Leitsatz

Die Steuer entsteht auch dann mit der Leistungsausführung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG), ohne dass es zu einer Steuerberichtigung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) kommt, wenn der Unternehmer für die Errichtung einer Photovoltaikanlage mit dessen Betreiber vereinbart, dass das Entgelt hierfür nur insoweit geschuldet wird, als es durch Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden kann (Anschluss an das BFH-Urteil vom 01.02.2022 - V R 37/21 (V R 16/19), BFHE 275, 460). (Rn. 13)

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.10.2018 - 14 K 2375/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die am 20.09.2011 gegründet wurde.

Mit Vertrag vom 15.11.2011 verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der 

… GmbH (A), als Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage zu errichten. Von der vereinbarten Gesamtvergütung in Höhe von 1.258.000 EUR zuzüglich Umsatzsteuer waren nach der Montage aller Module auf den Modultischen 450.000 EUR, nach der Installation der Wechselrichterstation mit Vorbereitung für den Netzanschluss weitere 450.000 EUR und nach einem Probebetrieb von zehn Monaten die restlichen 358.000 EUR zu zahlen. Die Teilbeträge sollten jeweils nur insoweit zur Zahlung fällig werden, als sie von A aus den laufenden Einnahmen der Stromeinspeisung beglichen werden konnten.

Die Klägerin stellte A unter dem 19.12.2011 für die noch im Jahr 2011 ausgeführte Montage aller Module auf den Modultischen 450.000 EUR zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung. Hierauf gingen am 21.12.2011 auf dem Konto der Klägerin 77.350 EUR ein.

Die Klägerin gab in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2011 Umsätze zu 19 % in Höhe des vereinnahmten Entgelts von (netto) 65.000 EUR an. Dieser zu einer Steuervergütung führenden Steueranmeldung stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) nicht zu. Das FA nahm die Gestattung der Ist-Besteuerung nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung mit Wirkung für die Vergangenheit zurück und ermittelte die Steuer nach vereinbarten Entgelten. Es setzte mit Bescheid vom 23.08.2012 die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 auf 66.499,96 EUR fest. Dabei ging es von Umsätzen zu 19 % mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von (netto) 450.000 EUR aus.

Die Klägerin stellte in 2012 über die Installation der Wechselrichterstation mit Vorbereitung für den Netzanschluss sowie nach dem Probebetrieb Rechnungen in Höhe von 450.000 EUR bzw. 358.000 EUR jeweils zuzüglich Umsatzsteuer aus. In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2012 berücksichtigte die Klägerin Umsätze zu 19 % in Höhe des vereinnahmten Entgelts von (netto) 52.000 EUR. Auch dieser gleichfalls zu einer Steuervergütung führenden Steueranmeldung stimmte das FA nicht zu. Es setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2012 dagegen mit Bescheid vom 21.03.2014 nach den vereinbarten Entgelten in Höhe von (netto) 808.000 EUR auf 142.770,87 EUR fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 wies das FA die Einsprüche der Klägerin u.a. gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2011 und 2012 (Streitjahre) zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 485 veröffentlichten Urteil ab. Nach dem Urteil des FG war die Klägerin nicht zur Ist-Besteuerung berechtigt, da die hierfür erforderliche Gestattung vom FA wirksam zurückgenommen worden sei. Die Klägerin habe daher ihre Umsätze mit Leistungsausführung unabhängig von einer Entgeltvereinnahmung zu versteuern.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Mit Urteil vom 11.11.2020 - XI R 41/18 (BFHE 271, 261) hat der erkennende Senat die Wirksamkeit der Rücknahme der Gestattung bestätigt. Zuvor hatte der Senat das Verfahren wegen Umsatzsteuer für 2011 und 2012 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 aufzuheben sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2011 und 2012 vom 23.08.2012 bzw. 21.03.2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2011 und 2012 auf ./. 6.650,04 EUR bzw. ./. 869,13 EUR festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 

