Normenkette

KStG § 8 Abs. 1 KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4

Vorinstanz

BFH 07.02.2007 I R 29/05

Tatbestand

Streitig ist die Beurteilung von Aufwendungen für eine Segelyacht und zwei Doppeldeckerflugzeuge als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).

Die Klägerin, eine GmbH, betreibt die Herstellung von und den Handel mit Maschinen. Alleingesellschafterin ist die Firma A KG (KG). Die Klägerin hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 31. März. Streitig ist der Gewinn der Wirtschaftsjahre 1982/83-1989/90.

Geschäftsführer der Klägerin war in den Streitjahren der Dipl.-Ing. A. Er hielt eine Beteiligung von mehr als 50 v.H. an der KG und war auch deren Komplementär und Geschäftsführer.

Mit Wirkung ab 1. April 1981 verpachtete die KG ihr Handelsgeschäft (Betrieb einschließlich aller materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände) an die Klägerin. Als Pachtzins wurde vereinbart, dass "der Verpächter Ersatz seiner sämtlichen, nicht aktivierungspflichtigen Aufwendungen für das verpachtete Handelsgeschäft" erhält. Nach dem Vertrag beinhaltete der Pachtzins auch den "Ersatz der Abschreibungen des Verpächters auf das verpachtete Handelsgeschäft". Die Instandhaltung des verpachteten Handelsgeschäftes oblag der Pächterin; Ersatz- und Erweiterungsinvestitionen waren Sache des Verpächters (§ 1 Abs. 6 des Pachtvertrages). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag vom 31.03.1981 Bezug genommen.

Zum verpachteten Gesamthandsvermögen der KG gehörten eine Segelyacht und zunächst ein Doppeldeckerflugzeug (Anschaffung 1977) und ab 1984 ein weiteres. Die Aufwendungen für die Segelyacht im Wirtschaftsjahr 1981/82 waren Gegenstand der Verfahren I 34/90 und I 78/97 (2. Rechtsgang) beim Finanzgericht Nürnberg und der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 04.12.1996 (I R 54/95, BFH/NV 1997, 190). Der BFH kam zu dem Schluss, dass die nach Saldierung mit den erzielten Chartereinnahmen verbliebenen Aufwendungen, soweit sie nicht auf die Fahrten von Betriebsangehörigen entfielen oder übliche Chartergebühren überstiegen, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien. Der Klägerin stand daher ein Anspruch auf Ersatz in angemessener Höhe zu. Den Verzicht auf diesen Anspruch beurteilte er als vGA.

Im Rahmen von Außenprüfungen, die sich lt. Prüfungsanordnungen vom 19.10.1987 und vom 17.02.1992 u.a. auf die Körperschaftsteuer 1983 bis 1986 und 1987 bis 1990 und das verwendbare Eigenkapital für den entsprechenden Zeitraum erstreckten, wurde hinsichtlich der Aufwendungen für die Segelyacht Folgendes festgestellt:

Die Yacht wurde von 1977 bis 1979 von einer norddeutschen Werft erbaut und gehörte zum Anlagevermögen der KG. Sie wurde am 06.11.1979 unter dem Namen "X" in das Schiffsregister beim Amtsgericht B eingetragen. Das Schiff wurde aus Aluminium gefertigt, hatte eine Länge von 13,69 m, eine Breite von 4,28 m und eine Tiefe von 2,12 m. Die Bruttoregistertonnen beliefen sich auf 23,71; die Maschinenleistung betrug 80 PS (Dieselmotor). Nach Probefahrten in Nord- und Ostseegewässern wurde sie zu Beginn der Segelsaison 1980 in das Mittelmeer überführt und dort endgültig in Betrieb genommen. Im Dezember 1981 wurde hierfür ein Liegeplatz in einem Mittelmeerhafen in Frankreich erworben. Für die Yacht und die mit ihr in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter ermittelte das Finanzamt Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten in Höhe von 910.770 DM.

Die Yacht wurde in den Kalenderjahren 1982-1989 i.d.R. vier Wochen pro Jahr von Lehrlingen, 5-10 Wochen von Arbeitnehmern (teilweise in Begleitung von Bekannten oder Angehörigen) und bis 1987 für 2-3 Wochen von der Familie A genutzt. Die Arbeitnehmer hatten für die Nutzung keine Chartergebühren zu entrichten; für die Mitnahme von Angehörigen wurden 90 DM pro Tag in Rechnung gestellt. Die Lehrlinge wurden während der Segeltörns auf Kosten der Klägerin verpflegt. Während der Hälfte Segelsaison (24 bis 30 Wochen) Boot einsatzbereit jedoch nicht belegt.

Hinsichtlich der Doppeldeckerflugzeuge Typ Bücker 131 und 133 stellte die Außenprüfung fest, dass es sich um Oldtimer-Maschinen aus der Vorkriegszeit handelte, die in einem angemieteten Hangar am 30 km von R entfernten Flugplatz O untergebracht waren und vereinzelt und zu besonderen Anlässen wie Flugtagen oder ähnlichen Veranstaltungen und zu Flügen zur Wartungswerkstatt eingesetzt wurden. Außen am Rumpf war in Höhe des Pilotensitzes ein Schriftzug "Maschinenfabrik A N" angebracht. Die Maschinen wurden ausschließlich durch H geflogen, der die dafür erforderliche Pilotenlizenz besaß.

