Normenkette

KStG § 27 Abs. 2 a.F. KStG § 28 S. 3 a.F. KStG § 38 Abs. 1 a.F. KStG § 37

Tenor

1. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 21. Oktober 2003, geändert durch die Bescheide vom 23. Juni 2004 und 10. Februar 2006 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG vom 21. Oktober 2003, geändert durch die Bescheide vom 23. Juni 2004 und 10. Februar 2006, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 werden dahingehend geändert, dass ein weiterer Körperschaftsteuerminderungsbetrag in Höhe von 512.293 EUR berücksichtigt wird.

2. Die Berechnung wird dem Finanzamt übertragen.

3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

5. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I. Streitig ist die Verrechnung eines Körperschaftsteuer-Guthabens im Zusammenhang mit einer Ausschüttung einer Tochtergesellschaft.

Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), war im Streitjahr (2002) zu 100 v.H. an einer anderen GmbH (Tochter-GmbH) beteiligt.

Das Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2001 der Klägerin wurde mit Bescheid des Beklagten (Finanzamt - FA -) vom 10. Dezember 2002 auf 12.707 EUR festgestellt. Lt. Steuerbescheinigung der Tochter-GmbH schüttete diese für den Veranlagungszeitraum 2002 aufgrund Beschlusses vom 8. November 2002 3.118.000 EUR noch im Jahr 2002 an die Klägerin aus. Die Höhe des Körperschaftsteuerminderungsbetrages betrug 519.667 EUR. Am 15. November 2002 hat die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Gewinnausschüttung in Höhe von 3.150.000 EUR beschlossen. Bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 2002 begehrte die Klägerin eine Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 525.000 EUR (= 1/6 von 3.150.000 EUR).

Im Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 21. Oktober 2003 wurde bei einer Tarifbelastung von 407 EUR, eines Körperschaftsteuerminderungsbetrages von 12.707 EUR und eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrages von 519.667 EUR die Körperschaftsteuer auf 507.367 EUR festgesetzt. Das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben wurde zum 31. Dezember 2002 mit 519.667 EUR gesondert festgestellt. In den Erläuterungen führte das FA aus, Basis für die Körperschaftsteuerminderung sei gemäß § 37 KStG das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben. Dieses betrage hier 12.707 EUR. Das Guthaben werde laut § 37 Abs. 2 KStG gemindert durch die getätigte Ausschüttung und erst "danach" wieder erhöht durch die erhaltene Ausschüttung (Abs. 3). Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 12. November 2003. Die Auslegung seitens des FA entspreche nicht dem Gesetzeswortlaut.

Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde durch das FA, mit Hinweis auf Tz. 40 des BMF-Schreibens vom 6. November 2003 (Az IV A 2 - S 1910 - 156/03; BStBl I 2003, 575), abgelehnt.

Das Finanzgericht München setzte den Körperschaftsteuerbescheid für 2002 mit Beschluss vom 26. Oktober 2004 im Verfahren 6 V 5013/03 (DStRE 2005, 397) in Höhe von 512.293 EUR für die Dauer des Einspruchsverfahren von der Vollziehung aus. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 5. April 2005 (I B 221/04; BFH/NV 2005, 988; BStBl II 2005, 526) die Beschwerde des FA als unbegründet zurückgewiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 setzte das FA die Körperschaftsteuer für 2002 auf 506.960 EUR fest. Diese Änderung ergab sich aus einem unstreitigen Verlustrücktrag. Berücksichtigt wurde eine Tarifbelastung von 0 EUR, ein Körperschaftsteuerminderungsbetrag von 12.707 EUR und ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag von 519.667 EUR. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen:

Nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG a.F. habe eine offene Gewinnausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung auslösen können, wenn der auf den Schluss des dem Ausschüttungsbeschluss vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gesonderte festgestellte Teilbetrag EK 40 einen entsprechenden Bestand ausgewiesen habe.

Die Übergangsvorschrift des § 37 KStG n.F. enthalte eine solche genau umschriebene Verwendungsregelung nicht.

Die Finanzverwaltung übertrage die zur Zeit des Anrechnungsverfahrens geltende Rechtslage vollumfänglich in den zeitlichen Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens.

Bei phasengleicher Weiterausschüttung von in demselben Wirtschaftsjahr vereinnahmten nachsteuerpflichtigen Dividenden stehe die sich daraus ergebende Erhöhung des Körperschaftssteuerguthabens zur Finanzierung der Weiterausschüttung dieser Erträge in diesem Jahr noch nicht zur Verfügung, sondern erst im Folgejahr.

Aus der gesetzlichen Neuregelung könne nicht geschlossen werden, dass im neuen Recht hinsichtlich der steuerlichen Finanzierung von offenen Gewinnausschüttungen genau gegenteilig wie im alten Recht verfahren werden solle. Dafür spreche insbesondere, dass der Gesetzgeber auch für die "Steuertöpfe" des neuen Rechts eine jährliche Feststellung zum Schluss eines Wirtschaftsjahres vorschreibe.

