Normenkette

EStG § 15 Abs. 2 HGB § 1 HGB § 238 AO 1977 § 140 AO 1977 § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO

Vorinstanz

BFH X R 25/06

Leitsatz

Mit der Anmeldung eines gewerblichen Grundstückshandels wird die unbedingte Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen dokumentiert. Die Drei-Objekt-Grenze findet in diesen Fällen keine Anwendung.

Finanzgericht Hamburg

II 347/04

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten als solche eines gewerblichen Grundstückshandels.

Der Kläger ist Rechtsanwalt und wird mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt. Mit notariellem Kaufvertrag vom 19/22.08.2003 (Gewerbesteuerakte - GewStA - Bl. 10ff) erwarb der Kläger zwei zum 01.09.2003 übergebene Eigentumswohnungen in K (X-Weg, Wohnungen Nr. 1 und 2) zu einem Kaufpreis von jeweils 87.500 EUR. Die Wohnungen waren seit 01.01.1962 bzw. 01.12.1971 unbefristet vermietet (Rechtsbehelfsakte- RbA - Bl. 29f). In § 5a des Kaufvertrages verpflichtete sich der Kläger, auf sein Recht zur ordentlichen Kündigung des Mietvertrages, auch wegen Eigenbedarfs, zu verzichten, wenn der Mieter im Zeitpunkt des Erwerbs das 65. Lebensjahr erreicht hat (GewStA Bl. 15). Die Mieter waren im Zeitpunkt des Kaufvertrages 75 bzw. 86 Jahre alt. Der Kläger hatte die Wohnungen jeweils durch ein Darlehen der Sparkasse K vom 02.09.2005 über 95.000 EUR finanziert (GewStA Bl. 8, 9). Vereinbart waren eine bis zum 30.10.2008 feststehende jährliche Verzinsung in Höhe von 4,10 % und im Übrigen 387 Leistungsraten ß 324,58 EUR.

Mit Schreiben vom 03.09.2003 beantragte der Kläger mit Hinweis auf einen geplanten gewerblichen Grundstückshandel und hieraus zu erwartende Verluste für 2003 die Eintragung eines Freibetrages auf seiner Lohnsteuerkarte (Hefter in GewStA). Bei den beiden am 19./22.08.2003 erworbenen Objekten handele es sich um die ersten Wohnungen, die er von Zeit zu Zeit kaufen und dann nach Möglichkeit kurzfristig wieder weiter veräußern wolle. Angesichts der Vermietung der Wohnungen gehe er nicht davon aus, dass eine gewinnbringende Veräußerung noch 2003 möglich sei. Da sein Gewinn nicht mehr als 25.000 EUR bzw. 30.000 EUR betrage, sei er nicht gem. § 141 Abgabenordnung (AO) zur Buchführung verpflichtet und werde den Gewinn daher gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermitteln. Der Kläger meldete am 15.10. 2003 bei dem Bezirksamt Hamburg-1 einen gewerblichen Grundstückshandel an und gab am 21.10.2003 bei dem Beklagen einen Fragebogen zur steuerlichen Erfassung eines Gewerbebetriebes "gewerblicher Grundstückshandel" ab (GewStA Bl. 3, 5).

Mit Einkommensteuererklärung 2003 vom 23.01.2004 erklärte der Kläger Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von 191.291 EUR (Einkommensteuerakte- EStA - Bl. 101). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte er für diese Grundstücke nicht. Auf die Berechnung in der Anlage zur Einkommensteuererklärung (GewStA Bl. 36) wird verwiesen. Im Laufe des Veranlagungsverfahrens erläuterte der Kläger weiter (Schriftsatz vom 22.03.2004 GewStA Bl. 41ff), dass er plane, in den nächsten Jahren weitere Wohnungen zu erwerben und mit Gewinn wieder zu veräußern. Ab Mitte 2003 hat er für seine gewerbliche Tätigkeit einen ISDN-Anschluss mit zweiter Telefonnummer, Fax- und Internetanschluss eingerichtet um für einen schnellen Informationsaustausch für den gewerblichen Grundstückshandel vorbereitet zu sein. Von seinen Plänen mit Grundstücken zu handeln hat er auch einen Vertreter der Sparkasse K sowie verschiedene Makler unterrichtet. Im Streitjahr hat er keine direkten Verkaufsbemühungen unternommen, weil aus unternehmerischer Sicht ein Verkauf mangels Gewinnaussicht nicht sinnvoll erschien. Der Kläger wollte die Wohnungen zu verkaufen suchen, sobald er sie unvermietet hätte anbieten können. Durch zusätzliche werbende Maßnahmen ist der Kläger mit dem Grundstückshandel öffentlich nicht in Erscheinung getreten. Gleichzeitig wurden für den Kläger und seine Ehefrau Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer Wohnung in der X-Straße in K erklärt (EStA Bl. 108). Eigentümerin und Vermieterin der Wohnung war die Ehefrau des Klägers (Überwachungsbogen, Kaufvertrag und Mietvertrag EStA vorgeheftet).

Mit Einkommensteuerbescheid 2003 vom 02.07.2004 (EStA Bl. 118) erkannte der Beklagte die geltend gemachten Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel mit der Begründung nicht an, dass bisher kein Grundstück verkauft worden sei. Der Verlust sei auch nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen; wegen der Kurzfristigkeit der Vermietung könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Vermietung in der Absicht erfolge, einen Totalüberschuss zu erzielen. Hinsichtlich der Nichtanerkennung der Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel wurde der Bescheid gem. § 165 AO für vorläufig erklärt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Wohnung in der X-Straße wurden der Ehefrau des Klägers zugerechnet. Im Übrigen wurde der Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gestellt.