Die Außenprüfung beurteilte zunächst die Aufwendungen für die Segelyacht als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und die für die Flugzeuge ab 1987 als verdeckte Gewinnausschüttung. Das Finanzamt folgte den Feststellungen und änderte dementsprechend die Bescheide. Hiergegen erhob die Klägerin Einsprüche. Nach Beendigung des finanzgerichtlichen Verfahrens für das Streitjahr 1982 beurteilte das Finanzamt die Aufwendungen insgesamt als vGA. Die Änderungsbescheide ergingen am 20.09.1999 (für 1983 und 1984) und am 13.10.1999 (für 1985-1990). Hierbei saldierte das Finanzamt die Kosten der Yacht mit den von den Begleitpersonen der Arbeitnehmer geleisteten Unkostenbeiträgen. Die Aufwendungen für Zeiten der Nutzung durch die Arbeitnehmer erkannte es in Höhe üblicher Chartergebühren (19831986 5.000 DM/Woche und 1987-1990 5.300 DM/Woche) als Betriebsausgaben an. Den verbleibenden ungedeckten Betrag erhöhte es um einen Gewinnzuschlag von 5 % und ab 1986 um 14 % Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag. Diese Summen und die Aufwendungen für die Doppeldeckerflugzeuge behandelte es als verdeckte Gewinnausschüttung.

Im Ergebnis wurden als vGA angesetzt:

|1983 DM|1984 DM|1985 DM|1986 DM|1987 DM|1988 DM|1989 DM|1990 DM Kosten Schiff (saldiert):|208.242|197.021|210.003|156.860|131.501|115.521|85.828|151.519 davon abzugsfähig|(12 Wo)|(5 Wo)|(9 Wo)|(9 Wo)|(8 Wo)|(11 Wo)|(10 Wo)|(10 Wo) als BA|60.000|25.000|45.000|45.000|42.400|58.300|53.000|53.000 Zwischensumme|148.242|172.021|165.003|111.860|89.101|57.221|32.828|98.519 Gewinnzuschlag 5 %|7.412|8.601|8.250|5.593|4.455|2.861|1.641|4.926 vGA netto|155.654|180.622|173.253|117.453|93.556|60.082|34.469|103.445 USt 14 %||||4.111|13.098|8.411|4.825|14.482 vGA Schiff brutto|155.654|180.622|173.253|121.564|106.654|68.493|39.294|117.927 vGA Flugzeuge|||||75.242|106.522|18.460|20.469 Summe vGA|155.654|180.622|173.253|121.564|181.896|175.015|57.754|138.396

Zur Berechnung der Feststellungen nach § 47 KStG und des verwendeten Eigenkapitals wird auf die Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG vom 20.09.1999 und 13.10.1999 verwiesen. Im übrigen blieben die Einsprüche ohne Erfolg; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17.12.1999 verwiesen.

Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen den Ansatz dieser verdeckten Gewinnausschüttungen. Zur Begründung hat sie vorgetragen, dass sie aufgrund des Betriebsüberlassungsvertrages zur Pachtzahlung in Höhe der dem Verpächter entstandenen Aufwendungen verpflichtet gewesen sei. Für das Segelschiff sei kein eigenständiges Pachtentgelt zu entrichten gewesen, sondern es sei lediglich in die Bemessungsgrundlage der Gesamtpacht eingeflossen. Für die Jahre 1983 bis 1990 sei dies in Höhe von insgesamt 343.228 DM der Fall gewesen. Die Pacht sei außergewöhnlich niedrig gewesen, so dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den anteiligen Pachtzins für Segelyacht und Flugzeuge ebenfalls getragen hätte. Im Wege des Vorteilsausgleichs müssten die Vor- und Nachteile des Gesamtpachtvertrages miteinander saldiert werden, so dass keine Vermögensminderung eingetreten sei.

Der Bau und die Nutzung der Yacht dienten der Personalentwicklung und seien daher betrieblich veranlasst. Die Entscheidung zum Bau des Schiffes sei 1976 gefallen, als es äußerst schwierig gewesen sei, geeignetes Fachpersonal zu finden. Neben der Möglichkeit einer Eigenentwicklung des Hubkiels und der Motorkiste habe A das Schiff als Instrument der Motivation und Ausbildung der Mitarbeiter betrachtet. In entspannter, spielerischer Atmosphäre sollten die Mitarbeiter Gemeinschaftssinn entwickeln und den Nutzen vorausschauender Wartungs- und Pflegearbeiten erkennen und auf ihre Tätigkeit innerhalb des Unternehmens übertragen. Mit dem Verzicht auf Luxus und der Ausrichtung auf eine Nutzung durch möglichst viele Mannschaftsmitglieder sollten die Bildung eingespielter, leistungsfähiger Gruppen werden und die Mitarbeiter motiviert werden. Ein Segelschiff verkörpere in stark vereinfachter Form einen betrieblichen Organismus, so dass die aktive Übernahme von Verantwortung und Teamfähigkeit besonders anschaulich eingeübt werden könne. Ein gechartertes Schiff habe diese Anforderungen nicht erfüllen können, da dort keine laufenden Reparatur- und Wartungsarbeiten hätten ausgeführt werden können.

Die Änderung der Rechtsprechung zur Zuordnung von Leerstandszeiten bei Ferienwohnungen führe auch hier dazu, die Zeiten der Nichtbelegung im Verhältnis der tatsächlichen Nutzungen aufzuteilen. Auf der Basis von Bootstagen gerechnet, habe die Familie A das Schiff 1983 - bezogen auf die gesamte Nutzungsdauer - nur zu 33,3 %, ansonsten unter 15 % und ab 1988 überhaupt nicht mehr genutzt. Die Nichtbelegungszeiten seien angefallen, da aus dem Kreis der Belegschaft keine hinreichend große Mannschaft habe gestellt werden können. Eine vGA könne nur im Verhältnis der Bootstage der Familie A zu den Gesamtbootstagen angenommen werden.