Im neuen Recht gelte - wie auch im alten Recht - dieser Grundsatz auch für den Sonderfall von Zu- und Abgängen zum Körperschaftsteuerguthaben innerhalb eines Wirtschaftsjahrs.

Danach zu unterscheiden, ob das Körperschaftsteuerguthaben, aus dem eine offene Gewinnausschüttung finanziert werden könne, aus eigenen umgerechneten Altbeständen aus dem früheren Teilbetrag EK 40 oder aus Zugängen zum Guthabenkonto im zeitlichen Geltungsbereich des neuen Rechts stamme, würde zu einer völlig unsystematischen Behandlung führen und wäre nicht überzeugend. Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage vom 16. August 2006:

Die Rechtsauffassung der Klägerin, ein Körperschaftsteuerguthaben könne im Streitfall nur genutzt werden, wenn es auf den Schluss des Vorjahres festgestellt worden sei, werde weder durch den Gesetzeswortlaut noch durch den Gesetzeszweck gestützt.

Der Gesetzeswortlaut des § 37 Abs. 2, Abs. 3 KStG 2002 enthalte keine Anhaltspunkte dahingehend, dass ein nur auf Ende des Vorjahres festgestelltes Körperschaftsteuerguthaben durch Ausschüttungen mobilisiert werden könne.

Sinn und Zweck der gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens lasse sich dahingehend umschreiben, dass die vor der Systemumstellung angesammelten Körperschaftsteuerguthaben, die den verfassungsrechtlichen Schutz des Eigentums unterliegen, festgehalten und ihre weitere Entwicklung im Übergangszeitraum transparent festgeschrieben werden solle und zwar im Interesse der Rechtssicherheit jeweils mit Bindewirkung für die Folgejahre.

Auch aus einer späteren Neuregelung betreffend Ausschüttungen, die nach dem 31. Dezember 2005 erfolgen, sei zu folgern, dass die Interpretation der Finanzverwaltung für Ausschüttungen zurückbezogen auf das Jahr 2002 nicht statthaft sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheids 2002 vom 21. Oktober 2003, geändert durch die Bescheide vom 23. Juni 2004 und 10. Februar 2006 und des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG vom 21. Oktober 2003, geändert durch die Bescheide vom 23. Juni 2004 und 10. Februar 2006, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006, die Körperschaftsteuer für 2002 unter Berücksichtigung einer Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 525.000 EUR festzusetzen und die Bescheide entsprechend neu zu erlassen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Es erscheint zweckmäßig, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

II. 1. Die Klage ist begründet.

a. In Zusammenhang mit der körperschaftsteuerlichen Systemumstellung vom Vollanrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren ab dem Veranlagungszeitraum 2001 wurde - in Hinblick auf die verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie - mit § 37 Körperschaftsteuergesetz (KStG) n.F. eine gesetzliche Regelung zur Sicherung des zum Umstellungszeitpunkt vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens eingeführt. Die Klägerin hatte im Streitjahr einen Ertrag, der im Wesentlichen auf einer Ausschüttung der Tochter-GmbH im laufenden Jahr beruht. Es handelt sich dabei um eine Gewinnausschüttung, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Die Gewinnausschüttung bezieht sich dabei nicht auf ein abgelaufenes, sondern auf das laufende Wirtschaftsjahr. Nach bisherigem Körperschaftsteuerrecht wäre diese Ausschüttung gemäß § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluss des Wirtschaftsjahres ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt. Bei einer entsprechenden Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahrs wäre die Verrechnung mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluss des letzten, vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahrs erforderlich gewesen (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG a.F.). Nach bisherigem Recht wäre für die streitgegenständliche Gewinnvorabausschüttung das verwendbare Eigenkapital maßgeblich gewesen, das sich unter Berücksichtigung der Ausschüttung durch die Tochter-GmbH ergeben hätte. Dies hätte im Ergebnis zu einer Körperschaftsteuerminderung geführt (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.).

Das Ziel des Gesetzgebers, durch die Systemumstellung auf das Halbeinkünfteverfahren eine deutliche Vereinfachung zu erreichen, bezieht sich generell auf die Sachverhalte, die gänzlich unter das neue Recht fallen. Naturgemäß kann dies nicht uneingeschränkt für die systembedingte Umstellungsproblematik gelten. Hängt eine gesetzliche Regelung des neuen Körperschaftsteuerrechts untrennbar mit dem bisherigen Anrechnungsverfahren zusammen, so ist am Grundgedanken des bisherigen Rechts anzuknüpfen, soweit sich aus der Neuregelung nichts anderes ergibt (vgl. dazu BT-Drs. 14/2683 vom 15. Februar 2000, S. 126 f).

