf den Spieler lasse sich angesichts der Beschränkungen durch die Spielverordnung (Spie1V) nicht mehr aufrecht erhalten.

Der von der Beklagten verwendete Stückzahlmaßstab verstoße gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, sei nicht mehr sachgerecht und daher verfassungswidrig. Das Bundesverfassungsgericht habe den Pauschalmaßstab in den 6oiger Jahren gebilligt, weil der tatsächliche Aufwand, der "zweifellos der sachgerechteste Maßstab sei", sich "nicht oder kaum zuverlässig erfassen" lasse. Die Verhältnisse hätten sich jedoch zwischenzeitlich geändert. Die Hersteller von Geldspielautomaten hätten sich 1989 - um einer gesetzlichen Regelung zuvorzukommen - verpflichtet, seit dem 01. Januar 1997 nur noch Geldspielgeräte auf den Markt zu bringen, die mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet seien. Seit 1994 würden die mit dieser Software erstellten Daten der Bemessung der Umsatzsteuer zugrunde gelegt. Es gebe daher keine überzeugenden Gründe mehr, die Steuer aus Praktikabilitätsgesichtspunkten pauschal zu erheben. Der Aufsteller müsse seine Geräte (für die Umsatzsteuervoranmeldungen) ohnehin monatlich ablesen, es entstehe auch kein gegenüber der Umsatzsteuer erhöhter Kontrollaufwand der Verwaltung. Es sei nicht mehr zu rechtfertigen, dass für ein Geldspielgerät in einer gut florierenden Spielhalle Steuer in derselben Höhe zu zahlen sei wie für ein gleiches Gerät in abgelegener Lage mit geringerem Umsatz.

Bei seiner Entscheidung vom 22. Dezember 1999 (- 11 CN 1.99 -) habe das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt, dass zwischen dem Maßstab und den konkreten Einspielergebnissen zumindest eine lockere Beziehung bestehen müsse. Diese sei bei (den seinerzeit festgestellten) Einspielergebnissen zwischen 2000,-- und 2.500,-- DM im Monat noch gegeben gewesen. Die Einspieldifferenzen lägen jetzt jedoch erheblich über 25%. Auch das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Beschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/2000 - darauf hingewiesen, dass die derzeitigen Möglichkeiten, das von den Spielern im Einzelfall aufgewandte Entgelt zu erfassen, zu einer Überprüfung des herkömmlichen Maßstabs führen müsse.

Die Klägerin habe auf den Auflagenbeschluss des Verwaltungsgerichts vom 08. Dezember 2000 daher umfangreiches Zahlenmaterial zusammengetragen, aus dem sich ergebe, dass die monatlichen Einnahmeunterschiede um mehrere 100% schwankten. Für den Vergleich komme es auf die Unterschiede der konkreten Einspielergebnisse an, nicht jedoch auf fiktive Durchschnittswerte, da die Beklagte für jeden einzelnen Aufstellplatz pauschal Vergnügungssteuer nehme.

Die Steuer wirke auch erdrosselnd, da ein durchschnittlicher Betrieb angesichts der Höhe der Automatensteuer nicht in der Lage sei, eine angemessene Eigenkapitalverzinsung und einen (angemessenen) Unternehmerlohn zu erwirtschaften. Dies ergebe sich aus den vorgelegten Gutachten der ... über die wirtschaftliche Situation des Automatenaufstellgewerbes in ... auf der Grundlage einer Auswertung der Wirtschaftsdaten aus den Jahren 1997 bis 2000. Aus den vorgelegten Zahlen gehe hervor, dass der Gewinn durch die Vergnügungssteuer aufgezehrt werde. Ein für das Jahr 2000 im Auftrage der Klägerin durch die Unternehmensberatung ... vorgenommener Betriebsvergleich für das Land Schleswig-Holstein mit einer Sonderauswertung für das Gebiet der Beklagten habe ergeben, dass im Durchschnitt der Gewinn durch die Steuer mehr als abgeschöpft worden sei und Verluste entstanden seien. Ohne Berücksichtigung der Vergnügungssteuer hätte ein angemessener Unternehmerlohn und eine Eigenkapitalverzinsung erreicht werden können. Schließlich habe das Finanzgericht Münster in einem Urteil vom 26. Oktober 2001 (- 5 K 4280/00 -) in Übereinstimmung mit dem EuGH festgestellt, dass die Erhebung von Umsatzsteuer auf Geldspielgeräte rechtswidrig sei, weil auf sonstiges Glücksspiel (z.B. in Spielbanken) keine Umsatzsteuer erhoben werde. Dies gelte auch für die Vergnügungssteuer. Das staatliche Glücksspiel (in Spielbanken) sei von der Vergnügungssteuer freigestellt. Dies widerspreche der Pflicht zur steuerlichen Neutralität.

Die Klägerin hat beantragt,

die Vergnügungssteueranmeldungen für die Monate Januar bis Juni 1997 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 14. August 1997 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat vorgetragen, der Stückzahlmaßstab sei weiterhin aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt. Der bewährte Grundsatz, dass die Steuer pauschal erhoben werde, müsse nicht aufgegeben werden. Der vom Bundesverwaltungsgericht geforderte lockere Bezug zwischen dem Maßstab und dem Aufwand des Spielers sei angesichts der kalkulatorischen Abwälzbarkeit gegeben.

Die von der Klägerin geltend gemachten Einnahmeunterschiede seien nicht entscheidungserheblich, weil sie sich über einen längeren Zeitraum ausglichen. Insofern sei es ausreichend, dass die Steuersätze nach Aufstellungsorten differenziert seien. Damit werde der unterschiedlichen Ertragssituation in Gaststätten und Spielhallen ausreichend Rechnung getragen.

Statistikausdrucke könnten mit entsprechender Software manipuliert werden. Es bestehe auch keine Rechtspflicht, eine Zählsoftware zu installieren. Die Einhaltung der 1989 abgeschlossenen "Selbstverpflichtenden Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken" werde nicht amtlich überwacht. Außerdem seien europäische Aufsteller nicht an die Selbstverpflichtung der deutschen Automatenindustrie gebunden. Bei der Einführung eines Maßstabes, der an den Einspielergebnissen orientiert sei, entstehe für sie allein durch die Erfassung der erheblich größeren Datenmenge und zusätzlich durch die Kontrollen, die angesichts der Manipulationsgefahr notwendig seien, ein unzumutbar hoher Kontrollaufwand, den sie anders als Finanzbehörden mangels geschulten Personals nicht leisten könne. Gegen die Abkehr vom bisherigen Maßstab spreche auch, dass Geräte ohne Gewinnmöglichkeit weiterhin pauschal zu besteuern seien. Eine Orientierung des Maßstabs am Umsatz habe außerdem nicht den gewünschten Lenkungseffekt.

Die von der Klägerin vorgelegten Zahlen seien Parteivortrag, der einer Entscheidung nicht zugrunde gelegt werden könne. Insofern sei ein gerichtlich veranlasstes Sachverständigengutachten erforderlich. Außerdem sei das Material unvollständig, nicht repräsentativ und nicht geeignet, die behaupteten Einspieldifferenzen zu belegen. Die vorgelegten Untersuchungen seien auch methodisch falsch.

Aus der von der Klägerin vorgelegten Umsatzentwicklung ergebe sich, dass die Umsätze ausreichten, um die streitbefangene Steuer aufzubringen, eine erdrosselnde Wirkung sei somit nicht gegeben.

Das Verwaltungsgericht hatte mit einem Beschluss vom 08. Dezember 2000 der Klägerin aufgegeben, monatliche Einspielergebnisse von Geldspielgeräten vorzulegen und zwar von verschiedenen Aufstellern aus dem Gebiet der Beklagten und aus anderen Städten und Gemeinden. Wegen der Einzelheiten wird auf die entsprechenden Zusammenstellungen Bezug genommen.

Das Verwaltungsgericht hat der Klage mit Urteil vom 07. April 2003 stattgegeben. Die der Steuerveranlagung zugrunde liegende Satzung sei rechtswidrig und damit nichtig. Der Stückzahlmaßstab verletze den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Im Übrigen bestünden gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Satzung gegen § 3 Abs. 1 KAG und Art. 105 Abs. 2 a GG verstoße und wegen der Erdrosselungswirkung mit Art. 12 Abs. 1 GG nicht vereinbar sei.

