Normenkette

BewG § 79 Abs. 1 BewG § 79 Abs. 2

Leitsatz

1. Lagen dem FA für bestimmte Grundstücksarten tatsächlich gezahlte Mieten für vergleichbare Grundstücke oder Grundstücksgruppen nicht vor und hat es deshalb den Mietspiegelwert von der Kostenmiete abgeleitet, bleiben außergewöhnliche Umstände, die im Einzelfall zu einer abweichenden (niedrigeren) Kostenmiete führen (wie z.B. niedrigere Baukosten, günstigere Zinskonditionen, geringere Unterhaltungskosten), unberücksichtigt.

2. Ist das FA bei der Ermittlung der Kostenmiete von einem überhöhten Kostenfaktor (hier 7,5 statt 7 v.H.) ausgegangen, hat es jedoch den so ermittelten Wert für die Kostenmiete an die örtlichen Verhältnisse angepaßt und einen niedrigeren Wert in seinen Mietspiegel aufgenommen, rechtfertigt die Herabsetzung des Kostenfaktors keine weitere Reduzierung des Mietspiegelwerts, es sei denn, auch der (ermäßigte) Mietspiegelwert übersteigt noch die --nach einem Kostenfaktor 7 v.H.-- ermittelte Kostenmiete.

3. Ist in einem --aus der Kostenmiete abgeleiteten und an die örtlichen Verhältnisse angepaßten-- Mietspiegelwert, der die zulässige Kostenmiete nicht überschreitet, ein Zuschlag wegen Schönheitsreparaturen enthalten, kommt eine Korrektur des Mietspiegelwerts wegen dieses Zuschlages nicht in Betracht.

BewG § 79 Abs. 1 und 2

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten zu 1 und 2 (Kläger) sind seit 1983 Eigentümer eines im Jahre 1971 erstmals bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhauses in A. Durch Fortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1984 wurde den Klägern das Grundstück unter Beibehaltung des schon früher gegen die Voreigentümer festgestellten Einheitswerts von 88 400 DM zugerechnet.

Nach dem Wegfall der Grundsteuervergünstigung nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zum 1. Januar 1990 eine Wertfortschreibung vor und stellte den Einheitswert durch Bescheid vom 17. April 1990 zunächst auf 104 100 DM, später --im Wege der Abhilfe des von den Klägern eingelegten Einspruchs-- durch Bescheid vom 19. April 1994 auf 97 800 DM fest. Bei der Schätzung der Jahresrohmiete ging er hierbei anhand seines Mietspiegels von einer üblichen Monatsmiete von 3,36 DM/m² aus (Wert für freifinanzierten Wohnraum mit guter Ausstattung; Mietspiegelgruppe IV g einschließlich eines Zuschlages von 5 v.H. für Schönheitsreparaturen).

Diesem Mietspiegelwert liegen --anders als bei den Spiegelmieten für öffentlich geförderten bzw. steuerbegünstigten Wohnraum-- keine tatsächlich gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vergleichbaren Wohngrundstücken zugrunde, da es zum maßgeblichen Stichtag 1. Januar 1964 im Gebiet des beklagten FA Vergleichsobjekte nicht oder in nicht ausreichender Anzahl gab. Grundlage des Mietspiegelwerts ist vielmehr ein Richtwert, der von der Oberfinanzdirektion (OFD) durch Schätzung der durchschnittlichen regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten vergleichbarer Objekte ("Kostenmiete") mit 4,05 DM/m² ermittelt und vom FA unter Anpassung an die örtlichen Verhältnisse in den Mietspiegel mit 3,36 DM/m² (Wert einschließlich eines Zuschlages für Schönheitsreparaturen) übernommen wurde. Die Richtwerte der OFD basieren auf durchschnittlichen Grundstücks- und Baukosten nach Art, Ausstattung und Baujahr vergleichbarer Objekte (gute Ausstattung, Baujahr 1963: 660 DM/m² Wohnfläche in Gemeinden bis zu 5 000 Einwohnern), auf die ein Kostenfaktor abhängig davon angewandt wurde, ob es sich um ein mietpreisgebundenes (Faktor 5 v.H.), ein grundsteuerbegünstigtes (Faktor 6 v.H.) oder um ein freifinanziertes, nicht steuerbegünstigtes Objekt (Faktor 7,5 v.H.) handelt.

