Normenkette

EStG 1997 § 17 Abs. 1 S. 1 EStG 1997 § 17 Abs. 1 S. 4 AO § 39 Abs. 2 Nr. 2

Finanzgericht Nürnberg

III 177/05

Einkommensteuer 1997 und Zinsen zur Einkommensteuer 1997

In dem Rechtsstreit

...

hat der 3. Senat des Finanzgerichts Nürnberg

durch

aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 31.10.2007

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob ein steuerpflichtiger Gewinn nach § 17 EStG im Veranlagungszeitraum 1997 vorliegt.

Der Kläger war seit 1992 mit einem Anteil von 60 v.H. Gesellschafter der Kläger / A GbR (im Folgenden GbR genannt). Weiterer Gesellschafter mit einem Anteil von 40 v.H. war A . Zwischen der GbR und der U GmbH Kläger - (im Folgenden U genannt) bestand eine Betriebsaufspaltung mit der U als Betriebsgesellschaft. Die GbR hielt 50 v.H. der Anteile an der U2 GmbH (Stammkapital gesamt 50.000 DM; im Folgenden U2 genannt) und 50 v.H. der Anteile an der U3 GmbH (Stammkapital gesamt 1 Mio. DM; im Folgenden U3 genannt). Weitere Gesellschafter der U2 waren zu je 25 v.H. B und C .

Am 28.07.1993 erfolgte eine Kapitalerhöhung der U2 von bisher 50.000 DM auf 500.000 DM, die neuen Stammanteile wurden im bisherigen Verhältnis übernommen und waren von den Gesellschaftern bar zu erbringen. Mit Vertrag vom 20.12.1994 veräußerte die GbR die in ihrem Gesamthandsvermögen befindlichen Anteile an der U2 für insgesamt 375.000 DM und an der U3 für insgesamt 250.000 DM an den Kläger, D und A . Der Kläger war damit zu 15 v.H. an der U2 (Anschaffungskosten 112.500 DM) und zu 15 v.H. an der U3 (Anschaffungskosten 75.000 DM) beteiligt. Gleichzeitig veräußerte die GbR ihre Anteile an der U an die U2 .

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15.07.1997 vereinbarte der Kläger mit der Z AG u.a. die Einbringung seiner Beteiligungen an der U3 und an der U2 zum jeweils bezifferten Teilwert mit Wirkung zum 01.01.1997 (vgl. II § 1 Nr. 1, § 2 Nr. 1 des Vertrages vom 15.07.1997). Als Gegenleistung für die Einbringung gewährte die AG neue, im Wege der Kapitalerhöhung von 100.000 DM auf 30 Mio. DM gegen Sacheinlage zu schaffende Aktien mit Gewinnberechtigung ab 01.01.1997 zum Gesamtausgabebetrag von DM. Davon erhielt der Kläger 1.343.100 neue Stammaktien ohne Gewinnvorzug im Nennbetrag von je 5 DM (Gesamtnennbetrag 6.715.500 DM; Gesamtausgabebetrag DM, vgl. § 3 des Vertrages vom 15.07.1997). Die Einbringung erfolgte mit schuldrechtlicher Wirkung zum 01.01.1997. Nach § 6 des Vertrages vom 15.07.1997 trat der Kläger seine Anteile an der U2 und der U3 mit dinglicher Wirkung zum Zeitpunkt des Beschlusses der Hauptversammlung der AG über die Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage ab. In der ordentlichen Hauptversammlung der AG am 15.07.1997 wurde die vorgenannte Erhöhung des Grundkapitals gegen Sacheinlagen und die Änderung der Firma in U Holding Aktiengesellschaft beschlossen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 15.07.1997 und auf die Niederschrift über die ordentliche Hauptversammlung der AG am 15.07.1997 Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 21.09.1999 wurden die Kläger im Wesentlichen erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 1997 zusammen veranlagt. Der Beklagte setzte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer auf DM und Nachzahlungszinsen in Höhe von DM fest.

Mit Bescheid vom 02.04.2002 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung auf und setzte gegenüber den Klägern die Einkommensteuer 1997 auf EUR und Nachzahlungszinsen in Höhe von EUR fest. Der Beklagte erhöhte dabei die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe von insgesamt DM aus der Einbringung der Anteile des Klägers an der U2 und der U3 in die AG.