Bemessungsgrundlage der vGA sei nur der sonstige Aufwand, der bei der Klägerin für den Betrieb der Yacht angefallen sei, da die als Pachtzins zu zahlende Absetzung für Abnutzung (AfA) und die Instandhaltungskosten im Wege des Vorteilsausgleichs auszuscheiden seien. Weiterhin sei auf den Gewinnzuschlag im Rahmen des Aufwendungsersatzanspruchs keine Umsatzsteuer zu erheben. Wegen der Höhe der anzusetzenden vGA werde auf die Darstellung und Berechnung im Schriftsatz vom 20.07.2004 und die Anlagen hierzu verwiesen.

Die Flugzeuge hätten ausschließlich Werbezwecken gedient und seien nicht von Mitgliedern der Familie A als Piloten geflogen worden. Beide Flugzeuge hätten auf Flugtagen viel Aufmerksamkeit hervorgerufen. Mit dem Werbeschild am Flugrumpf seien die Zuschauer auf den Betrieb der Klägerin hingewiesen worden. Diese Maßnahmen hätten letztendlich auch zur Gewinnung eines wichtigen Mitarbeiters geführt.

Die Klägerin hat beantragt, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf den 31.03.1983 und 31.03.1984 vom 20.09.1999, auf den 31.03.1985, 31.03.1986, 31.03.1987, 31.03.1988, 31.03.1989 und 31.03.1990 vom 13.10.1999 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.1999 dahingehend zu ändern, dass nur eine vGA von

10.768,20 DM für 1983,

24.081,56 DM für 1984,

14.270,17 DM für 1985,

10.406,12 DM für 1986,

11.083,01 DM für 1987,

12.482,62 DM für 1988,

und keine vGA für 1989 und 1990 zugrunde gelegt wird.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat es vorgetragen, dass die strittigen Fragen vom Bundesfinanzhof für das Jahr 1982 bereits entschieden worden seien. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde die Aufwendungen für die Yacht und die Doppeldeckerflugzeuge nicht tragen, da die betrieblichen Nutzungsmöglichkeiten in keinem Verhältnis zu den entstandenen Aufwendungen stünden.

Der Senat hat wegen der Teilnahme beider Flugzeuge an Flugtagen 1983 bis 1990 und ihrer Nutzung zu Werbezwecken Beweis erhoben durch Einvernahme des Zeugen H. Wegen der Einzelheiten der Bekundungen des Zeugen wird auf die in der mündlichen Verhandlung vom 18.05.2004 gefertigte und am 27.07.2004 verlesene Niederschrift verwiesen.

Über die Nutzung der Yacht hat die Klägerin dem Finanzamt Aufstellungen vorgelegt. Auf die Anlagen zum Telefax des Finanzamts vom 18.05.2004 wird insoweit Bezug genommen.

Weiterhin hat die Klägerin dem Gericht Übersichten über die Bootsbelegung übergeben. Auf die Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 20.07.2004 wird insoweit Bezug genommen.

Aus einem übergebenen Ordner über Flugtage ergibt sich folgender Schriftverkehr:

Datum|Inhalt des Schriftstücks 22.03.1982|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in A am xx.82 Hinweis an Herrn H wegen geringer verbleibender Betriebszeit des Motors 04.06.1982|Anfrage Flugtag D 25.08.1982|Absage an N wegen Terminüberschneidung xx.82 08.04.1983|Absage an A für xx.83, da Motor ausgewechselt wird 29.08.1983|Absage an G wegen zu großer Entfernung 25.01.1984|Absage an K wegen zu großer Entfernung und Einsparung von Flugstunden 24.02.1984|Teilnahmevorschlag für M am xx.84 29.02.1984|Teilnahmevorschlag für S am xx.84 21.03.1984|Teilnahmevorschlag für B am xx.84 03.05.1984|Absage an M wegen zu großer Entfernung, 23.01.1985|Absage an N wegen Kosten für Ausstellung in einer Halle 03.04.1985|Absage an S wegen zu großer Entfernung 21.06.1985|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in A am xx.85 01.07.1985|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in A am xx.85 12.07.1985|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in B am xx.85 01.08.1985|Absage an E wegen zu großer Entfernung 27.08.1985|Bestätigung zweier Überflüge in A am xx.85 29.08.1985|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in D am xx.85 14.01.1986|Absage an B wegen zu großer Entfernung 22.05.1986|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in D am xx.86 29.08.1986|Absage an G wegen zu großer Entfernung 09.07.1987|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in L am xx.87 25.04.1988|Absage an B wegen zu großer Entfernung 19.05.1989|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in A am xx.89 16.06.1989|Bestätigung der Teilnahme am Flugtag in B am xx.89 26.06.1989|Zusage zu Modeaufnahmen, jedoch mit Werbeschild 05.07.1989|Absage an H wegen zu großer Entfernung

Die Teilnahme erfolgte i.d.R. unter Vereinbarung u.a. einer Vergütung von 500 DM pro Tag und der Bedingung, dass die Aufstellung des Flugzeugs ein Lesen der Werbeschrift am Rumpf ermöglicht.