Gegen den Bescheid legte der Kläger am 07.07.2004 Einspruch ein (RbA Bl. 21). Gleichzeitig reichte er hinsichtlich erklärter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend die Wohnung in der X-Straße in K eine neue Anlage ein, mit der die Einkünfte mit -9.880 EUR statt bisher mit -9.411 EUR angegeben waren (RbA Bl. 34f). Mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2004 (RbA Bl. 66) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Kläger nehme weder als Produzent noch als Händler am wirtschaftlichen Verkehr teil. Nach seiner Absicht könnten sich Kontakte zu potenziellen Käufern erst nach Auszug oder Tod der Mieter ergeben. Im Übrigen warte der Kläger einen "Reifeprozess" ab; dies sei jedoch kein typisches Händlerverhalten. Die Anmeldung eines Gewerbebetriebs, kurzfristige Finanzierung und organisatorische Maßnahmen hätten lediglich Indizwirkung. Erst bei Verkauf des ersten Objekts könne beurteilt werden, ob der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Verkauf im Sinne der Drei-Objekt-Grenze vorliege. Eine Abweichung von der Drei-Objekt-Grenze komme im Streitfall auch nicht unter Berücksichtigung des Schreibens des BMF vom 26.03.2004 in Betracht. Die in Tz. 28 und 29 geregelten Ausnahmefälle beträfen allein sog. Produktionsfälle, nicht aber Erwerbsfälle.

Hiergegen hat der Kläger am 01.12.2004 Klage erhoben. Mit notariellem Vertrag vom 08.04.2005 (Gerichtsakte - GA - Bl. 25) verkaufte der Kläger die Wohnung Nr. 1 im X-Weg zu einem Kaufpreis von 103.500 EUR. Als Übergabezeitpunkt war der Eingang der - zum 01.06.2005 fälligen - Kaufpreiszahlung vereinbart. Am 07.01.2005 hatte der Kläger seinen Makler, der bereits über seine Verkaufsabsichten informiert war, förmlich mit dem Nachweis von Verkaufsmöglichkeiten für die beiden Wohnungen beauftragt (GA Bl. 22). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 04.05.2005 kaufte der Kläger zwei weitere vermietete Eigentumswohnungen in Hamburg-2 zu einem Kaufpreis von jeweils 107.250 EUR (Anlagenband: Anlage zum Schriftsatz vom 05.10.2005). Die Finanzierung erfolgte durch 2 Darlehen der Sparkasse K vom 20.06.2005 über 114.353,90 EUR bzw. 68.149 EUR. Vereinbart waren eine bis zum 30.07.2015 bzw. 30.07.2012 feststehende jährliche Verzinsung von 4,39 % bzw. 4,08 % und im Übrigen 478 bzw. 487 Leistungsraten. Die Restfinanzierung für die Wohnung wurde auf die Neuerwerbung übertragen. Mit der Klageschrift hatte der Kläger erklärt, derzeit keine weiteren Wohnungen erwerben zu können, da die Erwerbe fremdfinanziert werden sollten und die Banken Kredite zunehmend restriktiv vergäben. Unter dem 03.06.2005 gab der Beklagte einen an den Kläger persönlich adressierten geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 zur Post (EStA Bl. 128). Hierin waren die Verluste als solche aus gewerblichem Grundstückshandel berücksichtigt und der Bescheid insoweit gem. § 165 AO für vorläufig erklärt. Am gleichen Tag übersandte der Beklagte dem Kläger per e-mail sowie per Telefax zwei Schreiben ebenfalls mit Datum vom 03.06.2005 (Anlagen 9 und 10 zum Schriftsatz des Klägers vom 21.06.2005, Anlagenband; GA Bl. 55 - 57 mit Sendebericht). Hierin teilte er mit, dass die Bekanntgabe nicht gewollt gewesen, der Bescheid also unwirksam sei, die Versendung aber nicht mehr habe aufgehalten werden können. Der Bescheid habe daher aufgehoben werden müssen. Der Beklagte sei von der Finanzbehörde angewiesen worden, das Verfahren streitig zu führen. In einem dieser als "Formularschreiben" bezeichneten Schreiben vom 03.06.2005 wies der Beklagte darauf hin, dass ein neuer Bescheid in Kürze zugehen werde. Der Kläger hat auf Nachfrage des Gerichts den Zugang der Telefaxschreiben des Beklagten vom 03.06.2005 bestätigt (GA Bl. 45, 66, 67). Der Prozessbevollmächtigte hat erst mit Schriftsatz vom 21.06.2005 die Vertretung des Klägers übernommen.

