Normenkette

EStG § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1

Finanzgericht Hamburg

1 K 183/06

Tatbestand

Es geht in diesem Verfahren um die Frage, ob der Kläger im Streitjahr 2000 negative Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit hatte, weil sein Arbeitgeber aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) ausgetreten ist, bevor der Kläger seine Wartezeit von 60 Monaten bei der VBL beenden konnte und der Kläger deswegen seine mögliche Anwartschaft auf eine dynamische Versorgungsrente gegenüber der VBL verloren hat.

Der Kläger ist seit dem ...1997 bei der Fa. A angestellt. Zunächst hatte er zwei befristete Arbeitsverträge. Seit dem ...1998 ist er fest angestellt. Gemäß des Arbeitsvertrages ist für das Arbeitsverhältnis der Tarifvertrag der Fa. A mit den Anlagen in der aktuellen Fassung gültig.

Gem. § 2 des am ...1978 in Kraft getretenen Tarifvertrages gilt:

Die Fa. A versichert den Angestellten in der Pflichtversicherung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL). Durch die Pflichtversicherung erwirbt der Angestellte für sich und seine Hinterbliebenen eine Anwartschaft auf eine Gesamtversorgung gegen die VBL nach deren Satzung. Die dynamisierte Gesamtversorgung wird nach der gesamtversorgungsfähigen Zeit und dem gesamtversorgungsfähigen Entgelt bemessen.

Die Fa. A war bis ... 2000 Beteiligte der VBL. Sie zahlte für den Kläger in den Jahren 1997 bis 2000 insgesamt Umlagen in Höhe von EUR 9.312,91 an die VBL und unterwarf diese vollständig der Lohnsteuer. Während der größere Anteil gem. § 40b EStG pauschal lohnversteuert wurde, wurden im Jahr 1998 Umlagen in Höhe von EUR 410,88 und im Jahr 1999 in Höhe von EUR 2.332,64 individuell der Lohnsteuer und der Einkommensteuer unterworfen. Im Jahr 2000 wurden die Zahlungen pauschal lohnversteuert. Zum ... 2000 schied die Fa. A aus der VBL aus.

Die VBL ist eine rechtsfähige Anstalt des Öffentlichen Rechts. Ihr Zweck ist es, den Arbeitnehmern der Beteiligten - im Wesentlichen Öffentliche Arbeitgeber oder diesen nahe stehende Einrichtungen - im Wege privatrechtlicher Versicherungen eine zusätzliche Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewährleisten. Eine solche setzt grundsätzlich eine Wartezeit von 60 Monaten voraus. Nur für Sonderfälle sieht die Satzung vorher Leistungspflichten vor. Die VBL wird nach dem Umlagesystem geführt, d.h. die beteiligten Arbeitgeber zahlen für ihre Mitarbeiter monatliche Umlagen. Die Höhe der Umlagen bemisst sich nach dem Finanzbedarf der VBL für die laufenden Leistungen und wird nach einem bestimmten Satz des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts berechnet. Nach unstreitigem Vortrag im Streitfall enthält die Kalkulation der Umlage keinen Anteil für die Absicherung der Sonderfälle.

Die laufenden Umlagen wurden anteilig den jeweils aktiven Angestellten der Fa. A als Arbeitslohn zugerechnet und von diesen bzw. im Falle der zulässigen Pauschalisierung der Lohnsteuer nach § 40b EStG von der Fa. A versteuert.

Bei einem Ausstieg aus der VBL müssen die Arbeitgeber satzungsgemäß (§ 23) einen versicherungsmathematisch errechneten Gegenwert zahlen, damit auch nach ihrem Ausscheiden die Zahlungsverpflichtungen aufgrund unverfallbarer Anwartschaften gegenüber aktiven oder ehemaligen Mitarbeitern erfüllt werden können. Die Zahlung des Gegenwerts führt bei den Arbeitnehmern des ausscheidenden Arbeitgebers nicht zu einer Erhöhung ihrer bereits erworbenen Anwartschaften auf Versorgungsbezüge. Scheidet ein Beteiligter aus der VBL aus, enden gemäß § 23 Abs. 1 VBLS die Pflichtversicherungen der bei ihm Beschäftigten. Gleichwohl bleibt die VBL in der Regel verpflichtet, Leistungsansprüche der bei ihr versicherten Rentnerinnen und Rentner soweit deren Hinterbliebenen (sog. Versorgungsrenten, §§ 40ff) weiter zu erfüllen und Zahlungen aufgrund unverfallbar gewordener Anwartschaften nach Eintritt des Versicherungsfalles zu leisten (sog. Versicherungsrenten §§ 44ff). Soweit jedoch zum Zeitpunkt der Beendigung der Beteiligung an der VBL die Wartezeit gem. § 38 Abs. 1 VBLS noch nicht erfüllt ist, verliert der betreffende Arbeitnehmer grundsätzlich ohne Ausgleich seine zu diesem Zeitpunkt verfallbaren Anwartschaften. Es besteht die Möglichkeit, dass bei einem späteren Arbeitsverhältnis mit einem Arbeitgeber, welcher Mitglied bei der VBL ist, die bisher angefallenen Monate angerechnet werden können.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Satzung der VBL verwiesen.