Gegen dieses ihr am 15. Mai 2003 zugestellte Urteil hat die Beklagte am 27. Mai 2003 die vom Verwaltungsgericht gemäß § 124 a Abs. 1 VwGO zugelassene Berufung eingelegt.

Die Beklagte trägt vor, das erstinstanzliche Urteil sei deshalb unrichtig, weil das Verwaltungsgericht auf Grund einer fehlerhaft ermittelten Tatsachengrundlage und auf Grund fehlerhafter rechtlicher Überlegungen zu einem unrichtigen Ergebnis gekommen sei. Der Vorinstanz hätten keine nach anerkannten wissenschaftlichen Methoden objektiv ermittelte Einspielergebnisse vorgelegen. Es gebe keine geeignete Tatsachengrundlage für die Auffassung, die Differenz der Einspielergebnisse betrage mehr als 50 %. Unabhängig davon rechtfertigten Praktikabilitätsgesichtspunkte die Verwendung des Stückzahlmaßstabes jedenfalls für die allein streitbefangenen Spielautomatensteuer-Anmeldungen des Kalenderjahres 1997. Schließlich habe jedenfalls 1997 keine Rechtspflicht der Beklagten bestanden, von der Verwendung des Stückzahlmaßstabes als Wahrscheinlichkeitsmaßstab abzusehen und auf einen Wirklichkeitsmaßstab umzustellen.

Die vom Verwaltungsgericht definierten Parameter zur mathematischen Methode der Ermittlung und der Bewertung von Einnahmeunterschieden bei Geldspielgeräten seien teilweise fehlerhaft, da sie nicht den anerkannten mathematischen Berechnungsmethoden entsprächen. Ferner hätte das Verwaltungsgericht das von der Klägerin vorgelegte Zahlenmaterial der angefochtenen Entscheidung nicht zugrunde legen dürfen bzw. es hätte zu anderen Bewertungen kommen müssen. Die mit der Erhebung des Automatenverbandes ... ermittelten Zahlenwerte seien methodisch unzulänglich ermittelt worden. Die vorgelegten Zahlen kämen nicht als Datenbasis, geschweige denn als repräsentative Stichprobe in Betracht, weil die durchschnittlichen Einnahmen der Geldspielgeräte nicht auf der Grundlage derselben Zahl von Steuermonaten ermittelt worden seien und weil die Geldspielgeräte nicht für den notwendig längeren Zeitraum von mindestens 12 Monaten ausgewertet worden seien. Darüber hinaus beruhten die von der Klägerin vorgelegten Zahlen auf einem von ihr bestimmten Auswahlverfahren und nicht auf dem Zufallsprinzip. Die ausgewertete Zahl von Geldspielgeräten/Steuermonaten sei zudem zu gering für den statistisch anerkannten notwendigen Umfang einer "repräsentativen" Stichprobe. Die von Frau ... vorgelegten Zahlen wiesen dieselben methodischen Ermittlungsfehler auf. Das von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ... ermittelte Zahlenmaterial sei zwar nach einer anderen Methode ermittelt und bewertet worden, dabei seien aber ähnliche und zum Teil noch schwerer wiegende methodische Fehler gemacht worden.

Die Verwendung des Stückzahlmaßstabes sei auch für das Jahr 1997 gerechtfertigt gewesen. Die von der Vorinstanz angeführten Gesichtspunkte, die gegen ein "Überwiegen" der den Stückzahlmaßstab rechtfertigenden Praktikabilitätsgesichtspunkte sprechen sollen, seien unzutreffend. Das Bundesverwaltungsgericht habe zutreffend ausgeführt, dass sich der Vergnügungsaufwand der einzelnen Spieler gegenwärtig nicht erfassen lasse und die Anknüpfung der Spielautomatensteuer an den Vergnügungsaufwand auch deshalb notwendig pauschal bleibe, wenn das Einspielergebnis der Geräte als Bemessungsgrundlage gewählt werde. Das Verwaltungsgericht bleibe bemerkenswert unpräzise, wenn es von einem "wirklichkeitsnäheren" oder "etwas weniger pauschalen" Maßstab spreche. Aus den gewählten Formulierungen könne sich folgern lassen, dass das Verwaltungsgericht keinen Wirklichkeitsmaßstab für erforderlich halte, sondern einen (modifizierten) Wahrscheinlichkeitsmaßstab als ausreichend erachte. Tatsächlich mache es an anderer Stelle aber deutlich, dass es ihm tatsächlich aber um die "Berücksichtigung von Einspielergebnissen" gehe. Wenn es die Vorinstanz für erforderlich halte, die Bemessungsgrundlage an die Einspielergebnisse der Geldspielgeräte anzuknüpfen, bleibe die Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts nach wie vor zutreffend, dass auch diese Bemessungsgrundlage zwangsläufig pauschal sei.

Das Verwaltungsgericht vertrete weiter die Auffassung, der Umstand, dass die Selbstverpflichtungserklärung der Automatenindustrie über den Einbau "manipulationssicherer Zählwerke" freiwillig sei, stehe der Berücksichtigung von Einspielergebnissen nicht entgegen, wenn deren Erfassung und Dokumentation möglich sei und tatsächlich auch praktiziert werde. Angesichts dessen sei es rechtlich möglich, dass deutsche Hersteller von Geldspielgeräten vom Einbau sogenannter manipulationssicherer Zählwerke absähen. Ausländische Hersteller seien von vornherein nicht verpflichtet, solche Zählwerke einzubauen. Könne nicht ausgeschlossen werden, dass Geldspielgeräte ohne sogenannte manipulationssichere Zählwerke aufgestellt würden, so sei es nicht sachwidrig, um auch für diese Geldspielgeräte eine Bemessungsgrundlage zu haben, den Stückzahlmaßstab beizuhalten.

Das Verwaltungsgericht habe sich nicht auf die Erklärung des Vertreters des Automatenverbandes ... stützen dürfen, dass seit mehreren Jahren Unterhaltungsgeräte mit entsprechender Erfassungssoftware bzw. mit mechanischen oder elektronischen Zählwerken ausgestattet seien. Der Vertreter des Automatenverbandes sei selbst Automatenaufsteller und habe sich pro domo geäußert. Der Beklagtenvertreter sei diesen Behauptungen in der mündlichen Verhandlung bereits durch Bestreiten mit Nichtwissen entgegengetreten und habe die Vernehmung als Zeugen für erforderlich gehalten, sofern die Vorinstanz die Ausführungen von Herrn D. als entscheidungserheblich erachten sollte. Der Vorsitzende der Kammer habe daraufhin erklärt, auf die Darlegungen des Herrn D. komme es nicht entscheidungserheblich an, so dass seine Vernehmung als Zeuge nicht erforderlich sei. Gleichwohl habe die Vorinstanz die Ausführungen als zutreffend und für die angefochtene Entscheidung relevant berücksichtigt. Zur Klarstellung werde nochmals ausdrücklich bestritten, dass Unterhaltungsgeräte durchgängig mit sogenannten manipulationssicheren Zählwerken wie Geldspielgeräte ausgestattet sein sollen und vorhandene Zählwerke in der gleichen Art und in dem gleichen Umfang Zählwerksausdrucke wie Geldspielgeräte zu liefern im Stande seien. Die Behauptung des Herrn D., die im Gebiet der Beklagten aufgestellten Unterhaltungsautomaten würden von denselben Unternehmen produziert, die auch Geldspielgeräte produzierten, sei unrichtig. Während im Moment nur von deutschen Herstellern produzierte Geldspielgeräte aufgestellt sind, seien von den ca. 210.000 Unterhaltungsautomaten (Stand: Ende 2002) deutlich mehr als 50 % im Ausland hergestellt und importiert worden. Die Unterhaltungsautomaten hätten zum Teil keinerlei elektronische Zählwerke, zum Teil seien sie nur für den Einbau von elektronischen Zählwerken vorgesehen, zum Teil gebe es Geräte mit Zählwerken, die jedoch nicht mit den sogenannten manipulationssicheren Zählwerken in Geldspielgeräten vergleichbar seien. Es bestehe auch keine tatsächliche Notwendigkeit, in Unterhaltungsgeräte dieselben sogenannten manipulationssicheren Zählwerke wie in Geldspielgeräte einzubauen. Während in Geldspielgeräten Gewinne ausgeschüttet würden und deshalb der Kasseninhalt nach den Spieleinsätzen abzüglich der ausgeschütteten Gewinne zu berechnet seien, würden bei Unterhaltungsgeräten keine Geldgewinne ausgeschüttet, so dass Berechnungen wie bei Geldspielgeräten nicht vorgenommen werden müssten. Da der Kasseninhalt von Unterhaltungsgeräten aus dem vorgenannten Grunde nicht wie bei Geldspielgeräten erfasst werden müsse, genügten etwa das einfache Auszählen der Kasse oder beispielweise einfache Zählwerke, die etwa nur die Zahl der getätigten Spiele erfassten. Da die mit sogenannten manipulationssicheren Zählwerken ausgestatteten Unterhaltungsgeräte teurer seien als Unterhaltungsgeräte ohne ein solches Zählwerk, sei nicht einzusehen, weshalb Aufsteller diese teureren Unterhaltungsgeräte anschaffen sollten, obwohl hierzu keine rechtliche oder "freiwillig" übernommene Verpflichtung bestehe.

