Normenkette

AO 1977 § 85 Satz 1 AO 1977 § 88 Abs. 1 AO 1977 § 90 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 127 AO 1977 § 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 193 Abs. 1 AO 1977 § 194 Abs. 1 AO 1977 § 196 AO 1977 § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 393 Abs. 2

Leitsatz

Der Verwertung von im Rahmen einer Außenprüfung ermittelten Tatsachen bei erstmaliger Steuerfestsetzung oder --dem gleichgestellt-- bei Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheides vor Ablauf der Festsetzungsfrist steht nicht entgegen, daß die Finanzbehörde eine ohne weiteres zulässige Erweiterungs-Prüfungsanordnung nicht erlassen hatte. In einem solchen Fall hat das Interesse an einer materiell-rechtlich gesetzmäßigen und gleichmäßigen Steuerfestsetzung Vorrang vor dem Interesse an einem formal ordnungsgemäßen Verfahren (Anschluß an das BFH-Urteil vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572).

AO 1977 §§ 85 Satz 1, 88 Abs. 1, 90 Abs. 1 Satz 1, 127, 164 Abs. 2 Satz 1, 193 Abs. 1, 194 Abs. 1, 196, 367 Abs. 2 Satz 1, 393 Abs. 2

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) betrieb bis zum Jahr 1979 einen Einzelhandel mit Eisenwaren in der Rechtsform einer OHG. An der Klägerin waren je hälftig die Kläger und Revisionsbeklagten zu 2 und 3 (Kläger zu 2 und 3) beteiligt. Die Kläger zu 2 und 3 gründeten mit ihren Ehepartnern zum 1. Januar 1980 die R-GmbH als Vertriebsgesellschaft. Die Klägerin zu 1 verpachtete lt. Pachtvertrag (§ 1) ihr Unternehmen mit allen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen an die R-GmbH.

Bis zum Jahr 1979 hatte die Klägerin zu 1 das gesamte, 1968 errichtete Gebäude A-Straße in B aktiviert. Im Obergeschoß des Gebäudes befinden sich vier fremdvermietete Wohnungen. Ferner hatte die Klägerin einen 411 qm großen Grundstücksteil aktiviert, nicht hingegen die 1 226 qm große, im Miteigentum der Kläger zu 2 und 3 stehende Parzelle, auf welcher das Gebäude errichtet worden ist. Die Klägerin zu 1 behandelte die mit dem Wohnteil zusammenhängenden Aufwendungen bis 1979 ebenfalls als betrieblich. In der am 1. August 1980 von beiden Gesellschaftern unterzeichneten Eröffnungsbilanz zum 1. Januar I980 buchte die Klägerin zu 1 den Wohnteil mit einem Buchwert von 55 407 DM aus. Mieteinnahmen und Abschreibungen wurden ab 1980 nicht mehr als gewerbliche Einkünfte, sondern als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ordnete gemäß § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gegen die Klägerin zu 1 eine Außenprüfung für die Jahre 1981 bis 1983 an, die sich auf die Gewinnfeststellungen, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer und Einheitsbewertung des Betriebsvermögens erstrecken sollte. Im Verlauf der Außenprüfung stellte der Prüfer auch die Ausbuchung des Wohnteils fest. Nach seiner Ansicht war der Vorgang als Entnahme zu beurteilen. Die dabei aufgedeckten stillen Reserven von insgesamt 204 409 DM (vgl. Tz. 10 und Anlage 1 des Betriebsprüfungsberichts vom 21. März 1985) seien im Rahmen der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen einheitlichen Gewinnfeststellung für 1980 zu berichtigen. In den Erläuterungen zum Betriebsprüfungsbericht unter Tz. 12 b, 13 a sind u.a. bisher als betrieblich berücksichtigte Aufwendungen ausgebucht und unter Ziff. III die bei den Gesellschaftern im Rahmen der Einkommensteuer zusätzlich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Werbungskosten dargestellt. Gegen die Feststellungen unter Tz. 10 des Betriebsprüfungsberichts betreffend die Ermittlung des Entnahmegewinns erhoben die Kläger bei der Schlußbesprechung Einwendungen. Die Betriebsprüfungsstelle des beklagten FA erstellte gleichwohl für das Jahr 1980 einen entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid. Der für die Jahre 1980 bis 1983 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 erlassene geänderte Sammelbescheid nimmt ausdrücklich auf die Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht (Teil A und Teil B) Bezug. Auf den nicht auf Verfahrensfehler der Betriebsprüfung, sondern ausschließlich auf materiell-rechtliche Einwendungen gestützten Einspruch änderte das FA (wegen niedriger geschätzter Teilwerte) den gewerblichen Gewinn von 225 452 DM auf 103 976 DM und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 8 379 DM auf 9 416 DM (vgl. Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 1988 nebst Anlage).