Durch den zum ... 2000 in Kraft getretenen neuen Tarifvertrag gewährte die Fa. A ihren Angestellten und deren Hinterbliebenen unmittelbar Leistungen der betrieblichen Altersversorgung nach Maßgabe der tarifvertraglichen Ruhegeldordnung. Gem. Nr. 1.2 gilt:

Auf die Leistungen dieser Ruhegeldordnung besteht ein Rechtsanspruch. Dieser Rechtsanspruch richtet sich in voller Höhe allein gegen die Fa. A.

Bei der Bemessung der Betriebsrente fließen die Monate, für die für den Kläger bereits Umlagen an die VBL geleistet wurden, als berücksichtigungsfähige Dienstzeiten mit ein. Auf 17.1 und 17.2 des Tarifvertrages vom ... 2000 wird verwiesen. Wegen der Überleitungsbestimmungen und Besitzstandsregelungen wird insbesondere auf 25. Nr. 1 und 2 hingewiesen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Tarifvertrag verwiesen. Die Betriebsrente wird der Kläger nach den derzeit geltenden Vorschriften gem. § 19 EStG in voller Höhe versteuern müssen.

Für 2000 wurde der Kläger auf Grund seiner am 20.11.2001 eingegangenen Einkommensteuererklärung durch den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 08.04.2002 erklärungsgemäß veranlagt. Der Bescheid erging auf Antrag des Klägers gem. § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, da die konkrete Bezifferung des Arbeitslohnes erst nach einem von der VBL zu erstellenden Gegenwertgutachten erfolgen sollte.

Am 27.12.2004 stellte der Kläger einen Änderungsantrag gem. § 164 Abs. 2 AO und beantragte unter Hinweis auf R 129 Abs. 13ff LStRL, negative Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit aufgrund des Verlustes von Anwartschaften gegen die VBL infolge der Beendigung der Beteiligung der Fa. A in Höhe von 2.743,52 EUR - dem individuell versteuerten Anteil - zu berücksichtigen.

Durch den Bescheid vom 02.09.2005 lehnte der Beklagte aufgrund des Erlasses der Finanzbehörde vom 25.03.2003 (52 - S 2333 - 16/97; EStA Bl. 172) den Änderungsantrag mit der Begründung ab, dass keine Bezugsrechte entstanden seien und entfallen könnten, da der Kläger die Wartezeit von 60 Monaten nicht erfüllt habe, so dass R 129 Abs. 13ff LStR nicht zur Anwendung gelange.

Hiergegen legte der Kläger durch Schreiben vom 30.09.2005 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, er habe bereits vor Erreichen der 60 Monate ein Bezugsrecht gehabt, welches durch die Beendigung der Beteiligung der Fa. A an der VBL ersatzlos entfallen sei, so dass er eine Vermögenseinbuße erlitten habe. Anderenfalls hätten auch die Zahlungen des Arbeitsgebers nicht vor Erreichen der 60-Monatsgrenze als Lohnzahlungen qualifiziert werden dürfen.

Durch Einspruchsentscheidung vom 21.07.2006 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Unabhängig vom Erreichen der Wartezeit von 60 Monaten habe der Kläger Anwartschaften während der Zeit erlangt. Dies ergebe sich insbesondere aus § 38 Abs. 2 der VBL-Satzung. Zudem bestehe die Möglichkeit, die bisher erreichte Wartezeit bei einem Wechsel zu einem anderen an der VBL beteiligten Arbeitgeber anrechnen zu lassen. Weil gerade keine Anwartschaften auf eine Betriebsrente entstanden seien, könne der Wegfall der in Aussicht gestellten Anwartschaften auch nicht zu einem Verlust dieser Anwartschaften führen, so dass R 129 Abs. 13 ff LStR nicht einschlägig sei.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 22.08.2006. Zur Begründung trägt der Kläger vor, der Verlust der vormals bestehenden Anwartschaft auf eine dynamische Versorgungsrente führe zu negativen Einnahmen, denn er habe bereits vor Erreichen der Wartezeit ein Bezugsrecht bzw. eine vermögenswerte Anwartschaft gehabt, welche durch den Austritt der Fa. A aus der VBL weggefallen sei. Anderenfalls hätten auch die Beitragszahlungen nicht lohnsteuerpflichtig sein dürfen. Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip und dem höchstrichterlich anerkannten Institut der negativen Einnahmen ergebe sich, dass sich der Beklagte an einer rechtsfehlerhaft erfolgten Besteuerung von Einnahmen bei der Frage der Beurteilung des Vorliegens negativer Einnahmen festhalten lassen müsse. Eine Nichtanerkennung von negativen Einnahmen führte wirtschaftlich zu einer Besteuerung des Klägers ohne Vermögenszuwachs und damit zu einer Verletzung des Prinzips der Leistungsfähigkeit.