Mit dem erfolglos gebliebenen Einspruch und der nachfolgenden Klage machten die Kläger geltend, die in dem Mietspiegel des FA ausgewiesene Marktmiete für freifinanzierten Wohnraum in Höhe von 3,36 DM/m² sei zu hoch und im Jahre 1964 nicht erzielt worden. Die Kläger haben beantragt, den Einheitswert ausgehend von einem Mietzins von 2,53 DM/m² auf 78 500 DM zu ermäßigen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Einheitswertbescheide vom 17. April 1990 und 19. April 1994 aufgehoben und die Klage im übrigen abgewiesen. Wegen Nichterreichens der Fortschreibungsgrenzen des § 22 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) müsse es bei dem ursprünglichen Einheitswert von 88 400 DM verbleiben. Nach Auffassung des FG betrage nämlich der neu festzusetzende Einheitswert --ausgehend von der Spiegelmiete des FA für steuerbegünstigen Wohnraum des Baujahrs 1963 (Mietspiegelgruppe IV e: 2,50 DM/m²), zuzüglich eines pauschalen Zuschlages von 12 v.H. wegen der in diesem Wert nicht enthaltenen Grundsteuer und eines fünfprozentigen Zuschlages für Schönheitsreparaturen-- 86 600 DM. Der Mietspiegel des FA scheide als Schätzungshilfsmittel für die nicht preisgebundene Marktmiete aus, weil dieser weder formell noch inhaltlich den notwendigen Anforderungen genüge. Die im Mietspiegel ausgewiesene Miete für freifinanzierten, nicht preisgebundenen Wohnraum sei nicht aus regelmäßig gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Wohngrundstücken abgeleitet worden.

Mit der Revision macht das FA geltend, daß die teilweise Nichtanwendung des Mietspiegels durch das FG auf einer unzulässigen restriktiven Anwendung des § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG beruhe, die zu unrealistischen Anforderungen an den vor fast 30 Jahren aufgestellten Mietspiegel führe. Es müsse davon ausgegangen werden, daß trotz der geringen Zahl von Zweifamilienhäusern, die am Stichtag 1. Januar 1964 vermietet waren, --wie bei den Mietspiegelwerten der anderen Grundstücksgruppen auch-- ein Abgleich der von der OFD mitgeteilten Richtwerte für diese Grundstücksgruppe mit den vor Ort tatsächlich vorhandenen Verhältnissen vorgenommen worden sei, was die Ermäßigung von 4,05 DM/m² auf 3,36 DM/m² belege.

Die vom FG vorgenommene Schätzung sei ebensowenig begründbar wie der Mietspiegelwert. Die Erkenntnis des FG, die Marktmiete für freifinanzierten Wohnraum habe am 1. Januar 1964 gerade um 12 v.H. über der Kostenmiete für steuerbegünstigten Wohnraum gelegen, sei nicht nachvollziehbar.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, der Mietspiegel des FA sei bei der Schätzung der üblichen Miete für nicht mietpreisgebundenen Wohnraum nicht zugrundezulegen, weil er nicht aus regelmäßig gezahlten Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Wohngrundstücken abgeleitet worden sei. Vielmehr sind auch solche in Mietspiegeln der FÄ enthaltenen Rahmenmieten als Schätzungshilfsmittel heranzuziehen, die weder auf einer ausreichenden Anzahl von tatsächlich gezahlten Mieten vergleichbarer Objekte noch auf einer Ableitung dieser Werte beruhen, sondern die --wegen Fehlens ausreichend vergleichbarer Objekte-- auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den durchschnittlichen regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftsungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurden ("Kostenmiete").

Ausgangspunkt für die Wertermittlung im Zuge der hier vorzunehmenden Wertfortschreibung ist, weil tatsächlich für das Objekt gezahlte Mieten i.S. von § 79 Abs. 1 BewG fehlen, die übliche Miete i.S. von § 79 Abs. 2 BewG für freifinanzierten nicht preisgebundenen Wohnraum im Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 79 Abs. 5 i.V.m. § 27 BewG; vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Oktober 1986 II R 230/81, BFHE 148, 174, BStBl II 1987, 201).

Diese ist in erster Linie in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung am 1. Januar 1964 regelmäßig gezahlt wurde (§ 79 Abs. 2 Satz 2 BewG). Scheitert aber --wie im Streitfall-- eine Schätzung der üblichen Miete im unmittelbaren Vergleich daran, daß nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbare vermietete Objekte nicht oder nicht in hinreichender Zahl vorhanden sind, kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH als Hilfsmittel für die Schätzung der üblichen Miete auf die von den FÄ für ihren örtlichen Zuständigkeitsbereich erarbeiteten Mietspiegel zurückgegriffen werden, soweit diese in ihren Aufgliederungen nach Mietpreisregelungen und den anderen gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG maßgebenden Kriterien (insbesondere Baujahr und Ausstattung) den vom Gesetz gestellten Anforderungen für die Schätzung der üblichen Miete entsprechen (BFH-Urteile vom 23. November 1988 II R 2/86, BFH/NV 1989, 626, und vom 10. August 1984 III R 41/75, BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36, mit weiteren Hinweisen). Diese Anforderungen sind auch dann erfüllt, wenn wegen Fehlens vermieteter Objekte derselben Grundstücksart oder auch desselben Alters Spiegelmieten für bestimmte Grundstücksgruppen aus den Spiegelmieten für Objekte gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung anderer Grundstücksarten oder eines anderen Baujahrs abgeleitet wurden (BFH-Urteil in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36, sowie BFH-Urteil vom 10. August 1984 III R 18/76, BFHE 142, 297, BStBl II 1985, 200).