Die Finanzgerichtsakten III 319/88, III 320/88 und I 78/97 (vormals I 34/90) des Finanzgerichts Nürnberg sind zum Verfahren hinzugezogen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Akten des Finanzamts und des Finanzgerichts Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Klägerin hat einer nahestehenden Person ihrer Gesellschafterin einen Vermögensvorteil zugewendet, soweit sie auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruches für die Unterhaltung der Segelyacht im Interesse von A verzichtet hat. Diese verdeckte Gewinnausschüttung ist dem Einkommen hinzuzurechnen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und die Ausschüttungsbelastung ist hierfür herzustellen (§ 27 KStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Die Doppeldeckerflugzeuge hat sie ausschließlich im betrieblichen Interesse unterhalten. Die Ausgaben hierfür mindern den Gewinn.

1. Trägt eine Kapitalgesellschaft Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut, für die eine Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bestehen kann und verzichtet sie zugleich hierfür auf einen Aufwendungsersatzanspruch gegen ihren Gesellschafter oder eine diesem nahestehenden Person, so ist vorrangig eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG zu prüfen (Wassermeyer in GmbH-Rundschau -GmbHR- 2002, 617 unter VII). Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 EStG, der auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abstellt. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind auf dieser Ermittlungsstufe gewinnmindernd berücksichtigt und werden erst danach wieder dem Ergebnis hinzugerechnet. Eine Vermögensminderung ist daher eingetreten und eröffnet die Möglichkeit, das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen.

2. Unterhält eine Kapitalgesellschaft im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein Wirtschaftsgut und entstehen ihr nur aus diesem Anlass Verluste, ohne dass sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung eines angemessenen Gewinnaufschlags verpflichtet haben, so ist in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs in Höhe des im jeweiligen Veranlagungszeitraum angefallenen Verlustes zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG anzunehmen. Unter Berücksichtigung des Verhaltens eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters liegt dann regelmäßig eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Dieser würde von Personen, die weder mit der Gesellschaft noch mit dem Gesellschafter verbunden sind, hierfür ein Entgelt verlangen, das neben der Kapitalverzinsung den Preis berücksichtigt, der am Markt gefordert und erzielt werden könnte (BFH-Urteile vom 19.03.1975 I R 137/73, BStBl II 1975, 722). Etwas anderes gilt nur, wenn die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes (Verlustbereiches) im betrieblichen Interesse der Gesellschaft und nicht gleichzeitig im Interesse einzelner oder mehrerer Gesellschafter liegt (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 190).

Nach der Überzeugung, die das Gericht in der mündlichen Verhandlung gewonnen hat, unterhielt die Klägerin die Segelyacht aus mehreren Gründen. Diese waren zum einen durch den Betrieb der Klägerin und zum anderen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

a) In den Streitjahren bestand eine betriebliche Veranlassung für die Fahrten der Lehrlinge. Im Rahmen ihrer Ausbildung mussten sie gemäß einer von der Klägerin auferlegten Verpflichtung an einem zweiwöchigen Segeltörn teilnehmen. Der frühere Geschäftsführer A hat hierzu in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass die Lehrlinge unter Begleitung einer Aufsichtsperson mit einem VW-Bus auf Kosten der Klägerin zum Liegeplatz der Yacht gefahren und dort auch wieder abgeholt wurden. Sie mussten weder Urlaub nehmen noch die Kosten für die Verpflegung während des zweiwöchigen Aufenthalts tragen oder einen anderen finanziellen Beitrag leisten. Wie sich aus dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten von Prof. Z ergibt, trägt diese Art Erlebnispädagogik dazu bei, Fähigkeiten zu entwickeln und zu trainieren, die für die betriebliche Zusammenarbeit förderlich sind und daher im Interesse der Klägerin lagen.

b) Eine betriebliche Veranlassung ist auch hinsichtlich der Fahrten von anderen Arbeitnehmern anzunehmen. Nach den Ausführungen von A kam es ihm entscheidend darauf an, das für den Betrieb der Klägerin notwendige Qualitätsgefühl der Arbeitnehmer zu steigern. Sie sollten bei der Benutzung des Schiffes eine hohe Qualität vorfinden und diese auch zurücklassen. Zudem sollte die Zusammenarbeit gefördert und die Beziehung zur Klägerin verstärkt werden. Dazu diente vor allem die gemeinsame Ausführung ggf. erforderlicher Reparaturen und Instandhaltungen die bei der Charterung einer fremden. Yacht nicht möglich gewesen wäre. Es kann dahinstehen, ob die gruppendynamischen Prozesse und die Entwicklung von Verantwortungsgefühl sich einstellen konnten, wenn die Arbeitnehmer mit ihren Ehegatten, weiteren Familienangehörigen oder Freunden segelten. Auch in diesen Fällen lag die kostenlose Benutzung der Yacht durch die Arbeitnehmer und die erlaubte Mitnahme anderer Personen gegen einen Unkostenbeitrag von 90 DM pro Tag im betrieblichen Interesse der Klägerin. Denn diese besondere Form der Zuwendung an die Arbeitnehmer hat aus Sicht der Klägerin zur Motivation ihrer Mitarbeiter beigetragen. Es muss dabei dem Unternehmer überlassen bleiben, welche Mittel er zur Förderung der Einsatzbereitschaft seiner Arbeitnehmer für geeignet hält.