Mit dem dagegen erhobenen Einspruch wurde vorgebracht, der Kläger sei bei Einbringung seiner Anteile in die AG nicht innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich an der U2 und der U3 beteiligt gewesen. Die Zugehörigkeit der Beteiligungen zum Betriebsvermögen der GbR habe systematisch zwingend den Anwendungsbereich des § 17 EStG ausgeschlossen, so dass die Fünf-Jahres-Frist erst mit dem Erwerb von Privatvermögen am 20.12.1994 theoretisch überhaupt geprüft werden könne. Hinsichtlich der festgesetzten Nachzahlungszinsen wurde darauf hingewiesen, dass die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit Wirkung ab dem 01.01.1999 ersatzlos gestrichen worden sei und nach diesem Zeitpunkt gezahlte Zinsen nicht mehr als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien, obwohl Erstattungszinsen auch weiterhin als Kapitalerträge zu berücksichtigen seien.

Während des Einspruchsverfahrens ist der Bescheid für 1997 aus anderen, nicht strittigen Gründen am 19.12.2003 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und am 04.08.2004 nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG geändert worden, so dass zuletzt die Einkommensteuer mit EUR und die Nachzahlungszinsen mit EUR festgesetzt worden sind.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.10.2004 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Zinsbescheid als unbegründet zurück.

Mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2004 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1997 EUR und die Zinsen zur Einkommensteuer auf EUR herab. Dies beruhte auf der Umsetzung des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 09.03.2004 zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Einkünfte aus privaten Wertpapiergeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1b EStG. Hinsichtlich des Veräußerungsgewinns aus der Einbringung der GmbH-Anteile in die AG hielt der Beklagte dem Grunde und der Höhe nach an der Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG fest.

Die Kläger haben gegen den Einkommensteuerbescheid 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2004 und den Zinsbescheid zur Einkommensteuerfestsetzung 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2004 Klage erhoben, die im Wesentlichen wie folgt begründet wird:

Hinsichtlich sämtlicher Anteile hätten im Zeitpunkt der Einbringung in die AG keine Anteile im Sinne von § 17 EStG vorgelegen. Dies gelte auch für die Anteile des Klägers an der U2 und der U3 , die bis zum 20.12.1994 von der GbR gehalten worden seien, da es sich um eine Gesamthandsgemeinschaft mit Betriebsvermögen gehandelt habe. In diesem Fall erfolge nach ganz herrschender Meinung keine anteilige Zurechnung der Beteiligung auf die Gesamthänder. Die Folge davon sei, dass bei der Einbringung der Anteile in die neue AG, zu welchem Wert auch immer, eine Gewinnrealisierung ausgeschlossen sei.

§ 17 EStG erfasse nur Anteile im Privatvermögen, wie aus der Gesetzessystematik zwingend folge (Hinweis auf Schmidt/Weber - Grellet, EStG, § 17 Rn. 12 mit Hinweis auf die BFH-Entscheidung vom 28.02.1974 VIII R 83/69, BStBl. II 1974, 706). Die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehörten, sei ein Betriebsvorgang. Dabei sei zu beachten, dass Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die zu einem Gesamthandsvermögen gehören, den Mitgliedern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO insoweit anteilig wie bei einer Mitberechtigung nach Bruchteilen zuzurechnen seien - und ggf. mit Anteilen im Alleineigentum zusammenzurechnen seien -, als die Gesamthandsgemeinschaft keine betrieblichen Einkünfte und demgemäß kein Betriebsvermögen habe (Hinweis auf Schmidt/Weber - Grellet, EStG, § 17 Rn. 55).