Soweit die Vorinstanz meine, Unterhaltungsgeräte seien mit derselben "Erfassungssoftware" wie Geldspielgeräte ausgestattet, widerspreche dies der eigenen Feststellung, einige Geräte verfügten über mechanische oder elektromechanische Zählwerke. In der Sache vermenge die Vorinstanz mithin die Frage, ob und ggf. wieviele Unterhaltungsgeräte mit Zählwerken ausgerüstet seien, ob es sich hierbei um sogenannte manipulationssichere Zählwerke handele, welche Daten mit den Zählwerken erfasst und auf welchem Wege die Daten abgerufen werden könnten.

Die von der Vorinstanz vertretene Auffassung, die Beklagte könne sowohl für Spielgeräte als auch für Unterhaltungsautomaten auf Umsatzkriterien abstellen, so dass eine einheitliche Besteuerung möglich wäre, lasse wiederum offen, welches Veranlagungssystem es im Auge habe. Jedes System könne nur dann eine ordnungsgemäße Steuerbemessung ermöglichen, wenn die abgabenberechtigte Gemeinde Kenntnis von den tatsächlich erwirtschafteten Einnahmen erlangt habe und überprüfen könne, ob die von den Aufstellern tatsächlich erwirtschafteten Einnahmen zutreffend beziffert worden seien. Gerade die Erfassung und Kontrolle erklärter tatsächlich erwirtschafteter Einnahmen löse aber den Verwaltungsmehraufwand aus. Schon die ausschließliche Bemessung nach den tatsächlich erwirtschafteten Einnahmen führe nicht nur "zu etwas Mehrarbeit", sondern zu einem unzumutbaren Verwaltungsmehraufwand. Eine Kombination der Bemessungsgrundlagen der Stückzahl und der tatsächlich erwirtschafteten Einnahmen könne denklogisch den Verwaltungsaufwand nicht verringern, sondern nur erhöhen. Hinzu komme, dass es aus den oben genannten sachlichen Gründen geboten sei, bei Unterhaltungsgeräten den Stückzahlmaßstab beizubehalten, so dass es zu einem Nebeneinander von Maßstäben für Unterhaltungsgeräte und für Geldspielgeräte komme. Für die streitbefangene Steuer seien demgegenüber einmal monatlich Steuererklärungen abzugeben. Vorauszahlungen seien nicht zu entrichten. Anders als bei der Umsatzsteuer sei deshalb bei der streitbefangenen Steuer eine zeitnahe Kontrolle erforderlich. Die Finanzverwaltung halte zudem Betriebsprüfer vor, die nach den Vorgaben der Betriebsprüfungsordnung in bestimmten Abständen Außenprüfungen vornähmen. Die Kommunen verfügten über keine Außenprüfer, sondern lediglich über Sachbearbeiter mit einer Verwaltungsausbildung, die den rechtzeitigen Eingang der Steueranmeldungen und die eingegangenen Zahlungen und stichprobenweise die Anzahl der gemeldeten aufgestellten Geräte durch Auszählungen überprüften. Sollte eine Kontrolle bei einem umsatzorientierten Maßstab durchgeführt werden müssen, wären monatlich 1.376 einzelne Geräte an 330 Aufstellorten zu überprüfen. Diese Kontrolle würde im Vergleich zum Auszählen der Geräte auf Grund des Stückzahlmaßstabes zu einem deutlich größeren Aufwand führen, der auch die Einstellung weiteren Personals erforderlich mache. Da die Sachbearbeiter der Beklagten auch über keine spezielle steuerrechtliche Ausbildung wie die Mitarbeiter der Finanzverwaltung verfügten, sei entgegen der Auffassung der Vorinstanz das vom Bundesverwaltungsgericht angeführte Argument, auch aus diesem Grunde erscheine es als angemessen, die "Einfachheit" der Steuererhebung mittels des Stückzahlmaßstabes als besonderen Praktikabilitätsgewinn anzusehen, nach wie vor zutreffend. Die Zurhilfenahme der Finanzbehörden sei so, wie es sich das Verwaltungsgericht vorstelle, nicht möglich. Es werde verkannt, dass die Finanzbehörden zwar im Einzelfall Amtshilfe leisten könnten, dass es aber nicht der Finanzbehörde obliege, die Gemeinden dauerhaft zu unterstützen. Die bei der Finanzbehörde abgegebenen Umsatzsteuererklärungen lieferten nicht die für die Erhebung der Automatensteuer erforderlichen Daten, weil dort sämtliche Umsätze eines Unternehmens zusammengefasst würden und die verdichteten Zahlen auch Umsätze anderer Standorte, Umsätze von anderen Betrieben und andersartige Umsätze erfassten.

Die Auffassung, auch die Gemeindearbeiter könnten Kontrollen durchführen, indem sie bei der Auslesung der Geräte anwesend seien und an Hand der erstellten Ausdrucke, die auch auf vergangene Auslesungen erstreckt werden könnten, die Angaben des Aufstellers überprüften, seien realitätsfern. Das Verwaltungsgericht verkenne, dass nur die Aufsteller die Geräte zur Auslesung öffnen könnten, der Beklagte vor jeder Kontrolle der insgesamt 1.376 aufgestellten Geräte mithin den Aufsteller hinzubitten oder ansonsten Termine mit ihm vereinbaren müsste. Dies verursache unzumutbaren Aufwand.

Unzumutbaren Aufwand verursache auch die Bearbeitung der Datenmengen, die bei einer umsatzbezogenen Steuerbemessung anfallen könnten. Die gelieferten Daten müssten in die EDV eingegeben werden. Die Auffassung, es dürfe nur eine Frage der Zeit sein, bis der elektronische Datentransfer praktiziert werden könne, sei für den streitbefangenen Zeitraum des Kalenderjahres 1997 unerheblich. Die Rahmenbedingungen für die abgaberechtlich erhebliche Erklärung etwa per E-Mail seien erst durch das Gesetz über Rahmenbedingungen für elektronische Signaturen vom 16. Mai 2001 (BGBl. I, S. 876) erlassen worden. Das Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes sei erst mit Gesetz vom 21. August 2002 (BGBl. I, S. 3322) um einen entsprechenden § 3 a ergänzt worden. Das Landesverwaltungsgesetz enthalte bis heute keine entsprechende Regelung. Jedenfalls 1997 sei eine elektronische Datenübermittlung rechtlich unzulässig gewesen.