Der Kläger trägt vor: Der Bescheid vom 03.06.2005 sei wirksam. Aufgrund der Bekanntgabefiktion gem. § 122 Abs. 2 Ziff. 1 AO sei der Verwaltungsakt mit seiner Bekanntgabe gem. § 124 Abs. 1 AO wirksam, ohne dass es darauf ankäme, ob vorher oder gleichzeitig ein Widerruf zugehe. § 130 Abs. 1 S. 2 BGB gelte nicht. Die Behörde könne den Verwaltungsakt nicht mehr frei zurücknehmen. Die Anweisung der Finanzbehörde sei offenkundig erst erteilt worden, nachdem der neue Einkommensteuerbescheid ordnungsgemäß auf den Weg gebracht worden sei. Die Versendung des Bescheides sei nicht versehentlich erfolgt. So habe der Beklagte den Kläger noch mit Schreiben vom 20.06.2005 zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung 2003 aufgefordert (Anlage 13) und sei auch in dem per e-mail erfolgten Austausch mit dem Kläger im Mai 2005 von Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgegangen (Anlage 14). Auch stelle das spätere Schreiben vom 03.06.2005 keinen wirksamen Widerruf dar. Eine Rechtsgrundlage gebe es hierfür nicht. Zudem fehle es an der klaren und eindeutigen Dokumentation der Rechtzeitigkeit der Aufgabe des Bekanntgabewillens. Die Aufgabe des Bekanntgabewillens ergebe sich aus den Akten nicht. Die Weisung der Finanzbehörde beruhe allein auf einer politischen Entscheidung, den gezielten gewerblichen Grundstückshandel mit allen Mitteln zu unterbinden. Die obersten Landesbehörden hätten nämlich festgestellt, dass vereinzelt Personen freiwillig die Nachteile der Gewerblichkeit (steuerliche Verstrickung von Immobilienverkäufen) mit den Vorteilen (Steuerstundung über die Totalperiode) in Kauf genommen hätten. Aufgrund der Weisung der Finanzbehörde sei es nunmehr das erklärte Ziel des Beklagten, eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs herbeizuführen, um im Falle des Unterliegens auf eine Änderung der Gesetze hinzuwirken. Dieses Vorgehen sei mit rechtsstaatlichen Prinzipien nicht vereinbar. Soweit der Beklagte zu dem mit Schreiben vom 03.06.2005 angekündigten Änderungsbescheid vortrage, dieser habe die beantragte Änderung im Zusammenhang mit der nachgereichten Anlage V betreffen sollen, werde dem widersprochen, da diese Änderung erstmals mit Schriftsatz des Klägers vom 21.06.2005 zum Gegenstand der Auseinandersetzung gemacht worden sei. Der in dem Bescheid vom 03.06.2005 enthaltene Vorläufigkeitsvermerk sei aufzuheben, da die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers schon jetzt feststehe und von dem Beklagten auch abschließend geprüft worden sei. Das Bestreben des Beklagten, für die abschließende Bejahung der Gewerblichkeit das Erreichen der Drei-Objekt-Grenze abwarten zu wollen, sei mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht vereinbar. Auch der in dem Bescheid vom 03.06.2005 enthaltene Vorbehalt der Nachprüfung sei aufzuheben. Die verfassungsrechtlich ohnehin bedenkliche Vorschrift sei im Streitfall dahingehend auszulegen, dass mangels Prüfungsbedürfnis ein Ermessensfehlgebrauch vorliege.