Die Rückzahlung von steuerpflichtigen Einnahmen sei als negative Einnahme steuermindernd zu berücksichtigen. Zufluss und Rückfluss könnten bei der Besteuerung nicht unterschiedlich behandelt werden. Voraussetzungen für anzuerkennende negative Einnahmen seien, dass ein früherer steuerpflichtiger Zufluss von Einnahmen gegeben sei, diese Einnahmen später rückgängig gemacht würden und die Rückgängigmachung des Zuflusses durch die der Einkünfteerzielung dienende Tätigkeit veranlasst worden sei.

Die Zahlungen der Fa. A an die VBL seien als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt worden. Dieser Zufluss sei später dadurch rückgängig gemacht worden, dass der Versorgungsanspruch des Klägers ersatzlos weggefallen sei, weil der Kläger die erforderliche Wartezeit von 60 Monaten nicht erfüllt habe. Erforderlich sei nicht, dass eine Korrespondenz zwischen dem Abfluss beim Arbeitnehmer und dem Zufluss beim Arbeitgeber bestehe. Unschädlich sei, dass ein Wiederaufleben der Anwartschaft möglich sei, das sei ggf. später wieder als erneuter Zufluss zu werten. Die Veranlassung für die Rückgängigmachung des Zuflusses liege im Arbeitsverhältnis, da der Kläger nur wegen des Arbeitsverhältnisses Ansprüche gegenüber der VBL habe erlangen können.

Die Beendigung der Beteiligung an der VBL dürfte nicht mit der Direktzusage einer Betriebsrente verknüpft werden. Die Gewährung einer anderen Altersversorgung stehe steuerlich unabhängig neben dem Verlust der Anwartschaft. Eventuelle Ansprüche zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer im Zusammenhang mit Versorgungsregelungen seien für die Beurteilung des Steuerverhältnisses unerheblich, wenn sie nicht zu einem Zu- oder Abfluss führten. Das sei nicht der Fall.

Die Gewährung der Direktzusage stelle keine Entschädigung dar und könne somit keinen Einfluss auf den erfolgten Abfluss per ... 2000 haben. Selbst wenn der Ausstieg der Fa. A aus der VBL einen wirtschaftlichen Vorteil für den Kläger bewirkt hätte, da die direkte Rente der Fa. A sicherer sei als die VBL-Rente und eine entsprechende Bewertung in die Kalkulation für die Direktversicherung eingeflossen sei, so wäre entscheidend, dass die gesamte ausgezahlte Rente in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen würde.

Diese Betrachtungsweise habe zunächst auch die Finanzverwaltung angewandt. Auf R 129 Abs. 13ff LStR und das entsprechende Schreiben des Finanzamts für Großunternehmen an die Fa. A vom 30.11.1999 werde hingewiesen. Es könne nicht darauf ankommen, ob die Wartezeit erfüllt worden sei, denn dies sei für die Beurteilung der Steuerpflicht der gezahlten Beiträge auch nicht relevant.

Die Rechtsansicht des Beklagten bewirke, dass der Kläger zu Unrecht per ... 2000 besteuert werde, da keine Erhöhung seiner Leistungsfähigkeit eingetreten sei. Er werde bei einer Gesamtschaubetrachtung doppelt besteuert, indem die Umlagen an die VBL lohnversteuert worden seien und die auf diese Monate entfallende Betriebsrente der Fa. A später noch einmal voll versteuert werden müsse. In welcher Höhe tatsächlich eine Doppelbesteuerung entstehe, lasse sich jetzt noch nicht konkretisieren. Soweit der Beklagte darauf abstelle, eine Doppelbesteuerung beim Kläger erst bei der Auszahlung und Versteuerung der Betriebsrente zu vermeiden, könne dies nicht überzeugen, da hierdurch ein Problem zeitlich verlagert werde, welches später kaum noch zu klären sei, da die erforderlichen Unterlagen nicht 20 Jahre aufbewahrt werden müssten. Dieser Lösungsansatz sei daher nicht praktikabel. Dem Kläger würde dadurch ein unzulässiges Risiko aufgebürdet werden, welches gegen Art 3 GG verstoße.

Durch die Klage würden nur die Teile des steuerpflichtigen Zuflusses als negative Einnahme angesetzt werden, die nicht gem. § 40b EStG von der Fa. A pauschal lohnversteuert worden seien. Aus Vereinfachungsgründen werde das Verhältnis zugrunde gelegt, welches sich nach den Beitragsleistungen in den vorangegangenen 5 Kalenderjahren ergebe.