Mit der Klage begehrte die Klägerin u.a. den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1980 in der Fassung der Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben. Zum einen machte sie ein Verwertungsverbot hinsichtlich der für 1980 von der Außenprüfung ermittelten Sachverhalte geltend, zum anderen bestritt sie die Zuordnung der fremdvermieteten Wohnungen zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, hilfsweise die Beurteilung der Ausbuchung als Entnahmehandlung.

In der mündlichen Verhandlung stellten die Beteiligten klar, daß die Klage nicht nur für die OHG, sondern auch für die Gesellschafter erhoben worden sei. Des weiteren ermäßigte das FA die angesetzten stillen Reserven im Einvernehmen mit den Klägern zu 1 bis 3 auf 61 243 DM (entsprechend der Berechnung des FA im Schreiben vom 15. September 1993) und dementsprechend den gewerblichen Gewinn des Jahres 1980 auf 96 086 DM. Den zu Protokoll in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) vom 6. Oktober 1993 erlassenen geänderten und dem Vertreter der Kläger bekanntgegebenen Gewinnfeststellungsbescheid für 1980 machten diese gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Das FG gab der Klage statt. Es liege zwar eine Entnahme des als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu qualifizierenden Wohnteils vor (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21). Das FA sei indessen ohne Erlaß einer Erweiterungs-Prüfungsanordnung für 1980 gehindert, die im Rahmen der Außenprüfung insoweit getroffenen Feststellungen zu verwerten. Die Feststellungen könnten nicht lediglich als sonstige Ermittlungsmaßnahmen i.S. von § 88 AO I977 eingestuft werden. Die Ermittlungen seien auf eine umfassende Prüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet gewesen. Der Prüfer habe auch nicht auf einen fehlenden Zusammenhang mit der Außenprüfung hingewiesen, sondern die Ermittlungen als Einzelfeststellungen in den Prüfungsbericht aufgenommen. Eine Verwertung komme auch nicht deshalb in Betracht, weil eine Erweiterung der Prüfungsanordnung rechtlich möglich gewesen wäre. Die Prüfungsanordnung sei eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Durchführung der Außenprüfung. Erst sie ermögliche es dem Steuerpflichtigen, Rechtsschutz in Anspruch zu nehmen.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 88 Abs. 1, 193 Abs. 1 AO 1977).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des Niedersächsischen FG vom 6. Oktober 1993 III 174/88 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat zutreffend die Ausbuchung des Wohnteils im Streitjahr 1980 als Entnahme gewillkürten Sonderbetriebsvermögens der Kläger zu 2 und 3 beurteilt. Entsprechend der zwischenzeitlich ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung war das FA jedoch nicht gehindert, die im Zuge der Außenprüfung für das Streitjahr ohne eine erweiternde Prüfungsanordnung ermittelten Tatsachen bei der Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheids für 1980 zu verwerten.