Die Tätigkeiten des Klägers seien dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen. Der Kläger habe im Jahre 2003 den Entschluss gefasst, über einen längeren Zeitraum (nach derzeitiger Planung mindestens 25 Jahre) Immobilien in der Regel in vermietetem Zustand einzukaufen und diese nach entsprechender Wertsteigerung schnellstmöglich wieder gewinnbringend zu verkaufen. Es sei bekannt, dass vermietete Immobilien in der Regel mit erheblichen Preisabschlägen eingekauft werden könnten und im unvermieteten, teils aber auch im vermieteten Zustand, mit deutlichem Gewinn verkauft werden könnten. Nachdem der Kläger kein passendes Mehrfamilienhaus gefunden habe, habe er zunächst mit dem Erwerb zweier vermieteter Eigentumswohnungen begonnen. Zwischen dem Kläger und dem Beklagten sei unstreitig, dass der Kläger von Anfang an mit unbedingter Veräußerungsabsicht gehandelt habe. Dies habe der Kläger mit der Beantragung eines Freibetrages für das Jahr 2003 und der Anmeldung des Gewerbebetriebes kundgetan. Die Drei-Objekt-Grenze gelte im Streitfall nicht. Der BFH habe dies ausdrücklich für den Fall entschieden, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die unbedingte Veräußerungsabsicht zweifelsfrei von vornherein bestanden hat bzw. der Steuerpflichtige diese nach außen zweifelsfrei bekundet oder in anderer Weise dokumentiert hat. Ungeachtet der bislang zu verzeichnenden Verluste habe der Kläger Gewinnerzielungsabsicht. Der zur Diskussion stehende Verlust sei lediglich Ausfluss der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG. Die Interessen der Finanzverwaltung seien gewahrt, da den Jahren der Verluste auch Jahre der Gewinne gegenüberstehen würden. Die Gewinnerzielungsabsicht werde auch durch eine Ertragsprognose gestützt. Die von dem Kläger gehaltenen Immobilien im X-Weg könnten im unvermieteten Zustand für 1.200/1.300 EUR pro Quadratmeter verkauft werden. Beweis: Herr A von der Sparkasse K als Sachverständiger. Bereits durch den Verkauf der ersten Wohnung habe er bezogen auf den Einkauf einschließlich Erwerbsnebenkosten und abzüglich Verkaufskosten einen Gewinn in Höhe von 5.915 EUR erzielt. Auf die Berechnung im Schriftsatz vom 20.12.2005 (GA Bl. 79f) wird verwiesen. Ein ähnliches Resultat werde sich bei dem Verkauf der zweiten Wohnung im X-Weg ergeben. Eine Vorfälligkeitsentschädigung sei nicht zu berücksichtigen, da die Finanzierung auf die im Mai 2005 erworbenen Folgeobjekte übertragen worden sei. Eine sofortige Veräußerung nach dem Erwerb sei unternehmerisch nicht sinnvoll gewesen, weil zu dieser Zeit noch vergleichbare Wohnungen aus dem Bestand der Wohnungsgesellschaft ... (W) auf dem Markt angeboten wurden. Es gehöre zu dem unternehmerischen Ermessen, auf den richtigen Zeitpunkt für einen Verkauf zu warten. Eine positive Prognose sei auch aufgrund dessen zu stellen, dass die beiden im Mai 2005 erworbenen Wohnungen ca. 30 % unter Marktwert eingekauft worden seien. Lege man somit den Einkaufspreis von 1.280 EUR pro mqm und einen um 30 % höheren Verkaufspreis von ca. 1.660 EUR/mqm zugrunde, so ergebe sich bei einer Prognoserechnung für 5 Jahre ein Einnahmen-Überschuss von 52.382 EUR. Auf die Berechnung im Schriftsatz vom 20.12.2005, S. 5, wird verwiesen. Dabei seien mögliche Preiszuschläge für einen etwaigen Verkauf im unvermieteten Zustand noch nicht berücksichtigt. Eine belastbare Prognose für zukünftige Objekte könne es naturgemäß nicht geben, da der Kläger nicht wisse, zu welchem Preis er zukünftig die Immobilen einkaufen und verkaufen könne. Dass in der Aufbauphase erzielte Gewinne durch den Einkauf weiterer Objekte aufgezehrt würden, sei unschädlich. Im Übrigen werde auch bei Berücksichtigung der Drei-Objekt-Grenze nicht vorausgesetzt, dass die Gewinne innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren anfielen. Es lägen ungeachtet des Wiederverkaufs der einen Wohnung genügend objektive Anhaltspunkte für eine gewerbliche Tätigkeit vor. Hierzu gehörten u.a. die Beantragung des Freibetrags, die Gewerbeanmeldung, die Kurzfristigkeit der Finanzierung und die organisatorischen Vorkehrungen für die notwendige Informationstechnik. Darüber hinaus weist der Kläger auf sein Schreiben an den Makler ... (M) Immobilien GmbH vom 15.07.2003 (RbA Bl. 47) hin. Auch habe sich der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Seine Verkaufsabsicht sei mehreren Personen bekannt und der Kläger würde die Objekte sofort verkaufen, wenn er einen angemessenen Preis erzielen könnte. Beweis: Zeugnis Herr A, Herr B, Herr D. Dies belege auch der im Januar 2005 abgeschlossene Maklervertrag für die 2 Eigentumswohnungen in K (GA Bl. 22). Die Informationen für die Beurteilung der Marktsituation für einen etwaigen Verkauf beziehe er aus der Zeitungslektüre und aus Gesprächen mit seinem Makler. Dieser werde ihn anrufen, sofern Interessenten vorhanden seien, und ihm mitteilen, zu welchen Konditionen sie zum Kauf bereit seien. Nicht zutreffend sei die Einschätzung des Beklagten, dass sich ein Kontakt zu Interessenten erst nach Tod oder Auszug der Mieter ergeben könne. Vielmehr würde der Kläger auch während der Mietzeit an jeden Käufer verkaufen, der den gewünschten Kaufpreis zahlt. Beweis: wie vor. Leider habe sich der Markt seit dem Erwerb der ersten beiden Wohnungen so entwickelt, dass der vom Kläger avisierte Preis von 105.000 EUR für die beiden ersten Wohnungen derzeit nicht gezahlt werde. Beweis: Zeugnis Herr A. Zudem habe der Kläger die unternehmerische Entscheidung zu treffen, ob er nach Auszug des Mieters die Kosten für die Renovierung der Wohnung investieren will, um einen höheren Verkaufspreis zu erzielen, oder ob er die Wohnung vermietet ohne den Renovierungsaufwand veräußern will. Der Kläger wolle über einen längeren Zeitraum mit dem billigen Ankauf und dem Verkauf von Immobilen durch Umschichtung der Immobilien selbstverständlich Gewinne erzielen. Gegenwärtig, so trägt der Kläger mit Schriftsatz vom 20.12.2005 vor, sei die Sparkasse K im Gespräch mit einem Kaufinteressenten für die Wohnung Nr. 2 im X-Weg. Beweis: Zeugnis Herr A. Nach der Rechtsprechung des BFH stelle die Drei-Objekt-Grenze auch keine Mindestgrenze für das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit dar. Ausreichend sei, wenn die Tätigkeit wie hier auf Wiederholung angelegt sei. Der BFH differenziere für die Ausnahmefälle der Drei-Objekt-Grenze auch nicht danach, ob die Variante einer Produktion oder eines bloßen Handels vorliege. Schließlich beginne ein Gewerbebetrieb nicht erst mit dem Verkauf eines Objektes, sondern schon mit ersten vorbereitenden Maßnahmen, die mit der werbenden Tätigkeit in unmittelbarem Zusammenhang stünden. Der hier zu entscheidende Fall werde im Übrigen in einem Aufsatz von Herrn Vogelgesang im Betriebsberater 2004 (S. 191) als Beispiel für einen gewerblichen Grundstückshandel erwähnt. Schließlich zeige der zwischenzeitlich vorliegende Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 20.12.2005 zu der geplanten Änderung des § 4 Abs. 3 EStG, dass auch der Gesetzgeber die von dem Kläger gewählte Gestaltung als zulässig - wenn auch nicht erwünscht - ansehe. Soweit die Beklagte in Bezug auf die Wohnungen im X-Weg auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt hat, sei dies nicht nachzuvollziehen. Die Gewinnerzielungsabsicht ergebe sich schon daraus, dass sich eine Überdeckung der Einnahmen (ca. 14.508 EUR) über die Ausgaben (ca. 12.624 EUR ohne Afa) ergebe. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Wohnung X-Straße bezieht sich der Kläger auf die mit dem Einspruch eingereichten Anlagen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 03.06.2005 dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf der Grundlage von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von -9.880 EUR niedriger festgesetzt und der Vorläufigkeitsvermerk sowie der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird;