Entscheidend sei für die Beurteilung der Höhe des negativen Arbeitslohnes die Sichtweise des Arbeitgebers. Denn bei der Berechnung der Umlage, welche nach der Rechtsprechung den Lohnzufluss repräsentiere, sei kein Anteil für Sonderfälle angesetzt worden, deshalb dürfe spiegelbildlich bei den negativen Einkünften insoweit auch kein Abzug erfolgen. Da für die Berechnung des Arbeitslohnes auf die Höhe der Umlage abgestellt werde und diese keinen Anteil für die Sonderfälle enthalte, könne für die Berechnung des negativen Arbeitslohnes auch nur die Umlage in Gänze berücksichtigt werden. Insoweit sei kein Raum für einen Abschlag.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 22.08.2006, 16.11.2006, 27.07.2007 und 21.11.2007 verwiesen.

Der Kläger beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 21.07.2006 und den Ablehnungsbescheid von 02.09.2005 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 08.04.2002 dahingehend zu ändern, dass negativer Arbeitslohn in Höhe von EUR 2.743,52 berücksichtigt wird und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 21.07.2006. Der Kläger habe keinen negativen Arbeitslohn gehabt. Ihm sei kein Schaden entstanden, da er immer noch einen Anspruch gegenüber seinem Arbeitgeber auf eine dynamische Versorgungsrente im Rahmen seiner Gesamtversorgung habe. Allenfalls sei ihm ein steuerlicher Nachteil entstanden. Es sei jedoch kein Problem des Steuerrechts, wenn der Kläger durch den Austritt der Fa. A aus der VBL einen Nachteil erleide, ein solches Problem müsse ausschließlich im Verhältnis Arbeitnehmer und Arbeitgeber gelöst werden. Dies sei auch den Tarifparteien bewusst gewesen, wie sich aus Tz 25.2. des Tarifvertrages vom ... 2000 bzw., ... bzw. ... 2006 ersehen ließe.

Der Beklagte vertritt die Ansicht, dass der Lohnzufluss darin bestehe, dass der Kläger sich an der Solidargemeinschaft, nämlich der generationsübergreifenden Versorgung, beteiligen könne. Dabei komme es nicht darauf an, ob der Kläger selbst bereits Leistungen erhalte oder sie in Zukunft selbst erhalten werde. Entscheidend sei der solidarische Aspekt. Aufgrund seiner Beteiligung werde an die gegenwärtigen Empfänger von Versorgungsleistungen gezahlt. Dieser Vorteil sei dem Kläger unabhängig davon, dass die Fa. A aus der VBL ausgeschieden sei, verblieben. Insofern liege im Streitfall kein negativer Arbeitslohn vor.

Der Beklagte weist darauf hin, dass bei der Betrachtung, ob dem Kläger Nachteile entstanden seien, berücksichtigt werden müsse, dass im Streitfall der Systemwechsel als solcher bereits einen Vorteil für den Kläger bedeute. Bei vermehrtem Ausscheiden von Arbeitgebern aus der VBL verringerten sich die Aussichten vorteilhafter späterer Versorgungszahlungen. Demgegenüber bedeute der direkte Anspruch gegenüber dem Arbeitgeber eine sichere Versorgung. Es sei davon auszugehen, dass dieses Argument Thema bei der Aushandlung des neuen Tarifvertrages gewesen sei. Es wäre nicht durchzusetzen gewesen, wenn der Austritt aus der VBL zu einer ungünstigeren Versorgung der Arbeitnehmer geführt hätte. Im Übrigen habe der Kläger keinen Nachteil dargelegt.

Es seien nicht nur die Auswirkungen beim Kläger zu betrachten, sondern es komme auch auf die Auswirkungen in der gesamten Solidargemeinschaft an.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass entscheidend nicht die Sicht des Arbeitgebers sondern die des Arbeitnehmers sei. Dieser hätte zur Absicherung des entsprechenden Risikos für die "Sonderfälle" am Markt einen nicht unerheblichen Betrag aufwenden müssen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 05.04.2007 und vom 12.10.2007 verwiesen.

Die Beteiligten erklären einvernehmlich, dass für den Fall, dass das Gericht zu der Ansicht gelangt, dass für die Zeit, in welcher der Kläger bei der VBL Versicherungsleistungen erhalten hat (insbesondere Versicherungsleistungen im Zusammenhang mit dem Eintritt eines Arbeitsunfalls), ein Abschlag von 5% von den gezahlten Beiträgen in Höhe von 2.743,52 EUR angemessen sein soll.

Dem Senat haben die Einkommensteuerakte und die Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer ... vorgelegen. Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 10.04.2007 und der mündlichen Verhandlung vom 11.12.2007 wird verwiesen.

Gründe

I. Die zulässige Klage ist überwiegend begründet.

Die Einspruchsentscheidung vom 21.07.2006 und der Ablehnungsbescheid vom 02.09.2005 werden aufgehoben und der Beklagte wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 08.04.2002 dahingehend zu ändern, dass negativer Arbeitslohn in Höhe von 2.606,34 EUR berücksichtigt wird (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Der Beklagte hat zu Unrecht den vom Kläger gestellten Änderungsantrag abgelehnt, denn der Kläger hatte im Streitjahr 2000 negativen Arbeitslohn. Allerdings betrug der negative Arbeitslohn nicht die beantragten 2.743,52 EUR sondern lediglich 2.606,34 EUR, denn es war ein Abschlag in Höhe von 5% vorzunehmen.