Die Ausführungen des Verwaltungsgerichts zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit könnten einer inhaltlichen Auseinandersetzung nicht Stand halten. Die Vorinstanz verkenne die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, mit der Vorgaben nicht nur zur Begrifflichkeit der sogenannten kalkulatorischen Abwälzbarkeit gemacht worden seien, sondern auch zur Prüfung, ob die streitbefangene Steuer tatsächlich kalkulatorisch abgewälzt werden könne. Es genüge, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen könne. Diese Voraussetzung sei so lange gegeben, wie der Spielereinsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes decke, sondern in der Regel noch Gewinn abwerfe. Für die kalkulatorische Abwälzbarkeit komme es mithin auf die konkrete wirtschaftliche Situation eines Aufstellunternehmens an. Es seien bei der Betrachtung nur die notwendigen Kosten, also nicht etwa auch unangemessen hohe Kosten zu berücksichtigen. Dem Unternehmen werde "zugemutet", unternehmerische Entscheidungen zu treffen (Kostensenkung, Umsatzsteigerung), um die Steuer aufzubringen. Es müsse nicht in jedem Steuermonat und für jedes Spielgerät ohne Ausnahme ein Gewinn erwirtschaftet werden, sondern es genüge, wenn in der Regel ein Gewinn erwirtschaftet werde. Bei Auswertung der von der ... wie auch der von Frau ... ermittelten Daten könnten keine Anhaltspunkte dafür gewonnen werden, dass die streitbefangene Steuer kalkulatorisch nicht abwälzbar sei.

Schließlich könne auch nicht von einer erdrosselnden Wirkung der Automatensteuer gesprochen werden.

Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts abzuändern und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie trägt vor, die vom Verwaltungsgericht zugrunde gelegten Untersuchungsergebnisse und Zahlenwerke hätten der Entscheidung zu Recht zugrunde gelegt werden dürfen. Die Ausführungen der Beklagten zur Verwaltungspraktikabilität böten nichts neues und würden gebetsmühlenartig wiederholt. Da eine kalkulatorische Abwälzbarkeit nicht gegeben sei, fehle der Beklagten für die Erhebung dieser Vergnügungssteuer die rechtliche Grundlage. Durch das Gutachten der ... und durch die seitens der Klägerin vorgelegten Zahlen sei nachgewiesen, dass die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer erdrosselnden Charakter im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes habe.

Die Verwaltungsvorgänge der Beklagten haben dem Gericht bei Beratung und Entscheidung vorgelegen; wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten im Übrigen wird auf sie sowie auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Gründe

Die Berufung der Beklagten ist nicht begründet. Das Verwaltungsgericht hat der Klage mit dem angefochtenen Urteil zu Recht stattgegeben. Die angefochtenen Steuerbescheide erweisen sich als rechtswidrig, weil die Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten vom 24. April 1989 i.d.F. der 6. Nachtragssatzung vom 23. Dezember 1994 einer rechtlichen Überprüfung nicht standhält.

Die Beklagte ist zur Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsautomaten grundsätzlich befugt. § 3 Abs. 2 KAG ist eine aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstandende Ermächtigungsgrundlage zur satzungsmäßigen Regelung und Erhebung der Automatensteuer durch die Gemeinden. Die Ermächtigung bleibt in der Tradition hergebrachter örtlicher Vergnügungssteuern gebunden, also der Bagatellsteuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis. Mit der Regelung des § 3 Abs. 2 KAG hat der schleswig-holsteinische Landesgesetzgeber auch eine hinreichende Verantwortlichkeit für die Steuerbelastung übernommen und den gesetzlich zulässigen Grundrechtseingriff hinreichend voraussehbar begrenzt (BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, NVwZ 1997, 573).

Nach Art. 105 Abs. 2 a GG haben die Länder "die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind". Diese Besteuerungskompetenz und Besteuerungsbefugnis hat der Landesgesetzgeber in Schleswig-Holstein durch § 3 Abs. 2 KAG (in der seit dem 01.04.1996 geltenden Fassung, GVOBl. 1996, 268) auf die Gemeinden übertragen. Diese Ermächtigungsgrundlage begrenzt die kommunale Besteuerungsgewalt auf eine "Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsgeräten", beschränkt die Besteuerungsbefugnis also auf eine bestimmte Art und Erhebungsform der Vergnügungssteuer und formuliert so die Art und die Intensität des Grundrechtseingriffs.

Hält sich der Satzungsgeber an die durch das höherrangige Recht vorgegebenen Begrenzung, ist die Automatensteuer auch mit dem System der Art. 105 ff GG vereinbar, unabhängig davon, dass die Abzugsfähigkeit der Automatensteuer als Betriebsausgabe dazu führt, dass die Bemessungsgrundlage für die Einkommen- bzw. Körperschaftssteuer sowie die Gewerbeertragssteuer des Aufstellers verringert wird und demzufolge die Erträge anderer Steuergläubiger durch die Erhebung von Automatensteuern geschmälert werden (Urteil des Senats vom 22.04.1998 - 2 L 359/95 -).

Durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, a.a.O.) ist geklärt, dass die durch Landesrecht auf die Gemeinden übertragene Steuerkompetenz nicht nur das Erheben einer der Einkommenserzielung dienenden Abgabe, sondern auch die mit der Steuererhebung einhergehende Lenkungswirkung (den Edukationszweck) bei der Auswahl des Steuergegenstandes deckt (ebenso BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, E 110, 237 = DVBl. 2000, 910 = DÖV 2000, 555 = KStZ 2000, 154 = NVwZ 2000, 936). Für derartige außerfiskalische Nebenzwecke von Steuergesetzen bedarf es keiner den Bereich des Nebenzweckes erfassenden Sachregelungskompetenz. Vielmehr ist die Steuerkompetenz ausreichend (BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, a.a.O.; BFH, Beschl. v. 21.02.1990 - II B 98/89 -, BFHE 160, 61). Der Steuergesetzgeber darf sich dabei von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen (BVerfG, Beschl. v. 30.10.1961 - 1 BvR 833/59 -, E 13, 181; BFH, Urt. v. 26.06.1996 - II R 18/95 -). Es können auch sonstige ordnungspolitische Nebenzwecke einfließen, soweit sie auf sachlichen Erwägungen beruhen (BVerfG, Beschl. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 = DVBl 2001, 1135 = GemHH 2001, 709 = ZKF 2001, 181). Allerdings darf der außerfiskalische Nebenzweck wegen des im Rechtsstaatsprinzip verankerten Gebots der wechselseitigen bundesstaatlichen Rücksichtnahme nicht in Widerspruch zu einer in Ausübung einer Sachregelungskompetenz ergangenen bundesgesetzlichen Bestimmung stehen (vgl. BVerfG, Urt. v. 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, E 98, 106, 130/131). Ein Widerspruch zu einer gegenläufigen bundesgesetzlichen Regelung ist jedoch nicht ersichtlich (BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 C 9.99 -, E 110, 248 = NVwZ 2000, 932 = DVBl 2000, 914 = KStZ 2000, 158). Allein das Schweigen des Bundesgesetzgebers zu bestimmten Erscheinungen des Glücksspiels ist nicht geeignet, einen Widerspruch zu den erzieherischen Nebenzwecken der Vergnügungssteuer herzustellen.

Der von der Beklagten verfolgte Steuerungszweck ist auch legitim. Er ist durch das Ziel gerechtfertigt, der Verbreitung der Spielsucht entgegenzuwirken. Das Lenkungsziel besteht dabei nicht im Schutz des Einzelnen vor sich selbst, sondern in dem Bemühen, ein Verhalten, das Folgekosten für die Gemeinschaft verursachen kann, unattraktiver zu machen (BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, a.a.O.).

Durch die Begrenzung der kommunalen Besteuerungsgewalt auf die herkömmlichen kommunalen Steuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis und begrenzter Belastungsintensität ist nicht ausgeschlossen, dass der kommunale Satzungsgeber innerhalb dieses Rahmens die Ausgestaltung der Automatensteuer verändert und fortentwickelt. Der Satzungsgeber darf insbesondere den Lenkungszweck der Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken und den Finanzierungszweck zurücktreten lassen (BVerfG, Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, a.a.O.).

Kann neben dem Zweck der Einkommenserzielung auch ein Lenkungszweck verfolgt werden, greift der Lenkungszweck (Gestaltungszweck) der Steuer nur, wenn sie auch der Höhe nach geeignet ist, das Verhalten des Pflichtigen zu beeinflussen. Die Gestaltungswirkung gerät erst dann mit Art. 2 Abs. 1 GG in Konflikt, wenn die Steuer so hoch ist, dass dem Pflichtigen kein Spielraum mehr verbleibt zu entscheiden, ob er dem Gestaltungswillen nachkommt. Diese Gestaltungswirkung kann die Automatensteuer, die in hergebrachter Form vom Aufsteller erhoben wird und lediglich kalkulatorisch auf die Spieler abwälzbar ist, nur entfalten, wenn sie merklich die Rentabilität der Aufstellung von Spielgeräten einschränkt und auf diese Weise der Verbreitung der Spielsucht entgegenwirkt (Urteil des Senats vom 22.04. 1998 - 2 L 359/95 -).

Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten steht auch nicht in Widerspruch zu europäischem Recht. Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstößt insbesondere nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 (Abl. EG Nr. L 376 S. 1). Danach hindern die Bestimmungen der Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind. Die Frage, ob eine Steuer, Abgabe oder Gebühr den Charakter einer Umsatzsteuer in Sinne des Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG hat, hängt nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1/99 -, a.a.O. mit weiteren Nachweisen auf frühere Entscheidungen) vor allem davon ab, ob sie das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie kommerzielle Umsätze so belastet, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist. Der Europäische Gerichtshof hat hierzu ausgeführt, dass Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, auf jeden Fall als Maßnahmen anzusehen sind, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten (EuGH, Urt. v. 31.03.1992 - Rs C-200/90, EuZW 1992, 420). Wesentliche Merkmale der Mehrwertsteuer sind demnach: allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehende Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beiträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (vgl. EuGH, Urt. v. 08.06.1999 - Rs. C - 338/97 u.a. -, EuZW 1999, 692 -).

Diese Merkmale sind bei einer nach der Stückzahl erhobenen Automatensteuer nicht erfüllt (vgl. hierzu BVerwG, Urt., v. 22. 12. 1999 - 11 CN 1.99 -, a.a.O.; vgl. auch Urt. des Europäischen Gerichtshofes v. 5. 5. 1994 - C-38/93 -, BStBl. 1994 II, 548).

Auch wenn die Beklagte hiernach zur Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten grundsätzlich berechtigt ist, so verstößt die Erhebung der Automatensteuer auf der Grundlage eines pauschalen Steuersatzes pro Spielgerät (Stückzahlmaßstab) gegenwärtig und verstieß auch bereits im hier allein streitbefangenen Jahre 1997 dennoch gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für den Gesetzgeber die allgemeine Weisung, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Dies gilt indes nicht ausnahmslos, sondern nur, wenn die Gleichheit oder Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam sind, dass ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten geboten erscheint. Dabei ist dem Gesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit zuzugestehen. Dies gilt auch für die das Steuerrecht beherrschende Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Grundsatz der Steuergerechtigkeit. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschl. v. 25.01.1995 - 8 N 2.93 -, Buchholz 401.68, Vergnügungssteuer Nr. 28).

Insbesondere bei der Spielautomatensteuer gilt nach herkömmlicher Auffassung auch ein pauschaler Maßstab als sachgerecht, solange die Erfassung des Vergnügungsaufwandes wenigstens wahrscheinlich bleibt. Die für eine Pauschalierung sprechenden Praktikabilitätserwägungen sind durch den technologischen Fortschritt, der inzwischen die Erfassung der Einspielergebnisse der einzelnen Geräte erleichtert, nicht insgesamt unbeachtlich geworden. Auch unter Ausnutzung der technischen Erfassungsmethoden lässt sich nämlich der Vergnügungsaufwand der einzelnen Spieler nicht erfassen.

Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 (- 1 BvL 31/58 -, E 14, 76 ff) die Verwendung der Stückzahl als Steuermaßstab mit der Erwägung begründet, dass die Erstanschaffungspreise der Spielgeräte sich innerhalb einer geringen Bandbreite bewegten (damals 600,-- DM bis 800,-- DM), was wiederum darauf hindeutete, dass an den Apparaten der verschiedenen Bauarten im Durchschnitt etwa gleich häufig gespielt werde. Mithin könne der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden. Sei die Wertverschiedenheit der Apparate relativ gering, so könne auch die besondere Bemessung der Steuer gerade nach der Stückzahl nicht als willkürlich bezeichnet werden. Zusätzlich hat das Bundesverfassungsgericht in der zitierten Entscheidung den pauschalierenden Stückzahlmaßstab noch mit der Erwägung gerechtfertigt, die weitaus meisten Spielapparate befänden sich in den Händen verhältnismäßig weniger Aufsteller und seien über ein großes Gebiet verteilt, so dass Härten der Stückzahlsteuer sich beim einzelnen Unternehmen weitgehend ausgleichen könnten. Das Bundesverfassungsgericht hat die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes auch in der Folgezeit mehrmals betont (Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, a.a.O.), ohne allerdings auf die konkreten Sachumstände wie die Vergleichbarkeit der Einspielergebnisse oder die Zahl der Automatenaufsteller nochmals einzugehen. Vielmehr wird in diesen Entscheidungen die Zulässigkeit der Spielautomatensteuer als einer Pauschalsteuer ohne weitere Diskussion angenommen.

Aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wird deutlich, dass die Spielautomatensteuer historisch als eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer entstanden ist, wobei von jeher ein gelockerter Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten ausdrückt, als ausreichend und der Steuergerechtigkeit entsprechend angesehen wurde.

In einer neueren Entscheidung hat das Bundesverfassungsgericht in einem obiter dictum zu erkennen gegeben, dass es die Notwendigkeit eines nochmaligen Überdenkens seiner Rechtsprechung sehe (Beschl. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 = DVBl 2001, 1135 = GemHH 2001, 709 = ZKF 2001, 181). Es sei zu überprüfen, "ob die unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes aus Praktikabilitätsgründen bislang für zulässig gehaltene pauschale Besteuerung von Spielautomaten noch gerechtfertigt ist oder ob sie an dem individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als sachgerechtem Maßstab ausgerichtet werden muss, der sich wiederum in dem mit dem jeweiligen Gerät konkret erzielten Umsatz widerspiegelt, da mittlerweile bei Geräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit auf Grund der technischen Ausstattung der Geräte, insbesondere durch den Einbau entsprechender manipulationssicherer Zählwerke, das von den Spielern im Einzelfall aufgewendete Entgelt elektronisch exakt und damit zuverlässig erfasst werden kann".

Das Bundesverwaltungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 22. Dezember 1999 (- 11 CN 1.99 -, a.a.O.) unter Bezugnahme auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ausgeführt, der dem Steuergesetzgeber im Grundsatz zustehende Gestaltungsspielraum hinsichtlich der Auswahl des Steuermaßstabes könne nur dann als überschritten angesehen werden, wenn der Normgeber sich für seine Entscheidung, als Steuermaßstab nach wie vor die Stückzahl zu wählen, nicht länger auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen diesem Maßstab und den konkreten Einspielergebnissen berufen könne. Wenn für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen Einspielergebnisse zwischen 2.000,-- DM und 2.500,-- DM monatlich zu verzeichnen seien, so sei der für die Rechtfertigung der Spielautomatensteuer als Pauschalsteuer erforderliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand jedenfalls gewahrt. Werde bedacht, dass die Spielautomatensteuer im Rahmen des Gestaltungsspielraumes des Steuergesetzgebers als Pauschalsteuer entstanden sei, so gewährleisteten Einspielergebnisse mit der angegebenen Schwankungsbreite zwar keinen wirklichkeitsgenauen, wohl aber in jedem Fall einen lockeren Bezug zwischen Maßstab und Aufwand. Habe das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil aus dem Jahre 1962 (Teilurteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, E 14, 76) den erforderlichen Bezug zwischen den beiden genannten Größen wegen einer gewissen Vergleichbarkeit in den Anschaffungspreisen zwischen 600,-- DM und 800,-- DM für die Automaten bejaht, so könne er nicht heute in Frage gestellt werden, weil die gegenüber den Anschaffungspreisen wirklichkeitsnäheren Einspielergebnisse nicht stärker, sondern schwächer schwankten als die seinerzeitigen Anschaffungspreise.

Die Überlegungen zur Entstehungsgeschichte der Automatensteuer können zur Rechtfertigung eines bestimmten Steuermaßstabes jedoch in nur eingeschränktem Maße herangezogen werden. Der Stückzahlmaßstab kommt als Ersatzmaßstab lediglich dann in Betracht, wenn er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich widerspiegelt, ansonsten ist er nicht sachgerecht und darf schon deshalb der Heranziehung zur Vergnügungssteuer nicht zugrunde gelegt werden (BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, a.a.O.). Eine fehlende Tauglichkeit kann durch historische Überlegungen nicht ersetzt werden. Mit der historischen Betrachtungsweise lässt sich ein nicht (mehr) bestehender Bezug nicht begründen. Entscheidend ist allein die Frage, ob der Stückzahlmaßstab angesichts der bestehenden tatsächlichen Verhältnisse (noch) als gerechtfertigt angesehen werden kann.