hilfsweise,

den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 02.07.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf der Grundlage von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -9.880 EUR und der Berücksichtigung von Verlusten aus Gewerbebetrieb in Höhe von 191.291 EUR festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage insoweit abzuweisen, wie die Berücksichtigung von Verlusten aus Gewerbebetrieb in Höhe von 191.291 EUR begehrt wird.

Der Bescheid vom 03.06.2005 sei ohne jeden Bekanntgabewillen des Beklagten abgesandt worden. Durch einfaches Schreiben, Fax, e-mail sowie Telefonat - alles binnen ca. einer Stunde - habe der Beklagte den Kläger über das Fehlen des Bekanntgabewillens informiert. Ein Amtshaftungsanspruch stehe nicht zur Diskussion und sei von dem Finanzgericht nicht zu entscheiden. Der in dem "Formularschreiben" vom 03.06.2005 angekündigte neue Bescheid sei aus ökonomischen Gründen noch nicht ergangen; er habe die beantragte Änderung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit der nachgereichten Anlage V (Erhöhung der Verluste um 400 EUR) betreffen sollen. Im Übrigen bezieht sich der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung und weist darauf hin, dass die Annahme der Erzielung von Gewinnen mit Immobilien nicht selten eher eine reine Spekulation sei. Der Kläger habe bisher kein schlüssiges Konzept oder Zahlenwerk über Vergleichswohnungen usw. vorgelegt. Kurzfristige Immobilienfinanzierungen seien auch im privaten Bereich vielfach üblich. Die zitierten Entscheidungen des BFH bezögen sich zudem durchweg auf Sachverhalte, in denen mehr als zwei Immobilien in Rede standen. Der Beklagte sei an das Schreiben des BMF vom 26.03.2004 gebunden. Insbesondere müsse der Kläger innerhalb einer engen Frist 3 Objekte veräußert haben; dies sei nicht der Fall.

Dem Senat haben jeweils Band 1 der Einkommensteuer- und Gewerbesteuer- und Rechtsbehelfsakten nebst einer Akte mit Verträgen und einem Hefter Lohnsteuerunterlagen vorgelegen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 24.03.2006 wird verwiesen.

Gründe

I.

Die zulässige Klage ist nur in Bezug auf den Hilfsantrag begründet.

1. Der Hauptantrag des Klägers hat keinen Erfolg, da der Bescheid vom 03.06.2005 nicht (mehr) wirksam ist.

Der Senat geht zwar davon aus, dass der Bescheid ursprünglich mit Bekanntgabewillen erlassen wurde. Denn eine klare und eindeutige Dokumentation des Aufgabewillens zu einem Zeitpunkt, bevor der Bescheid den Herrschaftsbereich der Behörde verlassen hatte (s. dazu BFH Urteil vom 12.08.1996, VI R 18/94, BStBl II 1996, 627; vgl. auch Urteil FG Hamburg vom 20.04.2004, VI 228/02), ist nicht erkennbar. Hiergegen spricht die Gleichzeitigkeit des Datums der aus dem Bescheid ersichtlichen Postaufgabe und der den Widerruf ausdrückenden Schreiben vom 03.06.2005 ebenso wie die Freigabeverfügung vom 20.05.2005 auf dem Eingabebogen für den Bescheid vom 03.06.2005 (EStB Bl. 126). Jedoch ist der Bescheid vom 03.06.2005 dennoch nicht wirksam geworden, weil dem Kläger vor seiner Bekanntgabe oder wenigstens gleichzeitig ein Widerruf zugegangen ist. Aus dem Umstand, dass ein Steuerbescheid erst mit seiner Bekanntgabe wirksam wird (§ 124 Abs. 1 AO), folgt, dass (in Übereinstimmung mit der Regelung in § 130 Abs. 1 Satz 2 BGB) eine Änderung des Willens noch bis zur Bekanntgabe ohne Rücksicht auf die Änderungsvorschriften gem. §§ 130, 172ff AO möglich ist (Tipke/Kruse AO § 124 Lfg. März 2004 Tz. 8, 14; Güroff in: Beermann § 124 AO Lfg. Jan. 2005 Rn. 11; offen gelassen bei BFH a.a.O.). Auf die Dokumentation des Aufgabewillens noch bevor der Bescheid die Behörde verlässt, kommt es daher nur dann an, wenn nicht vor oder gleichzeitig mit der Bekanntgabe dem Empfänger ein Widerruf zugeht. Andererseits soll es bei rechtzeitiger Dokumentation des Aufgabewillens in der Akte nicht erforderlich sein, dass der Aufgabewille dem Empfänger mitgeteilt wird (FG Hamburg a.a.O.).