c) Dagegen erfolgte die Nutzung der Segelyacht durch den Geschäftsführer A, mit oder ohne Familienangehörige, in seinem persönlichen Interesse. Wenn A seinen Aufenthalt auch nutzte, um an Pfingsten 1982 eine Mängelliste zu erstellen und im August 1983 die Probleme mit dem französischen Zoll zu lösen, so geschah dies anlässlich seines privaten Aufenthaltes und war nicht das Ziel seiner Reise. Die Klägerin hatte - anders als bei den Arbeitnehmern - keinen betrieblichen Anlass, A die Nutzung zu gestatten. Es war nicht erforderlich, dem alleinigen Geschäftsführer und mittelbar wesentlich Beteiligten Verantwortungsbewusstsein und Gemeinschaftssinn näher zu bringen und seine Leistungsbereitschaft zu verbessern. Von der Klägerin wird nicht mehr bestritten, dass die Segelyacht auch im Interesse des Geschäftsführers unterhalten wurde. Lediglich der Umfang und die Ermittlung der vGA sind umstritten.

d) Die Leerstandszeiten sind sowohl dem betrieblichen Bereich (Nutzung durch Arbeitnehmer) als auch dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Bereich (Nutzung durch A und seine Familie) zuzuordnen und durch beide Nutzungsarten gleichermaßen veranlasst. Wie bei einer Ferienwohnung, die sowohl selbst genutzt werden kann als auch für Feriengäste bereitgehalten wird, können die Leerstandszeiten nicht von vorneherein einer Nutzungsart alleine zugeordnet werden (BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726). Entscheidend ist, welche Gründe dazu geführt haben, dass eine Nutzung, unterblieb (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 3/02, BFH/NV 2004, 1016). Hierbei ist auch der Weg in eine typisierende Schätzung durch das Finanzgericht eröffnet, wonach die Aufwendungen jeweils zu 50 v.H. dem Vorhalten zur Selbstnutzung und dem Bereithalten zur Vermietung zugeordnet werden können (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 726).

Dies rechtfertigt eine hälftige Aufteilung der Leerstandszeiten auf die Nutzung der Yacht zu betrieblichen Zwecken und auf die Nutzung durch den früheren Geschäftsführer und diesem nahe stehende Personen. Die Yacht stand beiden Nutzergruppen zur Verfügung und wurde während der Leerstandszeiten für beide Personenkreise zur Nutzung bereit gehalten. Die Nichtnutzung beruhte weder auf speziellen betrieblichen Gründen noch auf privaten Gründen des Geschäftsführers. Es lag vielmehr zum einen daran, dass nur ein kleiner Kreis von Arbeitnehmern Interesse an solchen Fahrten hatte und deshalb in vielen Fällen keine ausreichend große Mannschaft zustande kam. Zum anderen genügte die Yacht nur spartanischen Ansprüchen, so dass der Geschäftsführer und seine Frau letztmals 1987 einen Segeltörn durchführten. Für die Zeit danach ist jedoch ebenso wie für die Leerstandszeiten von einem privaten Interesse des Geschäftsführers A an einer weiteren Nutzungsmöglichkeit auszugehen. Denn sonst hätte er auch im Hinblick darauf, dass die Belegung durch die Arbeitnehmer sich nicht steigerte, die Yacht nicht erst im Jahr 1995 veräußert. Sein Interesse an der Nutzung einer "eigenen" Yacht ist dabei höher zu bewerten als das diesbezügliche Interesse der Arbeitnehmer. Denn eine Yacht dient in der Regel vor allem der Befriedigung privater Bedürfnisse, selbst wenn eine konkrete Nutzung wegen des mangelnden Komforts gänzlich unterbleibt. Die Veräußerung im Jahr 1995 erfolgte nach den Angaben des Geschäftsführers A in der mündlichen Verhandlung deshalb, weil er wegen der Suche nach den Skippern und wegen des Ärgers mit dem Finanzamt mürbe geworden war.

Aus den vorgenannten Gründen kommt die von der Klägerin begehrte Aufteilung der Leerstandszeiten entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Nutzung durch die Arbeitnehmer zur Nutzung durch den Geschäftsführer A im Streitfall nicht in Betracht. Denn sie berücksichtigt die Interessenlage der Klägerin und der von ihr begünstigten Nutzer der Yacht nicht in ausreichender Weise.

e) Die Reparaturzeiten sind ebenso wie die Zeiten außerhalb der Segelsaison (sog. Winterlager) nicht bei der Berechnung des Aufteilungsmaßstabs zur Ermittlung der Nutzung durch Arbeitnehmer einerseits und den Geschäftsführer A andererseits einzubeziehen. Denn während dieser Zeiten war die Yacht durch die vorgenannten Personen als solche nicht nutzbar. Wie sich aus den Aufstellungen über die durchgeführten Arbeiten und über die Bootsnutzung ergibt, dienten die Bootstage, die TN1, TN2, TN3, TN4, TN5 und TN6 auf der Yacht verbrachten, der Reparatur, Vor- und Nachbereitung der Einsätze und der Sicherstellung der Segelbereitschaft. Im Gegensatz zu den Fahrten der anderen Arbeitnehmer hatte die Klägerin hier nicht die Absicht, bestimmte Fähigkeiten zu fördern oder die Arbeitnehmer zu motivieren. Diese Personen sollten aufgrund ihrer Fachkenntnisse die Betriebsbereitschaft sicherstellen; so hatte L z.B. die Entwicklung des Schiffes maßgeblich begleitet.

3. Die Vereinbarung eines niedrigen Pachtentgelts für die Überlassung des gesamten Unternehmens steht der Annahme einer vGA nicht entgegen. Der anteilige Pachtzins für die Segelyacht kann nicht im Wege des Vorteilsausgleichs mit der Differenz zwischen dem üblichen und dem vereinbarten Pachtentgelt für die übrigen betrieblichen Wirtschaftsgüter saldiert werden und damit für die Berechnung der vGA ausscheiden.