Nach der angesprochenen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, a.a.O.) soll der lockere Bezug jedenfalls dann gegeben sein, wenn die Abweichungen der Einspielergebnisse der Geräte mit Gewinnmöglichkeiten in Spielhallen nicht mehr als 25 v.H. betragen. Dem wird man zwar entnehmen können, dass auch eine Abweichung von geringfügig mehr als 25 v.H. noch nicht automatisch die Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabes nach sich zieht. Aus dem von der Klägerin vorgelegten Zahlenmaterial ergibt sich jedoch, dass die Einspielergebnisse der an unterschiedlichen Orten aufgestellten Geldspielautomaten um mehrere hundert Prozent voneinander abweichen. Dies macht deutlich, dass das bloße Aufstellen eines Gerätes keinen Rückschluss auf die Häufigkeit seiner Benutzung oder das Einspielergebnis zulässt (so noch das BVerfG in seinem Teilurteil v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, a.a.O.).

Ein vom Bundesverwaltungsgericht als ausreichend angesehener lockerer Bezug könnte auch in anderer Hinsicht angenommen werden. Da die Spielautomatensteuer beim Aufsteller erhoben wird, ist ein Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand der Spieler auch dann gegeben, wenn davon ausgegangen werden kann, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse pro Gerät bei den Aufstellern im Gebiet der Beklagten sich in einer annähernd vergleichbaren Größenordnung bewegen, so dass ein bestimmter Vergnügungsaufwand der Spieler, die die Geräte des jeweiligen Aufstellers nutzen, der Summe nach, bemessen nach der Zahl der Geräte, wenigstens wahrscheinlich ist (vgl. Senatsbeschluss v. 23.10.2000 - 2 M 30/00 -, NordÖR 2000, 518). Eine solche Annahme lässt das von der Klägerin vorgelegte Zahlenmaterial jedoch ebenfalls nicht zu. Die Höhe der Einspielergebnisse wird offenkundig durch die unterschiedlichen Standorte im Gebiet der Beklagten sowie durch die Attraktivität der jeweiligen Spielhalle und des einzelnen Gerätes geprägt.

Die Erhebung der Automatensteuer auf der Grundlage eines pauschalen Steuersatzes pro Spielgerät (Stückzahlmaßstab) wäre allenfalls gerechtfertigt, soweit und solange auch angesichts derart deutlicher Unterschiede in den Einspielergebnissen Praktikabilitätserwägungen es zuließen, dass die zum umsatz- und damit spielaufwandsbezogenen Maßstab relativ größere Wirklichkeitsferne hingenommen werden könnte. Dies hängt davon ab, wie groß die auf das einzelne Gerät bezogene Abweichung im Umsatz- und damit im Spielaufwand ist und wie hoch der jeweilige Verwaltungsaufwand bei der Handhabung der unterschiedlichen Steuermaßstäbe ist.

Wie hoch das Einspielergebnis eines Einzelgerätes ist, hängt vom Verhalten derer ab, die dieses Gerät bespielen, und dieses wiederum in objektiver Hinsicht von der Attraktivität des Spieles, die wiederum von Aufstellort, Aufstellungszeit, Öffnungszeiten der Spielstätte, Art des Spieles und bei den Spielern bestehenden Ruf des Spieles abhängen. Dies verdeutlicht bereits, dass viele verschiedenartige Sachverhalte unter einen gemeinsamen Tatbestand zu subsumieren sind und dass die Bandbreite der hinzunehmenden Unterschiede deshalb notwendig breit sein muss.

Aus den von der Klägerin vorgelegten Aufzeichnungen ergibt sich, dass die Umsätze der einzelnen aufgestellten Geldspielgeräte derart unterschiedlich sind, dass eine pauschale Besteuerung zu einer gleichen Behandlung von wesentlich ungleichen Sachverhalten führt.

Nach der Erhebung des Automatenverbandes ... (Beiakte A) wurden im Jahre 1997 im Gebiet der Beklagten monatliche durchschnittliche Einspielergebnisse von 1.228,29 DM bis 5.136,82 DM erzielt; dies entspricht einer Abweichung von 418,21 %. Diese Zahlenwerte und diese Differenzen werden durch die anderen von der Klägerin in das Verfahren eingeführten Materialien bestätigt. Auch die von der Unternehmensberatung ... vorgenommenen Erhebungen kommen zum Jahr 1997 zu vergleichbaren Ergebnissen (1 283,99 DM und 5 792,61 DM, somit 451,14 %).

Dass die unterschiedlich hohen Einspielergebnisse ihren Grund auch in den unterschiedlichen Standorten haben, wird daraus deutlich, dass derselbe Gerätetyp ("Jumbo Jumbo") an 5 verschiedenen Standorten von 4 verschiedenen Aufstellern betrieben eine durchschnittliche monatliche Nettokasse zwischen 1.697,94 DM und 5.136,82 DM erzielte (311,71 %).

Auf Grund der vorgelegten Zahlenwerke kann auch keine Rede davon sein, dass die jeweils höchsten und niedrigsten Werte besondere "Ausreißer" wären und mit Blick auf die übrigen ermittelten Daten ein unrealistisches Abbild der verschiedenen Einspielergebnisse hinterließen. Das Gegenteil ist der Fall. Die jeweilige "durchschnittliche monatliche Netto-Kasse" der 24 verschiedenen erfassten Geräte lag vielmehr in allen Stufen des durch die beiden Extremwerte aufgespannten Rahmens (im Bereich 1.228,29 DM bis 2.000,-- DM 4mal, im Bereich 2.001,-- DM bis 3.000,-- DM 7mal, im Bereich 3.001,-- DM bis 4.000,-- DM 7mal, im Bereich 4.001,- DM bis 5.000,-- DM 4mal und im Bereich 5.001,-- bis 5.136,82 DM 2mal).

Das gleiche Bild zeigt sich bei der Betrachtung der fünf verschiedenen Aufstellungsorte des Geräts "Jumbo Jumbo". Hier betrug die "durchschnittliche monatliche Netto-Kasse" 1.647,94 DM, 1.718,59 DM, 2.232,49 DM, 4.942,18 DM und 5.136,82 DM und ist damit in so gut wie fast allen Abstufungen der Betragsskala vertreten.

Dies zeigt, dass der Rahmen der erzielten Einspielergebnisse sowohl der unterschiedlichen Gerätetypen wie auch die des gleichen Gerätetyps an unterschiedlichen Standorten derart weit gespannt ist, dass die von der Rechtsprechung bisher als hinnehmbar angenommene Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte nicht gerechtfertigt ist. Die von der Klägerin vorgelegten Daten machen deutlich erkennbar, dass die in den einschlägigen Entscheidungen stets formulierte Annahme, dass "für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen Einspielergebnisse zwischen 2.000,-- und 2.500,-- DM zu verzeichnen sind" (BVerwG, Urt. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, a.a.O.; OVG RP, Urt. v. 04.12. - 6 A 11301/99 -), im Tatsächlichen unzutreffend ist. Die Spreizung der Einspielergebnisse überschreitet den mit "bis zu 25 %" vage beschriebenen Korridor so deutlich, dass der Rechtsprechung, die den Stückzahlmaßstab - weiterhin - für zulässig gehalten hat, auch bei Einräumung eines sehr großen Gestaltungsspielraumes für den Normgeber der Boden entzogen ist.