Für den mit der Post versendeten Bescheid vom 03.06.2005 galt § 122 Abs. 2 AO, d.h. er wurde entsprechend der Bekanntgabefiktion erst am dritten Tag nach der Postaufgabe wirksam. Dies gilt selbst dann, wenn er tatsächlich schon vorher dem Kläger zugegangen sein sollte; insoweit - anders bei späterem Zugang - ist die gesetzliche Fiktion unwiderleglich (Tipke/Kruse § 122 AO Tz 53). Mit den ebenfalls auf den 03.06.2005 datierten Schreiben hat der Beklagte den Widerruf des Bescheides ausgedrückt. Die Übersendung per Telefax genügt dem für Steuerbescheide - und damit auch für deren Widerruf - geltenden Schriftformgebot gem. § 157 AO (BFH Beschluss vom 27.06.2001, X B 23/01, NV 2001, 1529; Urteil vom 08.07.1998, I R 17/96. BStBl II 1999, 48). Da das Fax ausweislich des Sendeberichts am 03.06.2005 abgesendet wurde und der Kläger den Zugang der Fax-Schreiben bestätigt hat, ist davon auszugehen, dass es dem Kläger auch am selben Tage zugegangen ist. Die Drei-Tages-Frist gem. § 122 Abs. 2 AO gilt für ein Telefax nicht (Tipke/Kruse a.a.O. Rn. 48).

Angesichts des rechtzeitigen Widerrufs kommt es nicht mehr darauf an, ob die Schreiben vom 03.06.2005 aufgrund des in dem Bescheid vom 03.06.2005 enthaltenen Nachprüfungsvorbehalts auch als zulässige Änderung des - zum Zeitpunkt der Änderung noch nicht bekannt gegebenen - Bescheides gem. § 164 Abs. 2 AO gewertet werden können, insbesondere auch ob der Nachprüfungsvorbehalt zu Recht aufgenommen war. Zu letzterem ist anzumerken, dass der Behörde ein weites Ermessen zur Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung zusteht, sich der Vorbehalt ohne Möglichkeit einer Beschränkung auf den gesamten Bescheidinhalt bezieht, der Bescheid vom 03.06.2005 lediglich den Vorbehalt aus dem Ausgangsbescheid vom 02.07.2004 wiederholt und nicht ersichtlich ist, dass zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide vom 02.07.2004 und vom 03.06.2005 feststand, dass eine weitergehende abschließende Prüfung nicht mehr stattfinden werde (vgl. BFH Beschluss vom 23.03.1999, III B 107/98, NV 1999, 1307). Ein strenger Prüfungsmaßstab stünde dem Umstand entgegen, dass das Gesetz in § 164 Abs. 1 AO ausdrücklich eine Begründung des Nachprüfungsvorbehalts nicht vorsieht.

Im Übrigen hätte der Antrag auf Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung wie des Vorläufigkeitsvermerks auch im Falle der Wirksamkeit des Bescheides vom 03.06.2005 keinen Erfolg. Ein auf die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts oder Vorläufigkeitsvermerks beschränkter Antrag ist nicht zulässig. Zulässig ist allein der Antrag auf Aufhebung des gesamten Bescheids mit der Begründung, dass die Nebenbestimmung rechtswidrig ist. Unzulässig ist nach Ansicht des Senats auch ein auf den Festsetzungsteil bezogener Änderungsantrag in Verbindung mit einem Antrag auf Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts bzw. des Vorläufigkeitsvermerks. Der Vorbehalt der Nachprüfung wie der Vorläufigkeitsvermerk sind unselbständige Nebenbestimmungen des Bescheids mit der Folge, dass eine Aufhebung dieser Nebenbestimmungen den Bescheid nicht teilweise aufhebt, sondern inhaltlich ändert. Eine Änderung des Bescheids ist gem. § 100 Abs. 2 S. 1 FGO aber nur für den Festsetzungsteil des Steuerbescheids möglich (BFH Urteile vom 30.10.1980, IV R 168-170/79, BStBl II 1980, 150; Urteil vom 25.10.1989, X R 109/87, BStBl II 1990, 278). Wird die Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks festgestellt, so muss die Behörde die Gelegenheit bekommen, nunmehr ihrer Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung ohne jede Einschränkung nachzukommen (BFH Urteil vom 25.10.1989 a.a.O. S. 279). Entsprechend muss sie im Falle der Rechtswidrigkeit des Nachprüfungsvorbehalts die Möglichkeit haben, in neue Überlegungen ohne die Rückversicherung der Änderungsmöglichkeit gem. § 164 Abs. 2 AO einzutreten. Davon unberührt ist allein der Anspruch des Steuerpflichtigen, bei der Behörde die Aufhebung des Vorbehalts bzw. des Vorläufigkeitsvermerks zu beantragen und gegen die Ablehnung dieses Antrags Einspruch einzulegen (Rüsken in: Klein AO 8. Aufl. § 164 Rn. 54, § 165 Rn. 57).