Weil der Kläger erst ab dem 20.12.1994 die Anteile an der U2 und der U3 im Privatvermögen gehalten habe und jeweils lediglich mit 15 v.H. beteiligt gewesen sei, sei er in den letzten fünf Jahren vor der Einbringung seiner Gesellschaftsanteile in die AG nicht wesentlich beteiligt gewesen. Anders als das Nebeneinander von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft sowohl im gewillkürten Betriebsvermögen einer Gesellschaft als auch im Privatvermögen, seien Geschäftsanteile, die sich insgesamt im notwendigen Betriebsvermögen befänden, nicht der Anwendung des § 17 EStG unterworfen. Denn diese Vorschrift erfasse lediglich Anteile im Privatvermögen. Das jeweils abgeschlossene Hintereinander ermögliche keine Machtfülle im Privatvermögen mit Hilfe des Betriebsvermögens auf einmal. Werden die Anteile ausschließlich im Betriebsvermögen gehalten, so gelten die speziellen Grundsätze des Bilanzsteuerrechts. Der durch § 17 EStG zu verhindernde Missbrauch, dass jemand eine Gesamtbeteiligung in Teilen abstößt, die für sich betrachtet 25 v.H. nicht überschreite und dann die letzten 25 v.H. als nicht der Einkommensteuer unterliegend verkaufe, solle damit unterbunden werden. Dies könne aber gesetzlich logisch nur Beteiligungen des Privatvermögens betreffen. Das Bilanzsteuerrecht mit seiner Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich, den Entnahmen und Einlagen zum Teilwert schließe § 17 EStG aus, wenn wie im Streitfall die Anteile bis 1994 insgesamt notwendiges Betriebsvermögen bildeten und der härteren Besteuerung unterlegen haben. Die Regelung des § 17 EStG werde erst tangiert, wenn zusätzlich Anteile ganz oder teilweise die Privatsphäre erreichen und die Anteile im Betriebsvermögen nicht zu einem Gesamthandsvermögen gehörten. Erst ab dem Tag, an dem die Anteile der Privatsphäre zuzuordnen seien, vermittelten sie keine Stellung mehr, die mit einem Mitunternehmer vergleichbar gewesen wäre. Insofern müssen die abgeschlossenen Zeiträume der Betriebs- und der Privatsphärenzugehörigkeit jeweils isoliert und nacheinander oder aufeinander folgend betrachtet werden. Das seien zwei in sich abgeschlossene Kreise, bei denen es keine Überschneidung gebe.

Außerdem habe der Kläger entsprechend der Einheitstheorie Anteile an der U2 und der U3 in Höhe von 15 v.H. von einem fremden Inhaber eines Gewerbebetriebes erworben. Die Fünf-Jahres-Frist des § 17 EStG habe erst mit dem Erwerb der Anteile durch den Kläger - in sein Privatvermögen - am 20.12.1994 begonnen. Die Betriebsvermögenseigenschaft der Anteile in der GbR und insbesondere weil das Betriebsvermögen einem fremden Rechtsträger zuzuordnen gewesen sei, schließe die Fünf-Jahres-Prüfung systematisch so lange aus, wie die Betriebsvermögenseigenschaft der Anteile bestanden habe. Die Fünf-Jahres-Frist müsse nicht nur rückwärts betrachtet werden, sondern auch einen Anfang haben. Dieser Anfang beginne in dem Augenblick, in dem sich auch Anteile im Privatvermögen befänden. Bei notwendigem Betriebsvermögen könne es aber keine Anteile im Privatvermögen geben. Im Streitfall habe die Fünf-Jahres-Frist folglich erst gar nicht zu laufen begonnen. Mit dem privaten Erwerb der Anteile sei keine Machtfülle mehr entstanden, die mit einer mitunternehmerischen Stellung vergleichbar gewesen wäre.

Für die Kläger wird beantragt,

unter Änderung des Bescheids vom 04.08.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2004 bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1997 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen) um DM zu mindern, sowie unter Änderung des Bescheids vom 04.08.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2004, zuletzt geändert mit Bescheid vom 03.11.2004, bei der Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO die festgesetzten Zinsen dementsprechend zu mindern.

Für den Fall der Klageabweisung wird die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren VIII R 21/05 beantragt.