Gründe

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon --unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe-- unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision der Klägerin ist zwar zulässig (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 271, 261, Rz 16 ff.), jedoch unbegründet und deshalb zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre vom 23.08.2012 und vom 21.03.2014 rechtmäßig sind, und die Klage zu Recht abgewiesen. Die Steuer entsteht auch dann mit der Leistungsausführung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--), ohne dass es zu einer Steuerberichtigung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG) kommt, wenn der Unternehmer für die Errichtung einer Photovoltaikanlage mit dessen Betreiber vereinbart, dass das Entgelt hierfür nur insoweit geschuldet wird, als es durch Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden kann.

1. Die Klägerin hat steuerbare sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt, für die sie die Steuer schuldet.

Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG unternehmerisch tätige Klägerin in den Streitjahren als Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage für A gegen ein Entgelt in Höhe von insgesamt 1.258.000 EUR zuzüglich Umsatzsteuer im Inland errichtete. Sie hat mit ihren erbrachten Montage- und Installationsarbeiten sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG ausgeführt, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind.

Die Klägerin schuldet hierfür die Steuer, da sie gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldnerin ist. Zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft i.S. des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a.F.), so dass A als Leistungsempfängerin die Steuer für die von der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen schulden würde, kommt es jedenfalls nicht, da A die von der Klägerin empfangene Leistung nicht selbst zur Erbringung einer bauwerksbezogenen Werklieferung oder sonstigen Leistung i.S. von § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG a.F. verwendet hat (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2013 - V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128; vom 11.12.2013 - XI R 21/11, BFHE 244, 115, BStBl II 2014, 425).

2. Die Steuer für die Errichtung der Photovoltaikanlage ist mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstanden, in dem die jeweilige Teilleistung ausgeführt wurde.

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Dies gilt auch für Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG). Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

b) Unionsrechtlich beruht § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG auf Art. 63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Die nationale Regelung für Teilleistungen ergibt sich aus Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Geben Lieferungen von Gegenständen, die die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.

Zu Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entschieden, dass eine in Raten vergütete einmalige Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt. Der EuGH begründet dies damit, dass Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL nur Leistungen mit "kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter" erfasst, die in den Zeiträumen erbracht werden, auf die sich die hierfür erfolgenden Zahlungen beziehen (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 - C-324/20, EU:C:2021:880, Rz 38 und Rz 45; BFH-Urteil vom 01.02.2022 - V R 37/21 (V R 16/19), BFHE 275, 460, Rz 24). Die Bestimmung gelte daher nicht für eine einmalige Leistung, selbst wenn diese nur in Raten vergütet werde (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 39; BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 24), da ihr Beendigungszeitpunkt anhand des Vertragsverhältnisses zwischen den Umsatzbeteiligten exakt bestimmbar sei (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 46; BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 24). Zudem entsteht der Steueranspruch gemäß Art. 63 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Ausführung des jeweiligen Umsatzes unabhängig davon, ob die für diesen Umsatz geschuldete Gegenleistung bereits entrichtet wurde. Daher schuldet der Lieferer oder der Dienstleistungserbringer dem Fiskus die Mehrwertsteuer, selbst wenn er von seinem Kunden noch keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 54). Dementsprechend kommt eine Einschränkung der Soll-Besteuerung dergestalt, dass der Unternehmer Leistungen nur auf bereits fällige Entgeltansprüche zu versteuern hat, nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 20). Der EuGH sieht insoweit den Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Mehrwertsteuer vorfinanzieren müssen, als unbeachtlich an (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 51).

c) Daraus folgt für den Streitfall, dass über die Modulmontage, Wechselrichterinstallation und den Probebetrieb hinaus keine Teilleistungen vorliegen.