1. Die Zuordnung des Wohnteils nebst dem anteiligen Grundstücksteil zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 2 und 3 bei der Klägerin zu 1 sowie deren bereits im Streitjahr 1980 erfolgte Entnahme sind rechtlich nicht zu beanstanden. Die Kläger haben hiergegen im Revisionsverfahren auch keine weiteren Einwendungen mehr erhoben.

a) Das FG hat zutreffend --stillschweigend-- notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 2 und 3 verneint. Dazu gehören nach §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke der Steuerpflichtigen genutzt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, 394, m.w.N.). Diese Voraussetzungen waren hinsichtlich der vier fremdvermieteten Wohnungen vom Unternehmenszweck und dem tatsächlichen Einsatz bei der Klägerin zu 1 offensichtlich nicht erfüllt.

b) Der nach den nichtangegriffenen Feststellungen des FG im hälftigen Miteigentum der Kläger zu 2 und 3 stehende fremdvermietete Wohnteil, nebst Grundstück, stellt nach dem unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang gegenüber dem im übrigen betrieblich genutzten Gebäudeteil des Grundstücks A-Straße ein eigenes, selbständig zu bewertendes und zu aktivierendes Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; BFH-Urteile vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6, 7; ferner vom 29. September 1994 III R 80/92, BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72, 74, m.w.N.; BFH-Beschluß vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, 284).

c) Zutreffend hat das FG den Wohnteil dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 2 und 3 als Mitunternehmer der Klägerin zu 1 zugeordnet. Nach ständiger Rechtsprechung können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann gleichfalls von den Gesellschaftern gebildet werden. Da diese jedoch keinen eigenen Betrieb --unabhängig von der Personengesellschaft--unterhalten, gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der Gesellschafter zu dienen, und wenn die Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsgüter für diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben (Urteil des erkennenden Senats vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 22, m.w.N.).

Fremdvermietete Grundstücke sind nicht notwendiges Privatvermögen. Sie können deshalb im Rahmen eines Einzelunternehmens zum gewillkürten Betriebsvermögen gemacht werden, weil sie als Vermögensanlage der finanziellen Absicherung des Betriebes dienen und seine Ertragsfähigkeit steigern können. Ebenso können im Miteigentum von Gesellschaftern stehende Mietwohngrundstücke dazu geeignet und bestimmt sein, als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft zu dienen. Der Grundbesitz von Gesellschaftern kann zur Sicherung betrieblicher Kredite eingesetzt werden. Mit Hilfe der Mieterträge können der Gesellschaft ggf. zusätzliche Mittel für betriebliche Zwecke zugeführt werden.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Unstreitig ist der Wohnteil nicht unmittelbar für betriebliche Zwecke der Klägerin zu 1 genutzt worden. Indessen war er jedenfalls objektiv geeignet, für derartige Zwecke künftig eingesetzt zu werden, insbesondere zur Sicherung von Krediten (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40; in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 22, m.w.N.). Bereits diese Möglichkeit genügte, um die Behandlung des Wohnteils als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu rechtfertigen (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582). Zu Recht weist das FG ferner darauf hin, daß die Klägerin zu 1 die im Betriebsgebäude befindlichen Wohnungen jederzeit auch als Büro- oder Lagerräume für betriebliche Zwecke hätte nutzen können. Der Wohnteil ist überdies --nebst dem gesamten übrigen Gebäude-- vom Rechtsvorgänger (Vater) der Kläger zu 2 und 3 bereits vor Gründung der OHG (vgl. auch Vertrag vom 18. Dezember 1973, Vertragsakte) als Betriebsvermögen erfaßt worden.

d) Ohne Rechtsfehler hat das FG es ferner als steuerrechtlich unbeachtlich beurteilt, daß der dem Wohnteil zuzuordnende anteilige Grund und Boden nicht aktiviert worden war. Grund und Boden und das darauf errichtete Gebäude sind zwar bilanzsteuerrechtlich zwei verschiedene Wirtschaftsgüter (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Sie können jedoch, soweit sie im Eigentum desselben Steuerpflichtigen stehen und vor allem das Gebäude wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist (vgl. § 94 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) nur einheitlich entweder dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden. Grund und Boden und das darauf errichtete Gebäude können in der Regel nur einheitlich für betriebliche oder private Zwecke genutzt werden. Ausschlaggebend ist die aus den tatsächlichen Gegebenheiten notwendig abzuleitende Identität der Nutzungen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, 396, m.w.N.).

e) Schließlich hat das FG auch die subjektiven Voraussetzungen für die Begründung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen durch die Kläger zu 2 und 3 bejaht.

Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung der Personengesellschaft und durch die Aktivierung dieser Wirtschaftsgüter zum Ausdruck gebracht (vgl. BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424, m.w.N.; in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 23). Dies ist zwar im Streitfall nicht ausdrücklich in einer Sonderbilanz, sondern lediglich in der Gesellschaftsbilanz erfolgt. Indessen sind sämtliche mit dem Wohnteil zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge bis 1979 in der Buchführung der Klägerin zu 1 erfaßt und von dieser selbst in der Gesamtbilanz der KG aktiviert worden. Damit ist hinreichend klar von den beiden zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern (Kläger zu 2 und 3) zum Ausdruck gebracht worden, das Wirtschaftsgut "Wohnteil" in das Sonderbetriebsvermögen einzulegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 22; vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, 403, m.w.N.; vom 19. März 1981 IV R 39/78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731, 732). Der für den Ausweis als gewillkürtes Betriebsvermögen notwendige objektive Zusammenhang kann im übrigen auch dann bejaht werden, wenn die endgültige Verwendung im Zeitpunkt des Erwerbs noch offen ist (BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 424; vom 8. Juli 1987 VIII R 213/84, BFH/NV 1989, 289, m.w.N.).

f) Rechtsfehlerfrei ist das FG des weiteren von einer im Streitjahr 1980 vorgenommenen Entnahme des Wohnteils einschließlich des anteiligen Grund und Bodens durch die Kläger zu 2 und 3 ausgegangen.

aa) Eine Entnahme setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine ausdrückliche oder schlüssige Entnahmehandlung voraus, die von einem Entnahmewillen getragen sein muß. Eine ausdrückliche, auf die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Privatvermögen gerichtete Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen muß auf einer Willensentscheidung beruhen, die sie äußerlich erkennbar und damit in objektiv nachprüfbarer Weise dokumentiert. Bei buchführenden Betrieben ist die Behandlung in der Buchführung ein --widerlegbares-- Indiz für die subjektive Willensentscheidung des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 393, 395; in BFH/NV 1990, 424, 425; vom 24. November 1982 I R 51/82, BFHE 137, 317, BStBl II 1983, 365; in BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731).

Im Streitfall hat das FG zu Recht die Ausbuchung des Wohnteils in der bereits im Streitjahr 1980, nämlich am 1. August 1980 erstellten und von beiden Gesellschaftern (Kläger zu 2 und 3) unterschriebenen Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 1980, die nur noch den Ausweis des betrieblichen Anteils des Hausgrundstücks Nr. 23 enthielt, als eine hinreichende objektive Dokumentation des Entnahmewillens beurteilt. Die Kläger zu 2 und 3 haben mit ihrer Unterschrift auch ihnen zurechenbar gehandelt (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 133, 413, BStBl II 1981, 731, 733; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 4 Rz. 318, m.w.N.). Die Kläger haben hinsichtlich dieser möglichen Würdigung keine Verfahrensrügen oder weitere rechtliche Einwendungen im Revisionsverfahren erhoben. Anhaltspunkte für eine ausnahmsweise mit nur gewinnneutraler Wirkung beabsichtigten Ausbuchung (dazu BFH-Urteil vom 16. März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, 462, m.w.N.), nämlich weil die früheren Bilanzen unrichtig gewesen wären, sind vom FG nicht festgestellt worden. Die jahrelang gegenteilige bilanzmäßige und buchführungsmäßige Behandlung des Wohnteils gibt insoweit auch keinen gegenteiligen Anhaltspunkt.

2. Das FG hat die vom Prüfer bezüglich des Veranlagungszeitraums 1980 vorgenommenen Ermittlungen zutreffend als Prüfungsmaßnahmen nach §§ 193 f. AO 1977 und nicht lediglich als sonstige Ermittlungen i.S. von § 88 Abs. 1 AO 1977 beurteilt. Allein das Fehlen einer insoweit an sich notwendigen Erweiterungsprüfungsanordnung (vgl. § 196 AO 1977) führt indessen dann nicht zu einem Verwertungsverbot hinsichtlich der festgestellten Besteuerungsgrundlagen, wenn sie --wie im Streitfall-- im Rahmen der Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheides berücksichtigt werden.