Für den Beklagten wird beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wird auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen verwiesen, die im Wesentlichen wie folgt lauten:

§ 17 EStG setze nicht voraus, dass der Gesellschafter bis zur Veräußerung der Beteiligung wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt bleibe. Die Steuerverhaftung trete auch hinsichtlich solcher Anteile ein, die der Gesellschafter in einem Zeitpunkt erwerbe, in dem er nicht mehr wesentlich beteiligt gewesen sei; es genüge, dass er einmal während des Fünf-Jahres-Zeitraums wesentlich beteiligt gewesen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.04.1997 VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342). Eine lediglich mittelbare Beteiligung liege nicht nur dann vor, wenn der Anteil an der Zielkapitalgesellschaft über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft gehalten werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.06.1980 IV R 128/77, BStBl. II 1980, 646). Zu den mittelbaren und damit nur bei der Bestimmung der Wesentlichkeitsgrenze anteilig zu berücksichtigenden Beteiligungen gehörten vielmehr auch Kapitalanteile, die von einer Personengesellschaft gehalten werden, an der der Steuerpflichtige als Mitunternehmer beteiligt ist, obgleich im Falle der Veräußerung der (Kapital-)Anteilsrechte die Personengesellschaft einen betrieblichen Gewinn erzielt und § 17 EStG demgemäß nicht zum Zuge komme (Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.02.1982 I B 39/81, BStBl. II 1982, 392). Sei der Umfang der Beteiligung maßgeblich, komme es nicht darauf an, wie die Beteiligung zustande gekommen oder ob ein Teil bereits steuerverhaftet sei. Auch sei es für die Besteuerungsfolge aus § 17 EStG ohne Bedeutung, welche einzelnen Geschäftsanteile aus der wesentlichen Beteiligung veräußert würden; § 17 EStG biete keine Anhaltspunkte für eine Auslegung des Inhalts, dass die veräußerten Anteile zuvor ein Teil der wesentlichen Beteiligung gewesen sein müssten (Hinweis auf BFH-Entscheidung vom 10.11.1992 VIII R 40/89, BStBl. II 1994, 222). Der Gewinn aus der Veräußerung einer nicht wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sei auch dann nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfassen, wenn der Gesellschafter die Beteiligung erst neu erworben hat, nachdem er zuvor innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums eine wesentliche Beteiligung insgesamt veräußert habe und mithin vorübergehend überhaupt nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 20.04.1999 VIII R 58/97, BStBl. II 1999, 650). Dies gelte auch dann, wenn die wesentliche Beteiligung zuvor nur über eine mittelbare Beteiligung bestanden habe (BFH-Urteil vom 01.08.2001 VIII B 80/00, BFH/NV 2002, 180). Nach diesen Rechtsgrundsätzen sei im Streitfall der Kläger innerhalb des maßgeblichen Fünf-Jahres-Zeitraums, nämlich bis zum 20.12.1994, über die GbR je zu 30 v.H. an der U2 und der U3 wesentlich beteiligt gewesen. Der Fünf-Jahres-Zeitraum für die Prüfung der Wesentlichkeitsgrenze beschränke sich nicht auf die Dauer der Zugehörigkeit zum Privatvermögen, sondern umfasse die letzten fünf Jahre vor dem Veräußerungszeitpunkt und enthalte damit einen Rückbezug auf die Beteiligungsverhältnisse in dieser Zeit. Entgegen der Auffassung der Kläger bildeten Betriebs- und Privatsphärenzugehörigkeit bei der Qualifizierung nach § 17 Abs. 4 Satz 4 EStG nicht zwei isoliert zu betrachtende Kreise. Sie seien vielmehr insoweit beide hinsichtlich der Frage der Wesentlichkeitsgrenze zu überprüfen, als sie während des Fünf-Jahres-Zeitraums abwechselnd bestanden hätten. Im Betriebsvermögen gehaltene Anteile zählten bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe mit (Hinweis auf Abschn. 140 Abs. 2 EStR 1997). Maßgebliches Kriterium sei ausschließlich, ob zu irgendeinem Zeitpunkt im Fünf-Jahres-Zeitraum die rein kapitalmäßig zu bestimmende Anteilsquote mehr als 25% betragen habe. Auf eine wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Machtstellung sei nicht abzustellen. Auch sei es unbeachtlich, ob die streitbefangenen Anteile während der Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen der GbR den Grundsätzen des Bilanzsteuerrechts unterlegen hätten. Der Steuerpflicht nach § 17 EStG unterlägen auch die Anteile des Privatvermögens, die vor ihrer Anschaffung Betriebsvermögen darstellten. Ebenso seien der Einkommensteuer Veräußerungen von Anteilen zu unterwerfen, die keine wesentlichen Anteile darstellten und erst erworben worden seien, nachdem die vorherige wesentliche Beteiligung insgesamt veräußert gewesen sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze, den Inhalt der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 31.10.2007 verwiesen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht in den angefochtenen Bescheiden einen Veräußerungsgewinn in Höhe von DM nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG (in der im Streitfall anzuwendenden Fassung) berücksichtigt.