Die Voraussetzungen für negativen Arbeitslohn sind, dass dem Steuerpflichtigen in den Vorjahren Arbeitslohn zugerechnet wurde, diese zugeflossenen Einnahmen später rückgängig gemacht wurden und die Rückgängigmachung des Zuflusses durch das Arbeitsverhältnis begründet worden ist.

A. Maßgebliche Rechtsgrundlage für die Frage nach der Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen ist § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Voraussetzung für die Annahme von Arbeitslohn i.S. dieser Vorschrift ist, dass beim Arbeitnehmer eine Einnahme zu verzeichnen ist (objektive Bereicherung) bzw. im Falle einer negativen Einnahme eine objektive Entreicherung, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt wird (Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis).

Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen; dabei ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Demgemäß ist Arbeitslohn nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteile vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BStBl II 2003, 886;vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815, jeweils m.w.N.).

Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist nach der Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH-Urteile vom 16. April 1999 VI R 60/96, BStBl II 2000, 406, m.w.N.; in BStBl II 2001, 815;vom 12. September 2001 VI R 154/99, BStBl II 2002, 22;vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFH/NV 2005, 1939;vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532;vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500;vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BStBl II 2006, 528).

Nach Auffassung des BFH liegt Arbeitslohn an die derzeitigen Arbeitnehmer vor, wenn der Arbeitgeber seine monatlichen Umlagen an die VBL leistet (siehe z.B. BFH vom 15.02.2006 VI R 92/04, BFHE 21, 445, BSBl II 2006, 528 mw.N.), obwohl der Arbeitnehmer durch die Zahlungen der Umlagen noch keinen unmittelbaren konkretisierbaren Anspruch gegen die VBL erhält. Jedenfalls die Begründung eines eigenen Anspruchs stellt nach der Rechtsprechung einen Vorteil bzw. eine Bereicherung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (BFH-Urteil vom 19. Februar 1993 VI R 42/93, BStBl II 1993, 519 zur Reisegepäckversicherung). Davon soll auch auszugehen sein, wenn Versorgungsleistungen durch abschnittsbezogene Umlagen der beteiligten Arbeitgeber finanziert werden (BFH vom 30.05.2001 VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258). Zwar würden insoweit nicht die individuellen künftigen Ansprüche der aktiven Arbeitnehmer, sondern lediglich die aktuellen Versorgungslasten abgedeckt. Durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungsverfahren erwerbe der aktive Arbeitnehmer jedoch Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung, was für die Zuwendung eines Lohnbestandteils ausreiche. Die jeweils vom Arbeitgeber gezahlte, versicherungsmathematisch korrekt berechnete Umlage "repräsentiere" die Anwartschaft. Dabei sei unschädlich, dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht (BFH in BFH/NV 2001, 1258; in BStBl II 2006, 500; in BStBl II 2006, 528). Der Arbeitnehmer eines Arbeitgebers, der bei der VBL beteiligt ist, erhält durch die Umlagezahlungen eine Anwartschaft auf eine dynamische Versorgungsrente. Mit der von der VBL zu zahlenden Zusatzversorgung sollte die von der gesetzlichen Rentenversicherung bezogene Grundversorgung bis zur Höhe einer nach §§ 41 bis 43a VBLS errechneten Gesamtversorgung aufgestockt werden (siehe FG Baden-Württemberg 1 K 366/03 vom 30.01.2007, EFG 2007, 682 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshof vom 16. März 1988 IVa ZR 154/87, BGHZ 103, 370).

Allerdings wird aus den Beiträgen der Versicherten kein verzinslicher Kapitalstock angesammelt. Der Beitragszahler erwirbt durch seine Beiträge lediglich Anwartschaften auf zukünftige Rentenansprüche. Der Umfang dieser Anwartschaften wird nicht durch einen absoluten Wert bestimmt, sondern durch einen relativen Bemessungsfaktor. Dementsprechend ist die Werthaltigkeit der Versorgungsanwartschaft zum Zeitpunkt der Umlagezahlung unbestimmt. Insbesondere sagt die Höhe der gezahlten Umlagen, welche dem einzelnen Steuerpflichtigen zugerechnet werden, nichts über den Barwert der Anwartschaft bei der VBL bzw. die konkrete Bereicherung des Arbeitnehmers aus. Die Höhe der späteren Versorgungsrente hängt insbesondere davon ab, wann der Versorgungsfall eintritt, wie lange der Versorgungsfall andauert und wie sich das Leistungsniveau entwickelt. Der letzte Faktor ist insbesondere davon abhängig, wie viele Beteiligte die VBL im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles hat und wie sich das Gehaltsniveau entwickelt. Da gerade in letzter Zeit viele Arbeitgeber aus der VBL ausgeschieden sind, hat sich die Perspektive auf die Zahlung der späteren VBL-Rente stark verschlechtert.