a) Rechtswidrig erlangte Ergebnisse einer Außenprüfung dürfen nach gefestigter Rechtsprechung nur dann nicht verwertet werden, wenn der betroffene Steuerpflichtige mit Erfolg gegen die entsprechende Prüfungsmaßnahme vorgegangen ist, indem entweder die Rechtswidrigkeit dieser Maßnahme gerichtlich festgestellt oder die Verwaltung sie bereits von sich aus aufgehoben hat. Beruht die Prüfungsmaßnahme indessen nicht auf einem eigenständig anfechtbaren Verwaltungsakt (vgl. dazu Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 196 Rz. 18, mit umfassenden Nachweisen), weil der Prüfer den Prüfungszeitraum ohne entsprechende Erweiterung der Prüfungsanordnung (vgl. §§ 196, 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) ausgedehnt hat, so kann die Rechtswidrigkeit (nur) unmittelbar im Verfahren gegen die auf den Ergebnissen der Prüfung beruhenden Steuerfestsetzungen geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV 1993, 515, 516, m.w.N.; vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789; vom 11. Dezember 1987 VI R 143/84, BFH/NV 1988, 284, 286).

b) Zutreffend hat das FG die bzgl. des Veranlagungszeitraums 1980 durchgeführten Ermittlungen des Prüfers nicht lediglich als gelegentlich der die Veranlagungszeiträume 1981 bis 1983 betreffenden Außenprüfung vorgenommene sonstige Ermittlungen i.S. von § 88 Abs. 1 AO 1977, sondern als eine den besonderen rechtlichen Voraussetzungen nach den §§ 193 ff. AO 1977 i.V.m. der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- unterliegende Prüfungsmaßnahme beurteilt. Für die Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Außenprüfung von daneben zulässigen Einzelermittlungen ist entscheidend, wie sich das Tätigwerden des Prüfers aus der Sicht des Betroffenen darstellt. Maßgeblich ist, wie der Steuerpflichtige entsprechend den zu § 133 BGB entwickelten Rechtsgrundsätzen nach den ihm bekannten Umständen den Gehalt der Ermittlungsmaßnahmen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, 378; Urteil des FG Hamburg vom 13. März 1995 V 215/93, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 822, rechtskräftig). Im allgemeinen ist davon auszugehen, daß Maßnahmen eines Außenprüfers zur Ermittlung eines Steuerfalles Prüfungshandlungen sind. Der Außenprüfer hat deshalb, wenn er den angeordneten Prüfungszeitraum überschreitende Einzelermittlungen anstellt, deutlich zu machen, daß verlangte Auskünfte oder sonstige Maßnahmen nicht mehr im Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen. Denn die Ermittlungsrechte der Finanzbehörde und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gehen im Rahmen einer Außenprüfung weiter als im Rahmen einer Einzelermittlung (vgl. BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, 378; BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790).

Im Streitfall hat der Prüfer nicht lediglich die Ausbuchung des Wohnteils untersucht und daraus sich ergebende steuerrechtliche Folgerungen gezogen, vielmehr hat er den Veranlagungszeitraum 1980 im wesentlichen in gleicher Weise wie den angeordneten Prüfungszeitraum 1981 bis 1983 geprüft (vgl. im einzelnen die Erläuterungen zu den Feststellungen und Änderungen der Besteuerungsgrundlagen des Betriebsprüfungsberichts und die Anlage II zu den verdeckten Gewinnausschüttungen vom 21. März 1985). Betragsmäßig machten die Ermittlungen des Entnahmegewinns den prägenden Teil der Prüfung aus. Überdies bedurfte die Ermittlung der stillen Reserven (vgl. Anlage I zum Betriebsprüfungsbericht) erkennbar intensiverer Prüfungen. Das FA hat auch nicht behauptet, der Prüfer habe in irgendeiner Weise im Verlauf der Prüfung deutlich gemacht, es handele sich um Einzelermittlungen. Im Gegenteil spricht auch die volle Einbeziehung des sich als Hauptstreitpunkt entwickelnden Sachverhalts in die Schlußbesprechung, die vollständige Aufnahme der Ermittlungsergebnisse in den Betriebsprüfungsbericht und die Auswertung durch die Betriebsprüfungsstelle trotz des --ohnehin erst nachträglich unter Teil A Ziff. 3 des Betriebsprüfungsberichts gemachten Hinweises-- für die rechtliche Beurteilung des FG.