1. Gegenstand des Verfahrens ist der Bescheid vom 04.08.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2004. Mit dieser Einspruchsentscheidung ist auch die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO - zuletzt - geändert worden.

2. Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungsgewinn aus der Einbringung der Beteiligungen an der U2 und der U3 in die AG nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer unterworfen.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997). Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile (sog. offene Sacheinlage) übertragen, so ist dies eine Veräußerung im Sinne von § 17 EStG (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 17 Rz. 109 m.w.N.). Dementsprechend ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass - mit Ausnahme der Streitfrage zur Zurechnung der Beteiligung - grundsätzlich ein gewinnrealisierender Vorgang nach § 17 Abs. 1 EStG durch die Einbringung der Anteile in die AG im Streitjahr gegeben ist.

Der Kläger war in den letzten fünf Jahren vor Einbringung seiner Anteile in die AG jeweils mittelbar wesentlich, d.h. zu mehr als einem Viertel an der U2 und der U3 beteiligt. Entgegen der Auffassung der Kläger ist für die Ermittlung der unmittelbaren oder mittelbaren wesentlichen Beteiligung des Klägers innerhalb der letzten fünf Jahre das Halten der Anteile an der U2 und der U3 - zunächst - durch die GbR zu berücksichtigen. Der Regelungszweck des § 17 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09.05.2000 VIII R 41/99, BFH/NV 2000, 1408 und VIII R 40/99, BFH/NV 2001, 17 m.w.N.), der sich der Senat anschließt, darauf gerichtet, in Anlehnung an die Besteuerung von Mitunternehmeranteilen den aufgrund der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eingetretenen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu erfassen. Diese Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber sowohl inhaltlich als auch in systematischer Hinsicht dahin präzisiert, dass - wie der Vergleich von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 zeigt - einerseits nur die Veräußerung unmittelbarer Anteilsrechte den Tatbestand des § 17 EStG erfüllt, d.h. eine Veräußerung ist dann einer Gesamthandsgemeinschaft zuzurechnen, wenn sich der Vorgang in einem Betriebsvermögen abspielt und damit betriebliche Einkünfte der Gesamthandsgemeinschaft vorliegen. Andererseits aber sind für die Frage des Erreichens der Wesentlichkeitsgrenze - im Streitfall mehr als ein Viertel - unmittelbare und mittelbare Beteiligungen nach Maßgabe der rein kapitalmäßig zu bestimmenden Anteilsquoten zusammenzurechnen . Eine lediglich mittelbare Beteiligung liegt demgemäß nicht nur dann vor, wenn der Anteil an der Zielkapitalgesellschaft über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft gehalten wird; zu den mittelbaren und damit zur Bestimmung der Wesentlichkeitsgrenze anteilig zu berücksichtigenden Beteiligungen gehören vielmehr auch Kapitalanteile, die von einer Personengesellschaft gehalten werden, an der der Steuerpflichtige als Mitunternehmer beteiligt ist, obgleich im Falle der Veräußerung der (Kapital-) Anteilsrechte die Personengesellschaft einen betrieblichen Gewinn erzielt und § 17 EStG demgemäß nicht zum Zuge kommt. Aus dieser, den Gesetzeszweck konkretisierenden Unterscheidung von unmittelbaren und mittelbaren Anteilsrechten ist des Weiteren abzuleiten, dass auch Kapitalbeteiligungen im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesellschaftern für die Beurteilung des Besteuerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen sind (vgl. BFH a.a.O.). Es kann dahingestellt bleiben, ob dabei nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO von einer anteiligen unmittelbaren oder einer mittelbaren Beteiligung auszugehen ist (vgl. hierzu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 17 Rz. 69), denn im Ergebnis sind nach beiden Ansichten wesentliche Beteiligungen des Klägers innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Einbringung gegeben gewesen. Nach der sog. Bruchteilsbetrachtung des BFH - von der Einheitsbetrachtung hat der BFH mit o.g. Entscheidungen ausdrücklich Abstand genommen - lag aufgrund der Beteiligung des Klägers zu 60 v.H. an der GbR, die wiederum 50 v.H. der Anteile an der U2 und der U3 gehalten hat, jedenfalls eine dem Kläger zuzurechnende Beteiligung von je 30 v.H. an den vorgenannten Kapitalgesellschaften vor. Der Fünf-Jahres-Zeitraum des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG 1997 begann somit auch nicht erst mit dem Erwerb der Anteile durch den Kläger am 20.12.1994 zu laufen. Die Zugehörigkeit der Beteiligungen zum Betriebsvermögen der GbR hat nicht zu einem neuen Fristlauf für den Kläger ab diesem Zeitpunkt geführt. Die Dauer der wesentlichen Beteiligung innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums ist im Übrigen unbeachtlich (vgl. BFH Urteil vom 07.07.1992 VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331).