Der Beklagten ist nicht darin zu folgen, dass die Zahlenmaterialien, die von der Klägerin vorgelegt worden sind, ungeeignet wären, die deutlich unterschiedlichen Einspielbeträge der verschiedenen Geldspielgeräte zu belegen. Es sind keine Anhaltspunkte vorgetragen, aus denen heraus die Richtigkeit der von der Klägerin vorgelegten Daten in Zweifel gezogen werden könnten. Das Errechnen des Monatsdurchnittswertes ist ein nachvollziehbarer Rechenvorgang, ebenso die Berechnung der prozentualen Abweichung der verschiedenen Werte. Entgegen der Ansicht der Beklagten wird die Verwertbarkeit der von der Klägerin vorgelegten Zahlen nicht bereits dadurch in Frage gestellt, weil sie z.T. auf Erhebungen beruhen, bei denen die Einnahmeergebnisse für eine geringere Zeitspanne als von einem Jahr ermittelt worden waren. Die Ermittlung eines "belastbaren Durchschnittswertes" ist nicht daran gebunden, dass ein Zeitraum von genau einem Jahr ausgewertet wird. Dass die Monatsdurchschnittswerte auf der Grundlage unterschiedlicher Aufstellmonate errechnet wurden, hat seine Ursache darin, dass andere Zahlen nicht zur Verfügung standen. Dabei ist zudem festzustellen, dass die beiden vom ... (Beiakte A) ermittelten Extremwerte gerade auf der Grundlage langer Aufstellzeiten (10 Monate und 12 Monate) beruhen.

Wenn das Verwaltungsgericht in seinem Beschluss vom 08. Dezember 2000 (Bl. 488 der Gerichtsakte) die Mitteilung der monatlichen Einspielergebnisse u.a. "für einen repräsentativen Zeitraum (mind. ein Jahr)" aufgab, so geschah dies wohl im wesentlichen deshalb, um saisonale Schwankungen mitzuerfassen, nicht aber deshalb, um das von der Beklagten als ausschlaggebend angesehene "spielentscheidende Ereignis" (§ 13 Nr. 8 SpielV) mitberücksichtigen zu können. Dieses Ereignis hat mindestens alle 34.000 Spiele stattzufinden. Nach den Berechnungen der Klägerin (Bl. 952 der Gerichtsakte) finden an einem Gerät monatlich durchschnittlich 21.721 Spielvorgänge statt. Es hätte unter diesem Gesichtspunkt eines solch langgefassten Beobachtungszeitraum nicht bedurft.

Der Vortrag der Beklagten, dass sich hinsichtlich der Einspielergebnisse der Geräte saisonale Schwankungen ergeben können, stützt ihre Rechtsauffassung nicht, sondern stellt sie geradezu in Frage. Diese Schwankungen, die dann ja einen unterschiedlich hohen Aufwand des Spielers widerspiegeln, würden bei einem umsatzorientierten Steuermaßstab erfasst und werden bei dem von der Beklagten verwandten ignoriert.

Die Beklagte verkennt offensichtlich die prozessuale Situation. Im vorliegenden Rechtsstreit geht es um die Frage, ob die von der Beklagten angewandte satzungsrechtliche Ermächtigungsgrundlage rechtmäßig ist. Die Feststellungslast hierzu trägt die Beklagte (vgl. Senatsbeschluss v. 23.10.2000 - 2 M 30/00 -, NordÖR 2000. 518). Es ist deshalb nicht ausreichend, die Richtigkeit des von der Klägerin bereitgestellten Zahlenmaterials allein mit Nichtwissen zu bestreiten oder angebliche methodische Mängel bei der Datenermittlung vorzutragen. Es ist vielmehr die Aufgabe der Beklagten nachzuweisen, dass die tatsächlichen Verhältnisse derart beschaffen sind, dass die Anwendung des Stückzahlmaßstabes - noch - gerechtfertigt ist.

Die Beklagte verkennt im Weiteren den Stellenwert dieser Zahlenwerte in der Beurteilung der anstehenden rechtlichen Fragen. Selbst wenn man nämlich den "lockeren Bezug" von Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand bejahte und damit den Stückzahlmaßstab nicht von vornherein - weil nicht sachgerecht - als untauglich ansähe, bedeutete dies nicht, dass er der Steuerbemessung ohne weiteres zugrunde gelegt werden kann. Erst wenn feststeht, dass der Stückzahlmaßstab überhaupt eine Aussagekraft im Hinblick auf den Vergnügungsaufwand hat, stellt sich die Frage, ob die Wahl des Maßstabes mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Auch das Bundesverfassungsgericht (Teilurt. v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, a.a.O.) hat zwischen der Frage der grundsätzlichen Tauglichkeit des Maßstabes (unter 1.5.) und der Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz (unter IV. 1.) unterschieden. Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch das Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden (BVerfG, Urt. v. 27.06.1991 - 2 BvR 149/89 -, E 84, 239). Jede pauschale Besteuerung bringt gewisse Ungleichheiten mit sich. Sie lässt die individuelle Besonderheit des einzelnen steuerlichen Vorgangs außer Acht und begnügt sich mit "Typengerechtigkeit". Darin liegt zwar noch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, a.a.O.); gleichwohl bedarf die Verwendung eines pauschalen Ersatzmaßstabes anstelle eines Wirklichkeitsmaßstabes einer Rechtfertigung. Es ist die Aufgabe des Gesetzgebers und hier des Satzungsgebers, im Hinblick auf das rechte Verhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Steuerertrag sowie auf die Steuergerechtigkeit die Voraussetzungen der Steuerpflicht festzulegen (BVerwG, Urt. v. 30.06.1999 - 8 C 6.98 -, DVBl 1999, 1655 unter Bezugnahme auf das "Überlingen-Urteil" v. 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, E 65, 325, 348 = KStZ 1984, 29 = DVBl 1984, 216 = NJW 1984, 785). Insoweit ist der Satzungsgeber nicht völlig frei, ihm steht aber ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Der allgemeine Gleichheitssatz ist nicht verletzt, wenn der (Orts-) Gesetzgeber für seine Entscheidung tragfähige Gründe hat (vgl. BVerfG, Beschl. v. 29.11.1989 - 1 BvR 1402, 1528/87 -, E 81, 108, 117; Beschl, v. 11.02.1992 - 1 BvL 29/87 -, E 85, 238, 244). Die gesetzliche Auswirkung darf aber nicht weiter greifen, als der die Ungleichbehandlung legitimierende Zweck es rechtfertigt, und sie darf schutzwürdige Belange der Benachteiligung nicht ohne hinreichenden sachlichen Grund vernachlässigen (BVerfG, Beschl. v. 11 .02.1992 - 1 BvL 29/87 -, a.a.O.). Von daher ist eine sachgerechte Abwägung der Vorteile der pauschalen Besteuerung für den Steuergläubiger einerseits und der damit verbundenen Benachteiligungen (Ungleichbehandlungen) andererseits erforderlich. Nur solange die durch jede typisierende Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen steht, ist eine Pauschalierung zulässig (BVerwG, Urt. v. 19.01.2000 - 11 C 8.99 -, ZKF 2000, 182).

Steuerliche Vorteile wären bei der Aufrechterhaltung des Stückzahlmaßstabes dann zu sehen, wenn mit der Umstellung auf einen umsatzorientierten Wirklichkeitsmaßstabes ein derartig hoher zusätzlicher Verwaltungsaufwand einherginge, der die Verwaltungskraft und die Erfahrenheit der Kommunen in Abgabeangelegenheiten überforderte. Dies ist zu verneinen. So stellt insbesondere das Beitrags- und Gebührenrecht, mit dem die Gemeinden befasst sind, sowohl hinsichtlich der Ermittlung der Erhebungsgrundlagen wie auch hinsichtlich der Bemessung erheblich höhere Anforderungen an die Verwaltung als das kommunale Steuerrecht.

Die Verwendung des Stückzahlmaßstabes wird von überwiegenden Praktikabilitätserwägungen nicht gestützt. Zwar verfügen die im Land Schleswig-Holstein für die Erhebung der Automatensteuer zuständigen Kommunalverwaltungen - anders als die Finanzverwaltung - jedenfalls in der Regel nicht über das Personal, das in Bezug auf die Steuererhebung vor allem im Hinblick auf die Überprüfung von Erklärungen von Steuerpflichtigen besonders geschult wäre. Dies darf bei der Frage nach der Zulässigkeit eines Steuermaßstabes jedoch nur eine nachgeordnete Rolle spielen. Vorrangig ist die Frage, ob der Beklagten die Daten zur Verfügung gestellt werden, die es ihr ermöglichen, die Höhe der für das Gerät anfallenden jeweiligen Vergnügungssteuer zu errechnen und festzusetzen. Eine davon zu unterscheidende Frage ist, in welchem Maße die Beklagte aufgrund ihrer personellen Ressourcen in der Lage ist, die ihr übermittelten Daten auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen.