aa) Hinsichtlich der noch im Streitjahr 2011 ausgeführten Montage aller Module auf den Modultischen, die die Klägerin am 19.12.2011 der A mit 450.000 EUR zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung stellte, ist eine Teilleistung i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG gegeben. Insoweit war nach der vertraglichen Regelung vom 15.11.2011 für bestimmte Teile (die Montage aller Module auf den Modultischen) einer wirtschaftlich teilbaren Leistung (die von der Klägerin als Generalunternehmerin geschuldete Errichtung einer Photovoltaikanlage) das Entgelt (mit einem Teilbetrag in Höhe von 450.000 EUR zuzüglich Umsatzsteuer) gesondert vereinbart. Auch das unionsrechtliche Erfordernis einer Leistung mit "kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter" ist insoweit gegeben, da diese Leistung im Rahmen der von der Klägerin als Generalunternehmerin fortlaufend geschuldeten Errichtung einer Photovoltaikanlage erbracht wurde. Die vom nationalen Recht geforderte wirtschaftliche Teilbarkeit entspricht diesem Charakter, da er sowohl eine zeitliche wie auch eine sachliche Teilbarkeit (vgl. hierzu Herbert in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 13 Rz 82; Wäger in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 13, Rz 34 und Abschn. 13.4. Beispiel 1 und 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) erfasst, wie das vom EuGH angeführte Beispiel wiederkehrender Rechtsberatungsleistungen zeigt.

Das gilt gleichermaßen für die das Streitjahr 2012 betreffenden Teilleistungen (oder Leistungen) in Gestalt der Installation der Wechselrichterstation mit Vorbereitung für den Netzanschluss und des Probebetriebs, deren Entgelte mit weiteren 450.000 EUR und 358.000 EUR jeweils zuzüglich Umsatzsteuer gesondert vereinbart waren.

Davon ist das FA bei den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen für die beiden Streitjahre ausgegangen, ohne dass dies zwischen den Beteiligten streitig ist. Wäre demgegenüber die Annahme selbständiger Teilleistungen zu verneinen, lägen mehrere eigenständige Leistungen vor. Ob dies auch für den Probebetrieb gilt, ist nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden, da es sich ansonsten nur um ein Zusatzentgelt für die mit der Installation der Wechselrichterstation ausgeführte Leistung handeln könnte.

bb) Die vertragliche Abrede, dass die jeweiligen Teilbeträge jeweils nur insoweit zur Zahlung fällig werden sollten, als sie von A aus den laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden konnten, führt zu keiner anderen Beurteilung.

So ergibt sich hieraus nicht die Annahme weitergehender Teilleistungen. Zwar war die Fälligkeit der jeweiligen Teilbeträge für die jeweils ausgeführten Teilleistungen nach Maßgabe des Vertrags vom 15.11.2011 durch die laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung bedingt und insoweit in Raten zu zahlen. Bei diesen Teilleistungen handelt es sich jeweils um einmalige Leistungen, die bedingt durch die vertraglich vereinbarte Fälligkeitsabrede jeweils in Raten vergütet werden sollten. Dies reicht jedoch für die Annahme von weiteren Teilleistungen, die in Höhe der jeweiligen Rate vergütet werden, nicht aus (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 39; BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 24).

Zudem führt auch bei der Soll-Besteuerung von Teilleistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG der Umstand, dass das für die jeweiligen Teilleistungen jeweils vereinbarte Entgelt nur insoweit zur Zahlung fällig werden sollte, als es von A aus den laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung beglichen werden konnte, nicht zum Hinausschieben der Steuerentstehung bis zur jeweiligen Fälligkeit. Die Steuerentstehung für die jeweilige Teilleistung, die die Klägerin ausgeführt hat, ist mithin ebenfalls nicht auf bereits fällige Entgeltansprüche beschränkt.

3. Die Klägerin ist nicht berechtigt, die Steuer für die jeweilige Teilleistung im Umfang des jeweiligen Unterschiedsbetrags zwischen dem vereinbarten und dem vereinnahmten Entgelt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

a) Ist das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden, kommt es gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu einer sinngemäßen Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG. Aufgrund dieses Verweises hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag bei Uneinbringlichkeit zu berichtigen.

b) Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Neben den Fällen der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, wird danach auch bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung (oder einem Preisnachlass) nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 12).