b) Entgegen der Auffassung der Kläger folgt keine andere Beurteilung aus dem Umstand, dass - wie im Streitfall - der Steuerpflichtige ausschließlich Anteile veräußert, die sich zuvor im Rahmen einer mittelbaren Beteiligung in einem Betriebsvermögen befunden haben und deren Veräußerung bei der Personengesellschaft bereits zu einem betrieblichen Gewinn geführt hat. Denn eine solche Einschränkung bei der Bestimmung der Wesentlichkeitsgrenze ist weder dem Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997 noch der in den Urteilen des BFH vom 09.05.2000 VIII R 41/91 und VIII R 40/99 (a.a.O.) dargelegten Rechtsauffassung zu entnehmen. Insbesondere ergibt sich daraus nicht, dass eine vormals mittelbare, zu einem Betriebsvermögen gehörende Beteiligung bei der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenze nur dann zu berücksichtigen ist, wenn die Anteilsveräußerung durch den Steuerpflichtigen zusätzlich im Privatvermögen gehaltene Anteile umfasst. Auch die Ermittlung des Veräußerungsgewinns führt zu keiner anderen Auffassung, denn eine mehrfache Erfassung bzw. Besteuerung eines Wertzuwachses der Anteile für den selben Zeitraum ist nicht gegeben. Der Veräußerungsgewinn errechnet sich nach der Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen und dem von ihm erzielten Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten (§ 17 Abs. 2 S. 1 EStG 1997). Der Beklagte berücksichtigte zutreffend die durch die Anteilserwerbe am 20.12.1994 entstandenen Anschaffungskosten des Klägers. Wertsteigerungen bzw. stille Reserven der Anteile, die in der Zeit der mittelbaren Beteiligung bei der GbR entstanden sind, enthält der im Streitjahr berücksichtigte Veräußerungsgewinn somit nicht.

c) Die Höhe des vom Beklagten ermittelten Veräußerungsgewinns ist weder bestritten worden noch nach Aktenlage zu beanstanden. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid lässt auch im Übrigen keine Fehler zu Lasten der Kläger erkennen.

3. Die Festsetzung der Zinsen beruht auf § 233a Abse. 1 und 3 AO. Im Klageverfahren haben die Kläger dagegen keine zusätzlichen, substantiierten Einwendungen erhoben. Soweit die Kläger im Einspruchsverfahren auf die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für Nachzahlungszinsen mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 einerseits und die weiterhin gegebene Berücksichtigung von Erstattungszinsen als Kapitalerträge andererseits hingewiesen haben, ist anzumerken, dass die Nichtabziehbarkeit von nach dem 31.03.1999 gezahlten Nachzahlungszinsen verfassungsgemäß ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2006 XI R 73/03, BStBl. II 2007, 387).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

5. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO sind auch unter Berücksichtigung des vom Klägervertreter genannten Revisionsverfahrens beim BFH, Az. VIII R 21/05 (nach Abgabe jetzt Az. IV R 73/05) nicht gegeben.