c) Hat der Prüfer nicht lediglich Einzelermittlungen vorgenommen, bedurfte es an sich einer vor Beginn der Prüfungsmaßnahme schriftlich zu erlassenden Prüfungsanordnung (§§ 196, 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), die bei der im Streitfall vorgesehenen Prüfung der Entnahme von Sonderbetriebsvermögen auch den Klägern zu 2 und 3 als betroffenen Gesellschaftern bekanntzugeben war (vgl. §§ 194 Abs. 2, 197 Abs. 1 Satz 3 AO 1977).

Die nicht auslegungsfähige Prüfungsanordnung vom 23. November 1984 bezog sich eindeutig nicht auf den Veranlagungszeitraum 1980. Eine Erweiterungs-Prüfungsanordnung nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) --vgl. dazu Urteile des erkennenden Senats vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678-- ist unstreitig nicht ergangen, ebensowenig eine sonstige Aufforderung (Auskunftsersuchen), die die Voraussetzungen eines gesondert anfechtbaren Verwaltungsaktes erfüllte (vgl. auch § 118 Satz 1 AO 1977).

d) Welche rechtlichen Folgen sich für die Steuerfestsetzung aus einer verfahrensrechtlich nicht ordnungsgemäßen Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen im Rahmen einer Außenprüfung ergeben, hat die AO 1977 nicht geregelt. Lediglich in § 393 Abs. 2 AO 1977 ist ein spezialgesetzliches Beweisverwendungsverbot festgelegt worden. Im übrigen besteht für das Besteuerungsverfahren keine allgemeine gesetzliche Grundlage. Der Gesetzgeber hat vielmehr die Entwicklung des Verwertungsverbotes ausdrücklich der richterlichen Rechtsfortbildung überlassen (vgl. BTDrucks 7/4292, Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf einer Abgabenordnung, Begründung S. 25; ferner BFH-Urteil vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 88 AO 1977 Rz. 116, m.umf.N. in Fn. 193, der sich deshalb für eine "fallweise" Entwicklung von Verwertungsverboten ausspricht, wobei die Schwere und Intensität eines Rechtsverstoßes ein wesentliches Kriterium darstelle).