Die Rechtsprechung arbeitet in dem Zusammenhang der Umlagezahlungen des Arbeitgebers an die VBL mit einer doppelten Fiktion, in dem erstens die Umlagen, welche eigentlich nur den gegenwärtigen Rentenbezieher zu Gute kommen, den jetzigen Arbeitnehmern zugerechnet werden. In diesem Zusammenhang wird fingiert, dass die Zahlungen des Arbeitgebers an die VBL eigentlich nur eine Abkürzung des Zahlungsweges darstellen, d.h. es wird davon ausgegangen, dass der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer zahlt und dieser dann an die VBL. Diese Annahme ist jedoch nicht zwingend, weil Beteiligter der VBL und Zahlungsverpflichteter eben nicht der Arbeitnehmer sondern der Arbeitgeber ist.

Die zweite Fiktion besteht darin, dass als Vorteil des Arbeitnehmers die gezahlten Umlagen betrachtet werden. Da aus den dargelegten Gründen die Höhe des Vorteils der aktuellen Arbeitnehmer nicht spezifiziert werden kann und sich insbesondere nicht aus der Höhe der aktuellen Umlagen herleiten lässt, fingiert die Rechtsprechung, dass in Höhe der zugerechneten Umlagen dem einzelnen Arbeitnehmer ein Vorteil entsteht (siehe z.B. BFH vom 15.02.2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 52 ).

Dem Vorteil bzw. dem Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse steht nach der Rechtsprechung des BFH nicht entgegen, dass die Auszahlung der Altersversorgungsleistungen satzungsgemäß von der Einhaltung von Wartezeiten und einem bestimmten Lebensalter abhängig ist (z.B. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275, undvom 29. November 2000 I R 102/99, BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195). Die Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs erfordert auch nicht, dass die Versorgungseinrichtung letztlich an den Begünstigten eine Leistung erbringen muss (BFH vom 25.04.2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645). Der Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen hängt nicht davon ab, ob verfallbare oder unverfallbare Leistungsansprüche erworben werden (BFH vom 05.07.2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876. Das Finanzgericht Niedersachsen hat in seinem Urteil vom 11.01.2007 mit beachtlichen Argumenten gegen die ständige Rechtsprechung des BFH entschieden, siehe FG Niedersachsen vom 11.01.2007 11 K 307/06, EFG 2007, 1073, zur Zeit ist die Revision unter dem Az. VI R 8/07 beim BFH anhängig.)

Als Konsequenz der o.g. steuerrechtlichen Qualifizierung führt der Wegfall der als Vorteil bewerteten Rechtsposition zur Annahme negativen Arbeitslohns (siehe z.B. BFH vom 25.04.2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645; BFH vom 05.07.2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876). Verliert der Arbeitnehmer sein Bezugsrecht, welches er vorher als Vorteil bereits versteuert hat, ist dieser Vorgang als Arbeitslohnrückzahlung zu behandeln, wenn der Arbeitnehmer keine Entschädigung für den Verlust des Bezugsrechts erhält (für den Fall der Direktversicherung, siehe FG München 8 K 1598/93 vom 16.12.1994).

B. Aus der Anwendung der dargestellten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall folgt, dass die Voraussetzungen für negativen Arbeitslohn im Streitjahr 2000 grundsätzlich erfüllt sind. Lediglich ein Anteil in Höhe von 5% der dem Kläger zuzurechnenden Beitragszahlungen sind nicht rückgängig gemacht worden, weil dem Kläger in diesem Umfang Versicherungsschutz gewährt worden ist, da insbesondere das Risiko des Eintritts eines Arbeitsunfalls hierdurch abgedeckt worden ist.

Dem Kläger ist in den Vorjahren Arbeitslohn zugerechnet worden, weil sein Arbeitgeber Umlagen an die VBL gezahlt hat, durch welche der Kläger einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber der VBL erworben hat (1.). Die dem Kläger zugeflossenen Einnahmen wurden im Streitjahr überwiegend dadurch rückgängig gemacht, dass der potentielle Versorgungsanspruch des Klägers gegenüber der VBL weggefallen ist, da der Kläger die Wartezeit von 60 Monaten noch nicht erfüllen konnte (2.). Die Rückgängigmachung des Zuflusses ist durch das Arbeitsverhältnis zur Fa. A veranlasst worden (3.). Der negative Arbeitslohn im Streitjahr 2000 beträgt nicht die beantragten 2.743,52 EUR sondern lediglich 2.606,34 EUR, denn es war ein Abschlag in Höhe von 5% vorzunehmen (4.)

1. Dem Kläger ist entsprechend den unter A. dargestellten Rechtsgrundsätzen in den Vorjahren Arbeitslohn zugerechnet worden, weil sein Arbeitgeber Umlagen an die VBL gezahlt hat, durch welche der Kläger einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber der VBL erworben hat.