Scheitert eine solche Wertableitung der üblichen Miete aus tatsächlich gezahlten Mieten anderer Grundstücksgruppen, weil eine bestimmte Gruppe von Grundstücken mit anderen Grundstücksgruppen nicht oder nicht hinreichend vergleichbar ist, und stehen deshalb keine anderen Schätzungsgrundlagen zur Verfügung, darf das FA --wie der Senat in seiner Entscheidung vom 18. November 1998 II R 79/96 (BFHE 187, 104, BStBl II 1999, 10) ausgeführt hat-- bei der Aufstellung der sogenannten Mietspiegel als letztes Hilfsmittel auf eine Rahmenmiete zurückgreifen, die auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag hergeleitet wurde ("Kostenmiete"). Die von der Rechtsprechung bislang nur für Fälle der Einzelbewertung ausdrücklich vorgesehene Möglichkeit des Rückgriffs auf die "Kostenmiete" (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1974 III R 103/73, BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und vom 13. Dezember 1974 III R 82/73, BFHE 114, 264, BStBl II 1975, 191, sowie in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36), besteht grundsätzlich auch für die Aufstellung der Mietspiegel. Die Übernahme der "Kostenmiete" erscheint in diesen Fällen als das geeignetste Mittel, eine wenigstens einigermaßen gleichmäßige Bewertung bebauter Grundstücke im Wege des Ertragswertverfahrens zu erreichen (BFH-Urteile in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36).

Die Auffassung des FG, die Mietspiegelwerte müßten aus einer ausreichend großen Anzahl von tatsächlich vereinbarten Mieten vergleichbarer Objekte abgeleitet sein, wird hingegen der besonderen Bedeutung, die den Mietspiegeln bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes zukommt (vgl. hierzu das BFH-Urteil in BFHE 142, 289, BStBl II 1985, 36), nicht gerecht, weil danach im Ergebnis in diesen Fällen die Bildung und der Ansatz einer Spiegelmiete generell ausgeschlossen wäre und eine --vom FA im Massenverfahren kaum zu bewältigende-- Einzelwertermittlung erfolgen müßte.

2. Die Sache ist spruchreif.

Die Klage ist als unbegründet abzuweisen. Das FA hat den Einheitswert für das Grundstück der Kläger zutreffend im Ertragswertverfahren auf 97 800 DM festgestellt und dabei die übliche Miete für die erst nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 erstmals bezugsfertig gewordenen Räume durch Rückgriff auf den von ihm für seinen Geltungsbereich aufgestellten Mietspiegel nach § 79 Abs. 2 BewG geschätzt.

Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich bei dem vom FA zugrunde gelegten Mietspiegelwert für freifinanzierten Wohnraum mit guter Ausstattung (Mietspiegelgruppe IV g) in Höhe von 3,36 DM/m² um eine geeignete und rechtlich nicht zu beanstandende Schätzungsgrundlage.

Dem steht nicht entgegen, daß der Spiegelwert nicht aus tatsächlich gezahlten Mieten ermittelt bzw. abgeleitet, sondern auf der Grundlage durchschnittlicher Grundstücks- und Baukosten aus den regelmäßigen Kapital- und Bewirtschaftungskosten am Bewertungsstichtag ("Kostenmiete") hergeleitet wurde. Denn am Stichtag 1. Januar 1964 war im Bezirk des FA keine ausreichende Anzahl von Objekten mit freifinanziertem Wohnraum vorhanden; auch war eine Wertableitung der üblichen Miete aus tatsächlich gezahlten Mieten anderer Grundstücksgruppen mangels ausreichender Vergleichbarkeit mit mietpreisgebundenem bzw. grundsteuerbegünstigtem Wohnraum nicht möglich. Somit blieb dem FA als letztes Hilfsmittel bei der Ermittlung des Spiegelwerts für freifinanzierten Wohnraum nur der --wie oben ausgeführt-- in einem solchen Fall zulässige Rückgriff auf die Kostenmiete.