Ohne maßgebliche Bedeutung ist, dass der Einbau von Zählwerken in die Geldautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgrund der Vereinbarung der beteiligten Verbände mit den zuständigen Ministerien des Bundes nicht die Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit betrifft. Bei Aufgabe des Stückzahlmaßstabes müssten die kommunalen Satzungsgeber folglich in ihren Abgabensatzungen für die Erhebung der Spielautomatensteuer unterschiedliche Steuermaßstäbe vorsehen. Für Geräte mit Gewinnmöglichkeit wäre u.U. ein am konkreten Umsatz orientierter Maßstab zu wählen, für die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit wäre der Stückzahlmaßstab anzuwenden. Eine solche Satzungsgestaltung und entsprechend differenzierende Verwaltungshandhabung würde jedoch keinen unnötigen Verwaltungsaufwand verursachen. Die Veranlagung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit erfordert nach dem Ausgeführten weder bei den erklärenden Steuerpflichtigen noch bei der erhebenden Gemeinden einen derart hohen Aufwand, dass er die Aufrechterhaltung des Stückzahlmaßstabes rechtfertigen könnte. Bei der Veranlagung der Geräte ohne Gewinnmöglichkeit verbliebe es dann bei dem auch von der Beklagten als einfach handhabbar bezeichneten Stückzahlmaßstab.

Ob die im Zuge der europäischen Integration eintretende wirtschaftliche Freizügigkeit und Niederlassungsfreiheit dazu führen wird, dass sich im Gebiet der Beklagten auch ausländische Automatenaufsteller betätigen werden, die an die freiwillige Verpflichtungserklärung der deutschen Automatenhersteller nicht gebunden sind, ist für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren schon deshalb unerheblich, da dies im streitbefangenen Veranlagungszeitraum - im Jahre 1997 - und auch bis heute jedenfalls nicht geschehen ist. Im übrigen bestünden keine rechtlichen Hindernisse, die Besteuerungsgrundlagen in diesen Fällen gem. § 11 S. 2 KAG iVm § 162 AO zu schätzen (vgl. Thiem/Böttcher, Rnrn. 181 ff zu § 11 KAG).

Die Mitteilung der monatlichen Einspielergebnisse durch die Automatenaufsteller begegnet weder bei diesen noch bei der Beklagten unüberwindbaren praktischen Schwierigkeiten. Zwar ist es richtig, dass die Kassen der Geldspielgeräte zu unterschiedlichen Zeitpunkten entleert werden. Gleichwohl sind die Automatenaufsteller bereits in einem anderen Zusammenhang verpflichtet, die Beträge der unterschiedlichen Leerungen auf den Monatszeitraum aufzuaddieren und sie in die monatlich abzugebende Umsatzsteuervoranmeldung einzustellen. Wenn die Beklagte unter Hinweis auf ein Schreiben des Finanzamtes ... v. 24. Juni 2003 (Bl. 947 ff. der Gerichtsakte) ausführt, dass die Umsätze der ... Aufstellungsorte den Umsatzsteuervoranmeldungen nicht entnommen werden könnten, so ist dies zwar zutreffend, hier aber nicht erheblich. Richtig ist, dass die in der Umsatzsteuervoranmeldung angegebenen Beträge auch Umsätze anderer Art und anderer Standorte enthalten können. Gleichwohl setzt dies voraus, dass die Einzeldaten zuvor ermittelt und dann vor der Fertigung der Umsatzsteuervoranmeldung zusammengestellt worden sind. Sie stehen deshalb auch für die Fertigung einer Automatensteueranmeldung zur Verfügung.

Zwar mag es zutreffen, dass die Zählwerke der Spielgeräte nur nahezu manipulationssicher sind und dass dies für die Ausdrucke in noch minderem Maße gilt. Bei einer Besteuerung auf der Grundlage der Einspielergebnisse ergäbe sich demnach die Notwendigkeit, in der Verwaltung andere Kontrollmechanismen als bisher einzuführen, um einer Steuerhinterziehung entgegenzuwirken. Solche Kontrollen gegenüber Manipulationen der Zählwerke oder der Ausdrucke würden die kommunalen Verwaltungen in stärkerem Maße fordern. Die Verwendung des Stückzahlmaßstabes erfordert hingegen bisher lediglich stichprobenartig durchgeführte Besichtigungen der Spielhallen, bei denen die aufgestellten Geräte gezählt werden und damit nur einen geringen Aufwand erfordern. Gleichwohl ist nicht erkennbar, warum in dieser Forderung nach anders gearteter und sorgfältigerer Überprüfung der von den Aufstellern mitgeteilten Daten eine Überforderung der gemeindlichen Bediensteten liegen sollte.

Mit dem angefochtenen Urteil ist - ohne dass es nach dem Ausgeführten darauf noch entscheidungserheblich ankäme - ferner festzustellen, dass deutliche und von der Beklagten nicht widerlegte Anzeichen dafür bestehen, dass die von der Beklagten erhobene Spielautomatensteuer mit dieser Höhe die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit überschreitet. Ein solcher Eingriff ist dann anzunehmen, wenn die Besteuerung es in aller Regel wirtschaftlich unmöglich werden lässt, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (BVerfG, Beschl. v. 30.10.1961 - 1 BvR 833/59 -, a.a.O.; Beschl. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, a.a.O.; Beschl. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O.).

Als mittelbare Regelung der Berufsausübung ist die Steuererhebung zwar durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Es erscheint angemessen und verhältnismäßig, wenn die Allgemeinheit durch eine Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielens beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Gewinnspielapparate herabgesetzt werden sollte. Insbesondere durch die erhöhte Steuererhebung für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten in Spielhallen kann der Verursachung von Allgemeinlasten vorgebeugt werden. Die durch Art. 12 Abs. 1 GG gezogenen Grenzen sind jedoch dann überschritten, wenn die Steuererhebung zur Folge hat, dass eine nur marginale oder keinerlei Rentabilität verbleibt. Die von der Klägerin eingebrachten Daten deuten darauf hin, dass die Steuererhebung der Beklagten diese Folgen hat; die Beklagte hat dem nichts substantiiert entgegengesetzt.

Zwar gehört es zu den Wesensmerkmalen der Vergnügungssteuer als örtlicher Aufwandsteuer, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss. Diese Überwälzbarkeit der Steuer bedeutet jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Beschl. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O.). Die Steuerüberwälzung ist ein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren (vgl. BVerfG, Teilurt, v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, E 14, 76, 96).

Dabei ist nicht zu verkennen, dass die lediglich kalkulatorische Abwälzbarkeit der Automatensteuer die Aufsteller zwingt, die Anzahl ihrer Geräte zu erhöhen, wenn sie den Beruf des Aufstellers zur alleinigen Grundlage ihrer Lebensführung machen wollten, und dass dies dem Lenkungszweck der Abgabe zuwiderlaufen dürfte. Die Frage der Belastungswirkung (= Geldentzug) einer Steuer ist jedoch von der Gestaltungswirkung (= Lenkungseffekt) zu unterscheiden; diese Wirkungen unterliegen verschiedenen verfassungsrechtlichen Maßstäben (Art. 12 GG einerseits und Art. 2 GG andererseits) und sind deshalb bei der verfassungsrechtlichen Prüfung zu unterscheiden (Senatsurteil v. 22.04.1998 -2 K 3/95 -; vgl. auch Birk, Steuerrecht 1, § 7 Rn 16).

Die von der Klägerin in dieses Verfahren eingeführten und von der Beklagten in der Sache gar nicht bestrittenen Zahlen weisen jedoch nach, dass die im Jahre 1997 erzielten Einnahmen zu niedrig waren, um sowohl die Betriebskosten (einschließlich der kalkulatorischen Verzinsung des Anlagekapitals und des kalkulatorischen Unternehmerlohnes) wie auch die Automatensteuer zu decken. Die vom Bundesverfassungsgericht entwickelte Theorie der kalkulatorischen Abwälzbarkeit versagt dann, wenn eine Gewinnerzielung auch unter günstigen Bedingungen durch die Erhebung der Automatensteuer verhindert wird.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gem. § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.