2. Der Hilfsantrag ist begründet.

a) Entsprechend der im Einspruchsverfahren nachgereichten Anlage V für die Wohnung in der X-Straße in K ist von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -9.880 DM auszugehen. Der Beklagte hat auf die entsprechende Änderung bislang nur aus ökonomischen Gründen verzichtet.

b) Der Antrag ist auch insoweit begründet, wie der Kläger die Berücksichtigung von Verlusten aus gewerblichem Grundstückshandel begehrt.

aa) Die Einkünfte im Zusammenhang mit dem Ankauf und der Vermietung der Wohnungen im X-Weg sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb aufgrund eines von dem Kläger eröffneten gewerblichen Grundstückshandels zuzuordnen.

Gem. § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das ungeschriebene negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb, hier einen Händler, ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH Urteil vom 18.09.2002, X R 5/00, NV 2003, 544; Urteil vom 15.03.2005, X R 39/03, NV 2005, 1437). Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt (s. ausführlich BFH Großer Senat Beschluss vom 10.12.2001, GrS 1/98, BStBl II 2002, 291; BFH Urteile vom 18.09.2002, X R 183/96, BStBl II 2002, 238 und X R 5/00, NV 2003, 544; BFH Urteil vom 28.04.2005, IV R 17/04, BStBl II 2005, 606). Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Demgegenüber werde die Grenze privater Vermögensverwaltung überschritten, wenn im engen zeitlichen Zusammenhang (in der Regel 5 Jahre) zwischen Erwerb und Veräußerung mehr als 3 Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Dabei hat der BFH ausdrücklich nicht danach unterschieden, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat. Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu (nach Aussage des GrS für oder gegen eine von Anfang an bestehende "und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht": s. Beschluss vom 10.12.2001 unter C III 5, so dass es auf diese Merkmale nicht ankommt, wenn andere Umstände zweifelsfrei eine von Anfang an (s. Beschluss GrS unter C III 5, BFH Urteil vom 18.09.2002, X R 5/00 a.a.O. S. 545: z.Zt. des Erwerbs) bestehende oder fehlende Veräußerungsabsicht ergeben. Insbesondere handelt es sich nicht um eine Freigrenze. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Dabei kann nach der Rechtsprechung des BFH dann, wenn die durch die Drei-Objekt-Grenze hervorgerufene Indizwirkung nicht greift, nur bei Nachweis einer unbedingten Veräußerungsabsicht angenommen werden, der Steuerpflichtige habe die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit überschritten (BFH Urteile vom 18.09.2002 a.a.O.; Urteil vom 15.04.2004, IV R 54/02, BStBl II 2004, 868; Urteil vom 28.04. 2005, IV R 17/94, a.a.O. ausdrücklich gegen die Auffassung des Finanzamts, eine nur bedingte Veräußerungsabsicht genüge; demgegenüber lässt der BFH in einem eine größere Zahl von Verkäufen betreffenden Urteil vom 20.02.2003, III R 10/01, BStBl II 2003, 510 ausdrücklich bedingte Veräußerungsabsicht genügen). Aus dem Zusammenhang ist zu schließen, dass mit dem Begriff der "unbedingten Veräußerungsabsicht" ein Synonym für eine zweifelsfrei von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht gemeint ist (vgl. Vogelgesang BB 2004, 13, 187; s.a. Söffing BB 2005, 2101, 2104, der unter der Überschrift "unbedingte Veräußerungsabsicht" zwischen originärer, von Anfang an erkennbarer, und nicht originärer, erst nachträglich erkennbar werdender, Veräußerungsabsicht differenziert). Der Grosse Senat hat deutlich gemacht (unter C III 4), dass dann, wenn sich die Gewerblichkeit z.B. eines Bauträgers erst durch den Verkauf zeige, ebenso wie beim bloßen An- und Verkauf von Grundstücken im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet sei, dass die Grenze der Gewerblichkeit überschritten sei (s.a. BFH Urteil vom 09.12.2002 a.a.O. S. 297). Er hat daneben Beispiele für besondere Umstände genannt, die sich auf die Grundstücksbebauung und hiermit zusammenhängende Betätigungen beziehen. Auch die in den Beispielsfällen genannten Umstände haben jedoch ihrerseits nur Indizwirkung (Kempermann, FR 2002, 455). Mit Urteilen vom 18.09.2002 (X R 183/96 unter II 3a, X R 5/00 II 1c; s.a. Urteil vom 15.03.2005, X R 39/03, NV 2005, 1437) hat der BFH betont, dass neben diesen vom Grossen Senat ausdrücklich genannten Ausnahmefällen andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen können. Auch die Kurzfristigkeit der Finanzierung wird ausdrücklich als Indiz für eine unbedingte Veräußerungsabsicht genannt, neben weiteren Aspekten wie der Beauftragung einer Maklerfirma mit dem Verkauf bereits während der Bauzeit, Schaltung von Veräußerungsanzeigen, Vorvertrag mit dem Erwerber etc.; umso mehr gelte dies, wenn der Steuerpflichtige die unbedingte Veräußerungsabsicht zweifelsfrei bekundet oder in sonstiger Weise dokumentiert habe. Es bedürfe, so der BFH im Urteil vom 09.12.2002, keiner weiteren Beweisanzeichen, wenn etwa aufgrund einer Verkaufsanzeige in der Zeitung zweifelsfrei feststehe, dass der Veräußerer seine in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllenden (dazu s.u.) Aktivitäten in Bezug auf das Grundstück mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfaltet hat. Nach dem Urteil vom 15.03.2000 X R 39/03 (a.a.O.) soll schon bei einem Zeitabstand zwischen Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung von weniger als einem Jahr von unbedingter Veräußerungsabsicht auszugehen sein (kritisch hierzu Söffing BB 2005, 2101, 2104).