Grundsätzlich hat der BFH sich für ein sog. formelles oder verfahrensrechtliches Beweisverwertungsverbot entschieden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juni 1973 V R 64/72, BFHE 109, 500, BStBl II 1973, 716; in BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285 mit der Auseinandersetzung zu den im nachgewiesenen Schrifttum vertretenen Auffassungen eines nur materiell-rechtlichen Beweisverbotes; ferner BFH-Urteil vom 9. Mai 1985 IV R 172/83, BFHE 143, 506, BStBl II 1985, 579, 580). Indessen hat in der Rechtsprechung trotz dieses verfahrensrechtlichen Ansatzes des Beweisverwertungsverbotes zugleich die Überlegung eine Rolle gespielt, ob jeglicher Verstoß gegen Form- und Ordnungsvorschriften zwangsläufig zu einem Verwertungsverbot führen müsse (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416, 418, m.w.N., wonach es unschädlich sei, wenn die Prüfungsanordnung vom Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle und nicht von demjenigen der Außenprüfungsstelle des FA unterschrieben worden ist; verneinend auch Schmidt, Betriebs-Berater --BB-- 1970, 1389, 1390 zur Reichsabgabenordnung --AO--). Der BFH hat im Urteil vom 10. Mai 1991 V R 51/90 (BFHE 164, 495, BStBl II 1991, 825, 826) --ähnlich bereits BFH-Urteil vom 29. September 1987 X R 15/82 (BFH/NV 1988, 333, 335)-- ein Verwertungsverbot für neu bekanntgewordene Tatsachen bei einer erstmaligen Steuerfestsetzung vor Ablauf der Festsetzungsfrist auch für den Fall verneint, daß die Tatsachen anläßlich einer durch eine verfahrensfehlerhafte Prüfungsanordnung eingeleitete Außenprüfung ermittelt worden waren. Diese Einschränkung des allgemeinen verfahrensrechtlichen Verwertungsverbotes beruht auf der Überlegung, daß das FA zur Ermittlung des Sachverhalts für eine erstmalige Steuerfestsetzung keiner förmlichen Prüfungsanordnung bedarf. Es ist zur Erforschung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts nach den §§ 85, 88 f. AO 1977 von Amts wegen verpflichtet und darf den Steuerpflichtigen dazu gemäß § 90 Abs. 1 AO 1977 heranziehen. Die Berechtigung zur umfassenden Aufklärung des Sachverhalts für die erstmalige Steuerfestsetzung wird auch nicht durch eine etwa fehlerhafte Begründung für die Sachverhaltsermittlung beeinträchtigt. Verfahrensrechtliche Verstöße bei der Aufklärung des Sachverhalts, selbst wenn sie ein Verwertungsverbot zur Folge hätten, könnten bei der vollständigen neuen Sach- und Rechtsprüfung im Einspruchsverfahren (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) --wiederum unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen (§ 365 Abs. 1, § 90 Abs. 1 AO 1977)-- geheilt werden. Die Pflicht zur unbeschränkten Aufklärung des Sachverhalts bleibe bei einer Anfechtung der erstmaligen Steuerfestsetzung ebenfalls für das FG bestehen (vgl. § 76 Abs. 1 FGO). Dem hat sich der XI. Senat des BFH im Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89 (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 236) ausdrücklich angeschlossen. Der BFH hat diese Überlegung in gleicher Weise auf nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ergehende Änderungsbescheide übertragen (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572, 573 unter Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil des V. Senats in BFHE 164, 495, BStBl II 1991, 825, 826; ferner ebenso Urteile des FG Nürnberg vom 5. Dezember 1989 II 269/85, EFG 1990, 399; vom 25. Februar 1992 II 64/89, EFG 1992, 575, jeweils rechtskräftig; offengelassen vom IV. Senat des BFH im Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 93/91, BFH/NV 1995, 177, 178; ferner zustimmend das überwiegende Schrifttum, vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 88 AO 1977 Tz. 7, vor § 193 AO 1977 Tz. 14, § 196 AO 1977 Tz. 9 a.E. und § 197 AO 1977 Tz. 6; Söhn, a.a.O., § 88 AO 1977 Rz. 121 f.; Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., vor § 193 AO 1977 Rz. 347 und 351 f.).

e) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Zutreffend wird zwischen den Fällen der Erstveranlagung und dem gleichstehend unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Veranlagungsbescheiden einerseits und der Aufhebung bzw. Änderung eines an sich bereits abschließend geprüften und bestandskräftigen Steuerbescheides differenziert. Darüber hinaus ist der Rechtsgedanke des § 127 AO 1977 (zur Reichweite dieser Vorschrift vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Juli 1985 VI R 41/81, BFHE 144, 240, 244, BStBl II 1986, 169; Förster in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 127 Rz. 5, entnehmen der Vorschrift eine generelle Beschränkung des Verwertungsverbots) jedenfalls unter dem Gesichtspunkt heranzuziehen, daß das Interesse an einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Steuerfestsetzung dasjenige der Steuerpflichtigen an einem formal rechtmäßigen Verfahren überwiegt (vgl. Schick, a.a.O., vor § 193 AO 1977 Rz. 347; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 196 Bem. 4 a.E.; ebenfalls Stibi, Verwertungsverbote im Steuerrecht, Diss. Münster, 1995, S. 97, der sich im Ergebnis allerdings gegen Einschränkungen bei Erstbescheiden ausspricht, S. 212). Dieser Aspekt wird insbesondere dadurch zusätzlich verstärkt, daß die Rechtsprechung gerade in jenen Fällen, in denen der Verwaltung lediglich formelle Mängel unterlaufen sind, grundsätzlich eine Wiederholungsprüfung als zulässig ansieht (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 65/88, BFHE 158, 114, BStBl II 1990, 2; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678; vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677). Der formelle Rechtsfehler führt also regelmäßig zu keinem endgültigen materiell-rechtlichen Verwertungsverbot.