Gegenüber einem fremden Dritten wäre nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch nur dann vorstellbar, wenn diesem ein Vorteil für die Kapitalgesellschaft gegenübersteht (sog. Vorteilsausgleich, BFH-Urteil vom 08.06.1977 I R 95/75, BStBl II 1977, 704). Die Frage eines Vorteilsausgleichs kommt bei einem beherrschenden Gesellschafter jedoch nur in Betracht, wenn im voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen, aus denen sich der synallagmatische Charakter von Leistung und Gegenleistung ergibt (BFH-Urteil vom 07.12.1988 I R 25/82, BStBl II 1989, 248). Jedem Gesellschafter - insbesondere, aber jedem beherrschenden Gesellschafter - steht es frei, seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuss zuzuführen. Die Nutzungsüberlassung eines Gebäudes oder wie hier eines gesamten Betriebes zu einem unangemessenen niedrigen Entgelt durch einen beherrschenden Gesellschafter an seine Gesellschaft sagt deshalb nichts darüber aus ob der Nutzungsvorteil als Vorteilsausgleich oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird. Dann aber kann von einem Vorteilsausgleich steuerrechtlich nur ausgegangen werden, wenn er als solcher von vornherein klar und eindeutig vereinbart wurde. Andernfalls hätten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im Nachhinein für die günstigere Gestaltung zu entscheiden. Fehlt es deshalb an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, so muss zu Lasten der Gesellschaft und des Gesellschafters von einem verlorenen Gesellschafterzuschuss ausgegangen werden, der die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht ausschließt.

Der Pachtvertrag vom 31.03.1981 enthält keine Vereinbarung eines Vorteilsausgleichs. Er legt lediglich fest, welche Gegenstände zu welchem Preis überlassen werden. Da sich der Pachtzins auf den Ersatz der Aufwendungen des Verpächters beschränkt, mag er unter dem üblichen Marktpreis liegen. Der Vertrag enthält jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Parteien diesen Umstand bewusst so regelten, weil der Pächter als Gegenleistung auch die Aufwendungen für Wirtschaftsgüter übernommen hat, für die er keine betriebliche Verwendung hat oder die auch im Interesse des Gesellschafters der verpachtenden KG unterhalten werden. Ohne eine eindeutige Regelung, in der der Nachteil durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Aufwendungen in Kauf genommen wurde, um den Vorteil eines niedrigen Pachtzinses zu erhalten, stellt sich die Vereinbarung des Pachtpreises als verlorener Gesellschafterzuschuss dar.

4. Die Höhe einer vGA bemisst sich nach dem Ersatzanspruch, den die Kapitalgesellschaft gegenüber einem fremden Dritten fordern und durchsetzen könnte (BFH-Urteil in BStBl II 1975, 722), weil sie in seinem Interesse ein verlustträchtiges Wirtschaftsgut unterhält.

Der Ersatzanspruch der Klägerin wird zum einen durch die Aufwendungen bestimmt, die anteilig auf die Nutzung und das Bereithalten für den Geschäftsführer entfallen. Zum anderen werden sie begrenzt durch den Preis, der auf dem Markt zu erzielen ist und der deshalb auch nur gegenüber fremden Dritten durchgesetzt werden könnte. Von den Aufwendungen entfallen auf den Geschäftsführer und mittelbar Beteiligten:

|1983|1984|1985|1986|1987|1988|1989|1990 Kosten des Schiffes in DM|208.242|197.021|210.003|156.860|131.501|115.521|85.828|151.519 Segelsaison in Wochen|29|28|30|32|28|28|23|29 Reparaturzeiten während der Saison|1|1|1|1|0|0|0|3 mögliche Nutzung in Wochen|28|27|29|31|28|28|23|26 Nutzung Familie A|2|3|3|2|2|3|| Hälfte der Leerstandszeiten|3,5|8,5|6|7|7,5|5,5|6,5|6 Nutzungsanteil Familie A|5,5|11,5|9|9|9,5|8,5|6,5|6 Anteil an der Nutzungsmöglichkeit|19,64%|42,59%|31,03%|29,03%|33,93%|30,36%|28,26%|23,08% anteilige Kosten|40.905|83.916|65.173|45.540|44.616|35.069|24.256|34.966

Bei der Ermittlung des Nutzungsanteils wurden die Reparaturzeiten im Anschluss und in Vorbereitung auf das Winterlager sowie, wenn sie während der Segelsaison anfielen, nicht einbezogen, da das Schiff den Nutzern dann nicht zur Verfügung stand. Die für eine Segelsaison berechneten Nutzungsanteile wirkten sich daher jeweils in dem am 31.03. des Folgejahres endenden Wirtschaftsjahr aus.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde von dem Gesellschafter einen Ausgleich dieser Verluste zuzüglich eines angemessenen Gewinnzuschlags fordern (BFH-Urteil vom 04.12.1996, a.a.O.). Die Parteien gehen übereinstimmend von einem zutreffenden Zuschlag von 5 % aus. Das Gericht hält diesen Prozentsatz ebenfalls für angemessen, da er einer durchschnittlichen Verzinsung am Kapitalmarkt entspricht.

Die vGA ist um die anfallende Umsatzsteuer zu erhöhen. Die durch die vGA ausgelöste Umsatzsteuer ist ein Teil der verdeckten Gewinnausschüttung, auf die die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und nicht die des § 10 Nr. 2 KStG Anwendung findet (BFH-Urteil vom 28.11.1991 I R 13/90, BStBl II 1992, 359).