Nach ständiger Rechtsprechung ist dem Kläger durch die Zahlungen der Fa. A an die VBL Arbeitslohn zugeflossen. Nicht entscheidend ist es dabei nach der Rechtsprechung des BFH, ob der Steuerpflichtige bereits einen unentziehbaren Anspruch gegen den Rechtsträger (Versicherung) erhält. Der Kläger hat Umlagezahlungen der Fa. A an die VBL in Höhe von 2.743,52 EUR individuell lohnversteuert.

2. Die dem Kläger zugeflossenen Einnahmen entfielen durch das Ausscheiden der Fa. A aus der VBL ... 2000. Das als Vorteil gewertete Anwartschaftsrecht wurde überwiegend dadurch rückgängig gemacht, dass der potentielle Versorgungsanspruch des Klägers gegenüber der VBL weggefallen ist, da der Kläger die Wartezeit von 60 Monaten noch nicht erfüllen konnte. Durch Beendigung der Vertragsbeziehungen konnten aus einer bisherigen Anwartschaft keine Ansprüche des Klägers gegen die VBL mehr erwachsen. Die Wartezeit war nicht mehr erfüllbar.

Die Annahme einer Entreicherung als Voraussetzung negativen Arbeitslohns scheitert nicht daran, dass vor Ablauf der Wartezeit grundsätzlich keine gesicherten Anwartschaften bestanden. Wie bereits dargelegt wurde, nimmt der BFH bereits einen Zufluss beim Arbeitnehmer an, auch wenn der Arbeitnehmer noch keinen unentziehbaren Rentenanspruch gegenüber der VBL erworben hat, d.h. der Zufluss entsteht unabhängig vom Erfüllen etwaiger Wartezeiten. Aus diesem Grund kann dann auch die Erfüllung von Wartezeiten nicht entscheidend für die Beurteilung sein, ob sich durch den Wegfall von Anwartschaften negativer Arbeitslohn ergeben hat (siehe auch BFH vom 25.04.2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645, Herrmann/Heuer/Raupach-Pflüger § 19 EStG Rn. 363, Lademann/Söffing-Altehoefer § 19 EStG Rn. 148).

Gegen die Rückgängigmachung des Arbeitslohnes spricht auch nicht, dass für den Kläger ein Anspruch auf betriebliche Altersrente gegenüber der Fa. A begründet worden ist. Zwar ist es richtig, dass dem Kläger ein Anspruch auf Zahlung einer betrieblichen Altersversorgung gegenüber der Fa. A zusteht, den er bei der Begründung seines Arbeitsverhältnisses erlangt hat. Dem Kläger sind die nunmehr bestehenden Anwartschaften auf Zahlung einer unmittelbaren Betriebsrente jedoch durch eine Änderung des Tarifvertrages entstanden, einer von der Kündigung der Mitgliedschaft von der VBL zu unterscheidenden Vereinbarung. Er hat einen Anspruch auf Versorgung nicht verloren, sondern der Anspruch wurde auf Grund geänderter Rechtsverhältnisse mit geänderten Beteiligten neu gestaltet. Das bewirkt nicht den Ausschluss von negativem Arbeitslohn. Maßgeblich für die Beurteilung, ob negativer Arbeitslohn vorliegt, ist das Rechtsverhältnis, durch welches zuvor auch das Vorliegen von positivem Arbeitslohn begründet worden ist. Das erfordert eine konsequente Fortführung der Rechtsprechung des BFH. Wenn bei der Annahme von Arbeitslohn mit einer doppelten Fiktion gearbeitet wird, müssen diese Fiktionen auch bei der Überprüfung der Frage, ob negativer Arbeitslohn vorliegt, aufrechterhalten bleiben. Abgesehen davon, dass selbstständige Rechtsakte vorliegen, kommt hinzu, dass die Rente, welche von einer Pensionskasse gezahlt wird und die Rente, die unmittelbar vom Arbeitgeber gezahlt wird, steuerlich unterschiedlich behandelt werden.

Denn die VBL ist eine Pensionskasse im Sinne von § 40b EStG (siehe FG HH vom 01.02.2000 II 162/99, EFG 2000, 626). Waren die Zuführungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung (Zukunftssicherungsleistungen) gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, m.w.N.), erhält der Arbeitnehmer die späteren Leistungen im steuerrechtlichen Sinne nicht mehr aufgrund des Dienstverhältnisses. Die von den öffentlichen Arbeitgebern erhobenen Versicherungsbeiträge bzw. die von ihnen gezahlten Umlagen werden als Arbeitslohn versteuert; daher unterliegen die Versicherungsleistungen nur mit ihrem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) der Einkommensteuer. Auf der anderen Seite erlangt der Arbeitnehmer durch die Bildung der Pensionsrückstellung durch den Arbeitgeber noch keinen Vorteil, der zur Lohnsteuer führt. Er muss jedoch dafür im Zeitpunkt der Zahlung die Rente in vollem Umfang lohnversteuern. Es handelt sich dementsprechend um zwei unterschiedliche Besteuerungssysteme, welche sowohl im Zufluss als auch im Abfluss gesondert beurteilt werden müssen.