f) Im Streitfall hätte das FA nach den zutreffenden Feststellungen des FG ohne weiteres nach § 193 Abs. 1 AO 1977 auch unter Berücksichtigung der in § 4 Abs. 2 Satz 2 Bp0(St) vom 27. April 1978 (BStBl I 1978, 195) vorgenommenen Ermessensbindung eine Prüfungserweiterung auf das Streitjahr 1980 vornehmen können, weil trotz Überschreitung des dreijährigen Prüfungszeitraums mit einer nicht unerheblichen Steuernachforderung zu rechnen war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. April 1988 IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857, 858 --bei Mittelbetrieben ist von einem Mindestbetrag von 3 000 DM aus sämtlichen Steuerarten auszugehen--; vom 24. Februar 1989 III R 36/88, BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445, 446).

Weder hat das FG schwerwiegende sonstige Verstöße, z.B. grundgesetzwidrige Aufklärungsmethoden, festgestellt noch haben die Kläger derartige Mängel geltend gemacht, die --ausnahmsweise-- die Ermittlungsergebnisse einem materiell-rechtlichen (endgültigen) Beweisverwertungsverbot unterwerfen würden (vgl. dazu ausführlich Söhn, a.a.O, § 88 AO 1977 Rz. 125 f.; Hartmann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 88 AO 1977 Rz. 77 f., 21 und 28 f.).

3. Das angefochtene Urteil ist gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif.

Die Kläger haben gegen die Höhe der im finanzgerichtlichen Verfahren nochmals auf 61 243 DM herabgesetzten stillen Reserven entsprechend dem Schreiben des FA vom 15. September 1993 und gegen die Höhe der dementsprechend ebenfalls auf 96 086 DM geänderten Feststellung der gewerblichen Einkünfte keine Einwendungen erhoben, sondern sich ausdrücklich hiermit einverstanden erklärt (vgl. Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 6. Oktober 1993).

Der in der mündlichen Verhandlung lt. Protokoll bekanntgegebene geänderte Feststellungsbescheid für 1980, den die Kläger gemäß § 68 FGO auch zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht haben, erweist sich danach als rechtmäßig.

Der in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll des FG geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 1980 ist wirksam bekanntgegeben und durch Erklärung der Kläger gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden. Entsprechend § 157 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide zwar schriftlich zu erteilen. Für den streitigen Gewinnfeststellungsbescheid besteht auch keine abweichende gesetzliche Regelung. Die Schriftform ist wegen der besonderen Bedeutung der Steuerbescheide vorgeschrieben worden und soll den Steuerpflichtigen zuverlässig über den Regelungsinhalt des Steuerverwaltungsakts unterrichten. Indessen erfüllt diese Funktion auch die mündliche Bekanntgabe eines Bescheids zu Protokoll des Gerichts in der mündlichen Verhandlung (vgl. im einzelnen BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123, 124, zugleich mit einer Abgrenzung zum Urteil des BFH vom 11. Januar 1991 III R 104/87, BFHE 163, 295, BStBl II 1991, 501). Der Vertreter des FA hat in der mündlichen Verhandlung lt. Protokoll den Feststellungsbescheid für 1980 zum einen in der Weise geändert, daß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die vier Wohnungen nicht mehr der OHG zugerechnet werden und zum anderen die gewerblichen Einkünfte auf 96 086 DM ermäßigt wurden. Damit sind die entsprechenden Feststellungen aufgehoben bzw. eindeutig abgeändert worden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO. Die Streitwerte im finanzgerichtlichen Verfahren haben sich geändert, so daß in Höhe des zugunsten der Kläger erfolgten Herabsetzens der ursprünglich höher festgestellten gewerblichen Einkünfte die Kläger obsiegt haben (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 136 Rz. 3; zur Zulässigkeit einer Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten, BFH-Urteil vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, 205, m.w.N.).