Allerdings ist bei einer die Fälligkeit aufschiebenden Ratenzahlungsvereinbarung die sich aus ihr ergebende Nichtbezahlung eines Teilbetrags der Vergütung mangels Fälligkeit nicht als Nichtbezahlung des Preises i.S. des Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL einzustufen und führt deshalb nicht zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 64).

c) Dies ist bei der Auslegung des Begriffs der Uneinbringlichkeit in § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 460, Rz 15). Danach liegt eine Uneinbringlichkeit i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht bereits aufgrund der Vereinbarung einer Ratenzahlung vor, die im Streitfall die jeweiligen Teilbeträge für die Teilleistungen betrifft und nach der vertraglichen Abrede vom 15.11.2011 durch die laufenden Einnahmen aus der Stromeinspeisung bedingt ist. Die Rechtsprechung zu sog. Sicherungseinbehalten bei Gewährleistungsansprüchen, die die Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2013 - V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674), ist auf den Streitfall nicht übertragbar, da sie einen anderen, mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt betrifft.

d) Soweit im Schrifttum vertreten wird, dass im Wege der verfassungskonformen Auslegung des nationalen Rechts eine (teilweise) Uneinbringlichkeit i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch bei einer langfristig vereinbarten Ratenzahlung angenommen werden müsse, weil die nationalen Grundrechte und das Verhältnismäßigkeitsprinzip des Grundgesetzes, die aufgrund des durch Art. 66 MwStSystRL den Mitgliedstaaten eröffneten Umsetzungsspielraums anwendbar seien, dies erforderten (vgl. Hummel, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2022, 606; ferner Stadie, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2022, 1; derselbe, UR 2022, 490), ist dem nicht zu folgen.

Denn eine derartige Verhältnismäßigkeitsprüfung kann das durch Art. 66 MwStSystRL eingeräumte Regelungsermessen, "für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen" eine Sonderreglung zu schaffen, nicht erweitern. Im Hinblick auf die so nur eingeschränkt bestehende Ermächtigung erweist sich die Annahme, allen (der Sollbesteuerung unterliegenden) Unternehmern sei (aus Gründen der Verhältnismäßigkeit) eine Uneinbringlichkeit in der Weise zuzubilligen, dass sie wie die der Ist-Besteuerung unterliegenden Unternehmer erst aufgrund einer Vereinnahmung versteuern müssten, als ersichtlich unzutreffend, da sie sonst für alle Steuerpflichtigen und nicht nur für "Gruppen von Steuerpflichtigen" gelten würde.

Zudem hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Verhältnismäßigkeitsprüfung der durch § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 20 UStG getroffenen Entscheidung des nationalen Gesetzgebers zur Umsetzung von Art. 66 MwStSystRL festgestellt "dass die Soll-Besteuerung nach vereinbarten Entgelten der gesetzliche Regelfall, die Ist-Besteuerung hingegen die rechtfertigungsbedürftige Ausnahme hiervon ist" (BVerfG-Beschluss vom 20.03.2013 - 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 32). Dies ist auch in Bezug auf § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG zu beachten. Beanstandet aber auch der EuGH die aufgrund der Sollbesteuerung gemäß Art. 63 MwStSystRL bestehende Pflicht zur Vorfinanzierung der Steuer nicht als Verstoß gegen allgemeine Rechtsgrundsätze, wie z.B. den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2021:880, Rz 51 ff., 61), spricht nichts für eine Abkehr von den bewussten Entscheidungen des Unionsgesetzgebers und des nationalen Gesetzgebers.

4. Sonstige Rechtsfehler der angefochtenen Bescheide sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Insbesondere steht die Höhe des bei den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre vom FA jeweils berücksichtigten Vorsteuerbetrags zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, BFHE 272, 152) aufgestellten Voraussetzungen getroffen.