Insofern spricht die Tatsache, dass die gesamte Zeit der betrieblichen Zugehörigkeit des Klägers, insbesondere auch die Monate, die zunächst über die VBL versichert waren, in die Berechnung der betrieblichen Zusatzrente einbezogen werden, nicht gegen einen relevanten steuerlichen Nachteil durch das Ausscheiden der Fa. A aus der VBL, denn der Kläger hat diese Beiträge an die VBL bereits versteuert. Entscheidend ist, dass der Kläger bereits einen Zufluss versteuert hat, aus dem er nach der aktuellen Rechtslage keinen Vorteil mehr ziehen kann. D.h. es ist ein steuerpflichtiger Vorteil rückgängig gemacht worden. Dementsprechend ist es zwar im Rahmen des Rechtsverhältnisses zwischen Arbeitgeber Arbeitnehmer und damit der Tarifparteien zu klären, wie die Zukunftssicherung geregelt werden soll. Die Frage der Besteuerung muss hiervon jedoch abstrahiert werden.

3. Die Rückgängigmachung des Zuflusses ist durch das Arbeitsverhältnis zur Fa. A veranlasst worden.

Dem Tatbestandsmerkmal der Veranlassung der Rückgängigmachung des Zuflusses durch das Arbeitsverhältnis ist zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367).

Zwar ist der Wegfall der Anwartschaft des Klägers durch den Austritt der Fa. A bei der VBL bewirkt worden. Aber die konkrete Veranlassung ist im Arbeitsverhältnis des Klägers mit der Fa. A zu sehen.

4. Höhe der negativen Einnahme

Der negative Arbeitslohn im Streitjahr 2000 beträgt nicht die beantragten 2.743,52 EUR sondern lediglich 2.606,34 EUR, denn es war ein Abschlag in Höhe von 5% vorzunehmen.

Der Kläger hat zu Recht nur den Teil als negativen Arbeitslohn erklärt, den er zuvor individuell lohnversteuert hat, denn der pauschal lohnversteuerte Teil kann keine negative Einnahme bewirken, da durch die negative Einnahme lediglich eine Korrektur der früheren steuerlichen Behandlung bewirkt werden soll und bei einer pauschalen Lohnversteuerung keine Belastung des einzelnen Arbeitnehmers entstanden ist.

Allerdings ist ein 5%iger Abschlag von dem Betrag in Höhe von 2.743,52 EUR vorzunehmen. Denn der Kläger hat während der Zeit seiner Versicherung bei der VBL von dieser abstrakt Leistungen nämlich Versicherungsschutz erhalten. Insbesondere wäre bei einem Arbeitsunfall gem. § 38 Abs. 2 der Satzung der VBL die Wartezeit auch vor Ablauf von 60 Monaten als erfüllt angesehen worden, so dass sich Rentenansprüche hätten ergeben können. Zwar hat er diese Leistungen konkret nicht in Anspruch genommen, da er insbesondere in der maßgeblichen Zeit keinen Arbeitsunfall erlitten hat. Diese Versicherungsleistungen sind jedoch trotzdem dem Kläger abstrakt zu Gute gekommen.

Entscheidend für die Beurteilung, ob ein Abschlag vorzunehmen ist, ist die Perspektive des Klägers, der für diese Leistungen bei einem anderen Leistungsträger Beiträge hätte zahlen müssen. Nicht entscheidend ist, dass nach der unstreitigen Auskunft der VBL wegen dieser Leistungen keine Erhöhung der Umlagen stattgefunden hat.

Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung darauf verständigt, dass ein Abschlag von 5% von den gezahlten Umlagen als angemessene Entschädigung für die erhaltenen Versicherungsleistungen gelten soll. Es besteht kein Anlass für das Gericht von dieser tatsächlichen Verständigung abzuweichen bzw. eigene gesonderte Ermittlungen durchzuführen.

Ein weiterer Abschlag ist nicht vorzunehmen. Zwar gehen dem Kläger seine Monate bei der VBL nicht endgültig verloren, da er die Möglichkeit hat, bei einem neuen Arbeitgeber sich diese Monate anrechnen zu lassen. Allerdings entsteht hierdurch für den Kläger kein aktueller Vorteil, da er immer noch Angestellter der Fa. A ist. Sollte der Kläger tatsächlich später zu einem anderen Arbeitgeber wechseln, welcher bei der VBL beteiligt ist, wäre dies ggf. dann als erneuter Zufluss zu werten.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Der durchgeführte 5%-ige Abzug vom geltend gemachten Betrag ist der Höhe nach so gering, dass keine Kostenquotelung erforderlich gewesen ist.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO und insbesondere wegen der beim BFH anhängigen Verfahren VI R 16/07 und VI R 8/07 zugelassen.