Leistungen einer Körperschaft an ihre Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen unterliegen der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1980). Die sonstige Leistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, sofern die Leistung nicht von einer Betriebsstätte erbracht wird (§ 3a Abs. 1 UStG 1980). Die Segelyacht ist keine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO, da sie zum einen keine feste Geschäftseinrichtung darstellt, denn es fehlt ihr der örtliche Bezug zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche (Tipke/Kruse, AO-Kommentar, 16. Auflage, § 12 AO Rz 7), und sie zum anderen als innerbetriebliche Einrichtung nur mittelbar der Tätigkeit des Unternehmens dient (Tipke/Kruse, a.a.O., § 12 Rz 12). Der Ort der Leistung liegt daher im Inland. Bemessungsgrundlage sind bei unentgeltlichen oder verbilligten Leistungen die Kosten, die bei Ausführung des Umsatzes entstanden sind (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980). Zur Ermittlung der Höhe der vGA sind die angefallenen Aufwendungen, nicht jedoch der Gewinnzuschlag, um die Umsatzsteuer mit dem jeweils gültigen Steuersatz zu erhöhen. Da der Steuersatz zum 01.07.1983 von 13 v.H. auf 14. v.H. erhöht wurde, sind die Aufwendungen des Wirtschaftsjahres 1982/83 mit 13 v.H. und die des Wirtschaftsjahres1983/84 zu einem Viertel mit 13 v.H. und im Übrigen mit 14 v.H. zu multiplizieren:

|1983|1984|1985|1986|1987|1988|1989|1990 anteilige Kosten|40.905|83.916|65.173|45.540|44.616|35.069|24.256|34.966 5 % Gewinnzuschlag|2.045|4.196|3.259|2.277|2.231|1.753|1.213|1.748 13/14 % Umsatzsteuer|5.318|11.538|9.124|6.376|6.246|4.910|3.396|4.895 Summe|48.268|99.651|77.556|54.193|53.094|41.732|28.864|41.609

Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass für eine vergleichbare Segelyacht eine wöchentliche Chartergebühr von 6.000 DM und ab 1987 von 6.100 DM marktüblich gewesen ist. Für die Wochen, in denen die Yacht vom Geschäftsführer genutzt wurde oder ihm zur Verfügung stand, ergeben sich daher folgende Obergrenzen des erzielbaren Marktpreises:

|1983|1984|1985|1986|1987|1988|1989|1990 Obergrenze|33.000|69.000|54.000|54.000|57.950|51.850|39.650|36.600

Als vGA ist nur der jeweils niedrigere Betrag anzusetzen, da die Klägerin nur ihre Aufwendungen zzgl. eines Gewinnzuschlags und der Umsatzsteuer hätte fordern können, jedoch nicht mehr als den Marktpreis gegenüber Personen, die weder mit der Gesellschaft noch mit dem Gesellschafter verbunden sind, hätte durchsetzen können:

|1983|1984|1985|1986|1987|1988|1989|1990 anzusetzende vGA in DM|33.000|69.000|54.000|54.000|53.094|41.732|28.864|36.600

5. Die Doppeldeckerflugzeuge wurden ausschließlich im betrieblichen Interesse der Klägerin unterhalten. Das Gericht konnte kein privates Interesse des Geschäftsführers A an den Flugzeugen feststellen. Er besaß weder die spezielle Fluglizenz für solche Maschinen noch ist er in den Streitjahren mitgeflogen. Nach der glaubhaften Aussage des Zeugen H flog der Geschäftsführer lediglich ein oder zweimal kurz nach der Anschaffung des einen Flugzeugs mit. Die einsitzige Maschine konnte durch den Geschäftsführer überhaupt nicht genutzt werden. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung steht bei der Privatfliegerei zwar die persönliche Neigung zum Flugsport im Vordergrund, so dass die Aufwendungen als Kosten der allgemeinen Lebensführung nicht abziehbar sind, sofern die gewonnenen Erkenntnisse nicht für die Berufsausübung unerlässlich sind (BFH-Beschluss vom 03.12.2003 VI B 17/01, BFH/NV 2004, 338). Dieser Erfahrungssatz geht jedoch nicht soweit, dass alleine der Erwerb zweier außergewöhnlicher Maschinen, die vom Betriebsinhaber oder nahestehenden Personen nicht als Fluggerät genutzt werden, eine persönliche Neigung befriedigt. Dies gilt insbesondere dann, wenn sich die Flugzeuge nicht auf dem Firmengelände, sondern in einem Hangar auf einem Flugplatz befinden, und auf Flugschauen ohne Beteiligung des Betriebsinhabers eingesetzt werden.

Die Klägerin hatte ein betriebliches Interesse an den Doppeldeckern, da sie durch die Flugschauen und die regelmäßigen Flüge in O auf das Unternehmen aufmerksam machten. Der Vortrag der Klägerin, dass durch die Einmaligkeit dieses "Pärchens" eine Wertsteigerung möglich war, kann zwar ein betriebliches Interesse nicht begründen, da der Verkaufserlös dem Verpächter und nicht der Klägerin zustand. Ein Werbeeffekt stellte sich jedoch für die Klägerin ein, da durch das Schild am Flugrumpf und die anlässlich der Flugschauen erzielte Aufmerksamkeit auf das Unternehmen der Klägerin in außergewöhnlicher Weise hingewiesen wurde. Der Geschäftsführer A hat die Teilnahme an den Flugschauen auch jeweils von der Bedingung abhängig gemacht, dass die an den Flugzeugen angebrachte Werbeschrift der Klägerin von den Zuschauern gesehen und gelesen werden kann. Es mag zwar sein, dass die Werbewirksamkeit gegenüber den frühen 80er Jahren nachließ, nachdem durch das Unglück von Ramstein die Teilnahme an Veranstaltungen zurückging. Es ist jedoch nicht die Aufgabe des Gerichts, unternehmerische Entscheidungen auf ihre Wirtschaftlichkeit zu überprüfen, zumal die Kosten für beide Flugzeuge insbesondere in 1989 mit 18.460 DM und in 1990 mit 20.469 DM nicht in einem krassen Missverhältnis zu einem nicht messbaren Werbeeffekt stehen. Ein objektiv unwirtschaftliches Verhalten kann lediglich ein Indiz für eine private Mitveranlassung sein. Eine solche konnte jedoch nicht festgestellt werden.

6. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob die Hinzurechnung einer vGA zum Einkommen es ausschließt, in sachlichem Zusammenhang hierzu entstandene nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG noch einmal gewinnerhöhend zu berücksichtigen, da weder die Aufwendungen für die Segelyacht noch die für die Doppeldeckerflugzeuge unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen.

Es kann daher offen bleiben, ob beide Vorschriften gleichrangig nebeneinander, nicht aber kumulativ anwendbar sind, wenn sie zum gleichen Ergebnis führen (so BFH in BFH/NV 1997, 190) oder ob § 8 Abs. 3 KStG die speziellere Norm vor § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG darstellt (so Wassermeyer, a.a.O.). Eine doppelte Gewinnerhöhung wäre aus systematischen Gründen wohl nicht ausgeschlossen, da die vGA in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs liegt, also einer verhinderten Vermögensmehrung auf Seite der Betriebseinnahmen, wohingegen § 4 Abs. 5 EStG die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben regelt. Eine sachgerechte Lösung könnte sich auch eröffnen, wenn danach differenziert wird, ob Aufwendungen durch den Betrieb (dann § 4 Abs. 4 bis 7 EStG) oder durch das Gesellschaftsverhältnis (dann § 8 Abs. 3 KStG) veranlasst sind. Der Ansatz eines nicht vereinbarten Aufwandsersatzanspruchs und eines Gewinnzuschlags hierauf wäre dann entbehrlich.

Entsprechend der Intention des Gesetzgebers, der mit dem StÄndG 1960 § 4 Abs. 5 (damals) Nr. 3 EStG aufgenommen hat, um das sog. Spesenunwesen zu bekämpfen (vgl. BT-Drs. III/1811, S. 8; Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, § 4 Rdnr. J 5), schließt diese Vorschrift überflüssige und unangemessene Repräsentationsaufwendungen vom Betriebsausgabenabzug aus. Die Aufwendungen müssen hierbei bereits ausschließlich betrieblich veranlasst sein, da andernfalls § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG oder, nach der hier vertretenen Auffassung, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG für Kapitalgesellschaften einen Abzug verwehren. Nach der Formulierung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind nicht die Kosten für bestimmte Wirtschaftsgüter per se vom Abzug ausgeschlossen, sondern Aufwendungen, die als übertrieben erscheinen, und mit denen ein bestimmter Zweck, nämlich die Pflege der Geschäftsbeziehungen, verfolgt wird (BFH-Urteil vom 30.07.1980 I R 111/77, BStBl II 1981, 58). Es kommt daher entscheidend auf die Absicht des Betriebsinhabers an. Der Regelungsinhalt erstreckt sich auch auf andere betrieblich veranlasste Aufwendungen, die der Unterhaltung, sportlichen Betätigung und Freizeitgestaltung von Geschäftsfreunden dienen (Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. J 14). Es war daher konsequent, Ausgaben für Wirtschaftsgüter, die zwar vom Wortlaut unter die Abzugsbeschränkung fallen, auszunehmen, wenn andere als Repräsentationszwecke verfolgt wurden (BFH-Urteile in BStBl II 1981, 58 -Angelteich-, und vom 03.02.1993 I R 18/92, BStBl II 1993, 367 -Schiff als Konferenzzimmer bzw. Transportmittel- mit weiteren Beispielen).

a) Die Segelyacht fällt unter den Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Sie wurde in den Streitjahren jedoch nicht zur Unterhaltung und Freizeitgestaltung von Geschäftsfreunden eingesetzt. Sie diente lediglich für Fahrten von Arbeitnehmern, um mit diesen entweder bestimmte Verhaltensweisen zu üben oder sie zu motivieren, und für die Freizeitgestaltung des Geschäftsführers A. Der Abzug als Betriebsausgabe wird durch die Vorschrift daher nicht beschränkt.

b) Die Aufwendungen für Doppeldeckerflugzeuge werden zwar vom Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht unmittelbar erfasst, jedoch würden sie ebenfalls unter diese Vorschrift fallen (so Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. J 14), wenn sie der Unterhaltung von Geschäftsfreunden dienen würden. Da eine solche Nutzung jedoch nicht vorlag, sind die Ausgaben abzugsfähig.

7. Aufgrund des nicht unerheblichen Rechenaufwandes wird dem Finanzamt nach § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO aufgegeben, die festzustellenden Beträge nach Maßgabe dieser Urteilsgründe zu ermitteln.

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.Die Kosten des Verfahrens haben die Beteiligten im Verhältnis ihres Obsiegens und Unterliegens zu tragen (§ 136 Abs. 1 FGO). Die Tätigkeit eines Bevollmächtigten im

Vorverfahren diente der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).