Die Kostenmiete beträgt hier nach dem --mit Ausnahme des zugrunde gelegten Kostenfaktors von 7,5 v.H.-- nicht zu beanstandenden Ermittlungsverfahren der OFD bei Grundstücks- und Baukosten für Objekte mit guter Ausstattung in Höhe von 660 DM/m² und bei Zugrundelegung eines Kostenfaktors von 7 v.H. (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54, und in BFHE 114, 264, BStBl II 1975, 191, sowie die o.g. Entscheidung in BFHE 187, 104, BStBl II 1999, 10) 3,85 DM/m² (660 DM x 7 v.H. = 46,20 DM; 46,20 DM : 12 = 3,85 DM/m²).

Diese Wertermittlungsmethode berücksichtigt in ausreichender Weise die regionalen Unterschiede (Gemeindegrößen) sowie die unterschiedliche Ausstattung der Gebäude. Es handelt sich um eine vereinfachte pauschale Ermittlung der Kostenmiete, die mangels anderweitiger Wertanhalte ausnahmsweise über die Mietspiegel der Finanzämter für eine Vielzahl von Bewertungsobjekten als Grundlage für die Schätzung der üblichen Miete i.S. von § 79 Abs. 2 BewG dienen kann. Ist bei der Festlegung des Mietspiegelwerts für bestimmte Grundstücksarten als letztes Hilfsmittel auf die Kostenmiete zurückgegriffen worden, weil andere Schätzungsgrundlagen nicht zur Verfügung standen, ist bei der Feststellung des Einheitswerts für diese Grundstücksgruppen der so abgeleitete Mietspiegelwert maßgebend; außergewöhnliche Umstände, die im Einzelfall zu einer abweichenden (niedrigeren) Kostenmiete führen (wie z.B. niedrigere Baukosten, günstigere Zinskonditionen, geringere Unterhaltungskosten), bleiben unberücksichtigt. Dies entspricht der Funktion des Mietspiegels, der Ermittlung der üblichen Miete zu dienen, die --ohne Rücksicht auf den Einzelfall-- nach § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG von der "regelmäßig gezahlten", d.h. von der gewöhnlich bzw. durchschnittlich für die Räume zu zahlenden Jahresrohmiete abzuleiten ist.

Ein Rechtsanspruch auf Ansatz einer Miete unter der maßgeblichen Kostenmiete besteht danach nicht. Es wäre deshalb nicht zu beanstanden gewesen, wenn das FA --was hier allerdings nicht geschehen ist-- seinem Mietspiegel die so ermittelte Kostenmiete (hier: 3,85 DM/m²) ohne weitere Korrektur zugrunde gelegt und bei der Feststellung des Einheitswerts berücksichtigt hätte. Soweit das FA die Kostenmiete in einem weiteren Schritt den örtlichen Verhältnissen angepaßt und den Mietspiegelwert für freifinanzierten Wohnraum mit guter Ausstattung unter diesen Wert mit 3,36 DM/m² angesetzt hat, scheidet daher eine Verletzung von Rechten der Kläger aus. Da die Kostenmiete von 3,85 DM/m² als zulässiger Wert nicht überschritten ist, können die Kläger weder wegen der Ermäßigung des Kostenfaktors bei der Ermittlung der Kostenmiete von 7,5 auf 7 v.H. eine weitere Reduzierung des Mietspiegelwerts auf einen Betrag von unter 3,36 DM/m² verlangen (a.A. Schlepp in Deutsche Steuer-Zeitung 1999, 178, 179) noch ist der vom FA --im Rahmen der Angleichung an die örtlichen Verhältnisse-- angesetzte Zuschlag für Schönheitsreparaturen zu korrigieren. Es ist zwar richtig, daß beim Ansatz einer pauschal ermittelten Kostenmiete als übliche Miete ein Zuschlag für Schönheitsreparaturen nicht zu machen ist, weil diese Kosten begrifflich in der Kostenmiete enthalten sind (BFH-Urteile vom 28. Januar 1977 III R 58/76, BFHE 121, 359, BStBl II 1977, 376, und in BFHE 113, 382, BStBl II 1975, 54); soweit der erkennende Senat in seiner Entscheidung in BFHE 187, 104, BStBl II 1999, 10, 12 auf einen Mietspiegelwert, der der pauschal ermittelten Kostenmiete entsprach, einen solchen Zuschlag zugelassen hat, hält er hieran nicht fest. Im Streitfall kommt eine Korrektur des Mietspiegelwerts wegen des Zuschlages nicht in Betracht, weil der vom FA zugrunde gelegte Wert unter der zulässigen Kostenmiete liegt. Allerdings bleibt das FA an die von ihm aufgestellten, unter der Kostenmiete liegenden Mietspiegelwerte für freifinanzierten Wohnraum auch für die Zukunft gebunden. Deren nachträglicher Erhöhung steht aus Gründen der Rechtsanwendungsgleichheit die Selbstbindung der Verwaltung entgegen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752).