Von der Überschreitung der Grenzen der privaten Vermögensverwaltung ist allerdings die Prüfung des Merkmals der Nachhaltigkeit zu unterscheiden (BFH Urteil vom 09.12.2003, BStBl II 2003, 296 l.Sp.). Hierzu hat der BFH darauf hingewiesen, dass die Drei-Objekt-Grenze keine Mindestgrenze für das Erfordernis der Nachhaltigkeit darstellt (Beschluss Großer Senat a.a.O., Beschluss vom 18.09.2002, X R 183/96, a.a.O.). Vielmehr ist das Merkmal der Nachhaltigkeit nach den Grundsätzen der bisher zu ihrer Bestimmung ergangenen Rechtsprechung zu prüfen (vgl. BFH Urteil vom 15.05.2004 a.a.O. S. 871, Kempermann a.a.O.). Danach ist eine Tätigkeit grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Verkaufsgeschäfte geplant sind. Dabei ist nach der Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies sei dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordere, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden, und die Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen (BFH Urteil vom 28.04.2005 a.a.O.; Urteil vom 09.12.2002, VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294; Urteil vom 15.03.2005 a.a.O.; krit. Söffing BB 2005, 2101, 2102). Hiervon sei regelmäßig auszugehen, wenn die Einzelaktivitäten vorgenommen wurden, nachdem der Entschluss zur Veräußerung gefasst worden war. Im Falle eines einzigen Verkaufs soll das Merkmal der Nachhaltigkeit allerdings nur in besonderen Ausnahmefällen erfüllt sein (BFH Urteil vom 28.04.2005 a.a.O.). Insbesondere sollen - im Falle der Veräußerung eines von dem Steuerpflichtigen errichteten Gebäudes - solche Einzelaktivitäten nicht ausreichen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleich ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll.

(2) Nach Ansicht des Senats ist im Streitjahr auf der Grundlage der vorerwähnten Rechtsprechung, der der Senat folgt, von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen.

Der Kläger hat mit der Gewerbeanmeldung und seiner Erklärung im Zusammenhang mit der Beantragung des Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte seine unbedingte Veräußerungsabsicht dokumentiert. Anhaltspunkte, die gegen die Glaubwürdigkeit der Erklärung sprechen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere geht der Senat aufgrund der Erklärung auch von der Nachhaltigkeit, d.h. davon aus, dass wiederholte Verkäufe beabsichtigt sind. Dass bislang nur ein Objekt verkauft worden ist, steht dem nicht entgegen, da der Kläger erst im Jahre 2003 mit dem gewerblichen Grundstückshandel begonnen hat. Im Übrigen ist die Drei-Objekt-Grenze ohnehin nur für diejenigen Fälle entwickelt worden, in denen die Steuerpflichtigen ausdrücklich keinen gewerblichen Grundstückshandel betreiben wollten. Sie hat daher im Streitfall keine Gültigkeit. Die Tätigkeit des Klägers entspricht nach Ansicht des Senats auch dem Bild eines gewerbetreibenden Händlers. Insoweit ist zu beachten, dass die Rechtsprechung die Anforderungen an die Zuordnung eines Steuerpflichtigen zum gewerblichen Grundstückshandel zunehmend herabgesetzt und damit die Verkehrsauffassung über das Bild eines gewerbetreibenden Grundstückshändlers geprägt hat. Die bislang zu Lasten der Steuerpflichtigen entwickelte Rechtsprechung muss gleichermaßen Geltung haben, wenn sie sich wie im Streitfall aufgrund der Ausnutzung zulässiger Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der Wahl der Gewinnermittlungsart zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Soll dies verhindert werden, so ist eine Gesetzesänderung notwendig. Anhaltspunkte, die gegen die Gewinnerzielungsabsicht sprechen, sind ebenfalls nicht ersichtlich.

(3) Der Kläger war zur Wahl der Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG und damit zur Geltendmachung der Anschaffungskosten für die Wohnungen im Zeitpunkt des Abflusses auch berechtigt. Eine Verpflichtung, Bücher zu führen, bestand nicht. Die in § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO aufgezeigten Gewinngrenzen von 25.000 EUR sind nicht überschritten. Eine Buchführungspflicht gem. § 140 AO i.V.m. §§ 238, 1 Handelsgesetzbuch besteht nicht, da der Gewerbebetrieb des Klägers nach den tatsächlichen Umständen weder nach der Art noch nach dem Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Schließlich hat der Kläger die Wahl zugunsten der Einnahme-Überschussrechnung offenkundig zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt und durch Erklärung gegenüber dem Beklagten im September 2003 sowie in der Gewerbeanmeldung im Oktober 2003 unmittelbar nach dem Grundstückserwerb und damit mit dem Beginn des gewerblichen Grundstückshandels kund getan.

II.

Die Berechnung der Steuer ergibt sich aus dem von dem Beklagten widerrufenen Bescheid vom 03.06.2006. Die geringfügig höheren Verluste aus Vermietung und Verpachtung wirken sich im Ergebnis nicht aus.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Der Senat hat die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.