Wenn § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG n.F. anordnet, dass Bezüge, die nach § 8 b KStG n.F. bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben und regelt, dass sich die Körperschaftsteuer und das Körperschaftsteuerguthaben um den Betrag der Minderung der Körperschaftsteuer bei der leistenden Körperschaft erhöht, bleibt jedoch die Frage der abschließenden Nutzung dieses Körperschaftsteuerguthabens offen. Aus der Zusammenschau von altem und neuen Körperschaftsteuerrecht ergibt sich, dass in den Fällen, in denen bisher durch eine Gewinnausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung für das laufende Jahr möglich war, auch eine zeitnahe Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens möglich sein muss. Das heißt, entsteht das Körperschaftsteuerguthaben durch die sog. Nachsteuer und handelt es sich um eine Vorwegausschüttung für das laufende Jahr, so kann - in Anlehnung an die bisherige Regelung - dieses Körperschaftsteuerguthaben bereits für die Körperschaftsteuerveranlagung des Veranlagungszeitraums der ("doppelten") Ausschüttung genutzt werden. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF- Schreiben vom 6. November 2003, BStBl I 2003, 575, Tz 40) setzt der im Streitjahr geltende Wortlaut des § 37 Abs. 2 KStG nicht die vorhergehende, zum Ende des Vorjahres, erfolgte gesonderte Feststellung voraus (s. auch Kramer, DStR 2003, 1866 a.E.; Bren / Kirste, GmbHR 2003, 1047). Nach Auffassung des Senats knüpft § 37 Abs. 2 KStG n.F. lediglich an § 37 Abs. 1 KStG n.F. an. § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. ist so zu verstehen, dass sich das auf den Schluss des in § 36 Abs. 1 KStG genannten Wirtschaftsjahres ermittelte Körperschaftsteuerguthaben in den folgenden Jahren um jeweils 1/6 der Gewinnausschüttung mindert. Eine Regelung darüber, ob ein Körperschaftsteuerguthaben, das durch die Ausschüttung eines Tochterunternehmens nach § 37 Abs. 3 KStG n.F. entstanden ist, nur genutzt werden darf, wenn es zuvor gesondert festgestellt wurde, enthält § 37 Abs. 2 KStG n.F. nicht. Vielmehr beschreibt die Vorschrift nur den Regelfall, in dem sich das nach Maßgabe des Abs. 1 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben in den Folgejahren durch Gewinnausschüttungen mindert. Auch § 37 Abs. 3 KStG n.F. selbst enthält keine Regelung, wann das durch die Ausschüttung erhöhte Körperschaftsteuerguthaben von der empfangenden Körperschaft genutzt werden kann.

Ebenso wenig gebietet der Zweck der gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens und der Regelung in § 37 Abs. 3 KStG eine Auslegung im Sinne der Finanzverwaltung.

Ziel des § 37 Abs. 3 KStG n.F. ist es, die Realisierung eines Körperschaftsteuer guthabens nur zu ermöglichen, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern versteuert wird. Dieses Ziel wird jedoch auch dann erreicht, wenn die Muttergesellschaft im selben Jahr, in dem das Tochterunternehmen Gewinne an sie ausschüttet, ihrerseits eine Ausschüttung beschließt und vornimmt.

Auch in diesem Fall ist gewährleistet, dass im Jahr der Ausschüttung der Tochtergesellschaft die Gewinne bei den Anteilseignern der Muttergesellschaft versteuert werden.

Zwar wird das Körperschaftsteuerguthaben aus Gründen der Rechtssicherheit und Verfahrensvereinfachung verbindlich festgeschrieben. Nachfolgende Veranlagungszeiträume sollen nicht mehr mit der Prüfung belastet werden, ob es in den Vorjahren zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr sollen alle Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit der festgestellten Guthaben abgeschnitten werden. Vom Zweck des Feststellungsverfahrens werden jedoch Vorgänge nicht erfasst, die -wie hier -das laufende Wirtschaftsjahr betreffen; eine gesonderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens führt im Gegenteil in diesen Fällen zu einer unnötigen Komplizierung des Verfahrens.

b. Bei der Ermittlung der festzusetzenden Körperschaftsteuer ist daher ein entsprechender Körperschaftsteuerminderungsbetrag zu berücksichtigen. Bisher wurde im streitigen Körperschaftsteuerbescheid lediglich eine Körperschaftsteuer-Minderung in Höhe von 12.707 EUR berücksichtigt. Bei einer Ausschüttung von 3.150.000 EUR ist eine Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 525.000 EUR möglich. Es ergibt sich daher eine weitere Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 512.293 EUR. Damit ist die Klage vollumfänglich begründet, sowohl der Körperschaftsteuerbescheid für 2002 als auch der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG sind entsprechend zu ändern.

Die Berechnung im Einzelnen wird dem FA übertragen ( (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung über die Zulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 FGO.