Normenkette

FGO § 69 Abs. 3 AO 1977 § 69 EStG § 41a Abs. 1 InsO § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO § 133 InsO § 142

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 30.08.2004; 1 V 49/03

Leitsatz

Es bestehen ernstliche Zweifel, ob die Abführung von Lohnsteuern in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbare Rechtshandlung darstellt, oder ob ein sog. Bargeschäft nach § 142 InsO vorliegt, das nur unter den Voraussetzungen des § 133 Abs. 1 InsO angefochten werden kann.

Gründe

I.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hat den Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) als alleinigen Geschäftsführer der M-GmbH, die einzige Komplementärin und Geschäftsführerin der M-KG war, wegen von der M-KG nicht abgeführter Lohnsteuer nebst steuerlicher Nebenleistungen für die Monate Februar bis August 1999 und Januar 2000 sowie wegen der bis zum 24. Februar 2000 verwirkten Säumniszuschläge nach § 69 i.V.m. § 34 der Abgabenordnung (AO 1977) als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Am 1. April 2000 wurde über das Vermögen der M-KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Insolvenzverfahren konnte das FA aufgrund der Masseunzulänglichkeit keine Befriedigung erlangen. Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid führte zu einer geringfügigen Herabsetzung der Haftungssumme. Daraufhin hat der Antragsteller Klage erhoben und zugleich die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Haftungsbescheides beantragt.

Das Finanzgericht (FG) hat dem Aussetzungsantrag insoweit stattgegeben, als der Antragsteller für die innerhalb der letzten drei Monate vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens fällig gewordenen Abgaben und verwirkten Säumniszuschläge in Anspruch genommen worden ist. Diesbezüglich sei die Pflichtverletzung des Antragstellers für den Eintritt des Haftungsschadens nicht kausal gewesen, weil die bei pflichtgemäßem Verhalten vorzunehmenden Rechtshandlungen der Anfechtung nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) unterlegen hätten. Im Streitfall hätten zumindest seit Ende Dezember 1999 gegenüber einer Anzahl von weiteren Gläubigern Zahlungsverpflichtungen bestanden, die nicht erfüllt worden seien. Daher sei von einer Zahlungseinstellung auszugehen, die nur durch Aufnahme der Zahlungen an die Gesamtheit der Gläubiger hätte aufgehoben werden können. Dies sei jedoch nicht geschehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) wirke sich die Abführung von Lohnsteuern in der Insolvenz des Arbeitgebers gläubigerbenachteiligend aus (BGH-Urteil vom 22. Januar 2004 IX ZR 39/03, BGHZ 157, 350). Da die Begleichung der geschuldeten Steuer aus dem Vermögen des Arbeitgebers erfolge und dieser mit dem FA keine Vereinbarung getroffen habe, liege kein Bargeschäft i.S. von § 142 InsO vor. Der abweichenden Ansicht des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Senatsbeschluss vom 21. Dezember 1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745) könne nicht zugestimmt werden.

Mit seiner Beschwerde wendet sich das FA gegen die AdV durch das FG und gegen dessen Ansicht, dass eine mögliche Anfechtung der Steuerzahlungen durch den Insolvenzverwalter den zwischen der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall zu fordernden Kausalzusammenhang entfallen lasse. Es liefe dem Schutzzweck des § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuwider, die Anfechtbarkeit einer Lohnsteuerzahlung nach §§ 129 ff. InsO als Einwand rechtmäßigen Alternativverhaltens zuzulassen. Wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgelehnt würde, könne ein solcher Einwand ohnehin nicht greifen. Selbst bei Annahme, dass es sich bei der Zahlung des Arbeitslohns und der Erbringung der Arbeitsleistung durch den Arbeitnehmer um ein Bargeschäft i.S. von § 142 InsO handle, käme bei nicht fristgerechter Abführung der Lohnsteuer eine vom Haftungsschuldner zu vertretene Anfechtbarkeit in Betracht. Denn in diesem Fall handle der Schuldner zur Abwendung seiner eigenen Haftung nach § 42d EStG.

Der Antragsteller ist der Beschwerde entgegengetreten und verweist im Wesentlichen auf die Entscheidung des FG.

II.

Die nach § 128 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage gelangt der erkennende Senat zu der Auffassung, dass an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides in dem vom FG bestimmten Umfang ernstliche Zweifel bestehen, so dass die AdV gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO zu Recht erfolgt ist.

1. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Nach der Rechtsprechung des BFH bestehen solche Zweifel, wenn bei summarischer Prüfung des Bescheides neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung einer Rechtsfrage bewirken (BFH-Entscheidungen vom 15. Juli 1998 I B 134/97, BFH/NV 1999, 372, und vom 10. November 1994 IV R 44/94, BFHE 176, 303, BStBl II 1995, 814, m.w.N.).

a) Im Streitfall begegnet es nach Auffassung des beschließenden Senats keinen rechtlichen Bedenken, dass das FG von einer schuldhaften Pflichtverletzung des Antragstellers ausgegangen ist. Als Geschäftsführer der M-GmbH, die als einzige Komplementärin der M-KG mit deren Geschäftsführung beauftragt war, oblag ihm nach § 41a Abs. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 AO 1977 die Pflicht, für eine fristgerechte Anmeldung und Abführung der von der M-KG geschuldeten Lohnsteuer zu sorgen. Entgegen dieser Verpflichtung wurde die im Haftungszeitraum entstandene und fällige Lohnsteuer nicht an das FA abgeführt. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführerpflichten dar (Senatsentscheidungen vom 8. Mai 2001 VII B 252/00, BFH/NV 2001, 1222, und in BFH/NV 1999, 745).

b) Die Erfüllung des Haftungstatbestandes des § 69 AO 1977 erfordert neben einer schuldhaften Pflichtverletzung das Bestehen eines haftungsbegründenden ursächlichen Zusammenhangs zwischen dem Fehlverhalten des Vertreters und dem Eintritt des Steuerausfalls als Vermögensschaden (Senatsurteil vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, m.w.N.). An dem aufgrund des Schadensersatzcharakters der Haftungsnorm zu fordernden Kausalzusammenhang fehlt es, wenn der Steuerausfall auch bei pflichtgemäßem Verhalten des Haftungsschuldners nicht zu vermeiden gewesen wäre. Dies ist z.B. der Fall, wenn im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer infolge bestehender Zahlungsunfähigkeit des Vertretenen Mittel zur Begleichung der Steuerschuld nicht mehr zur Verfügung gestanden haben und solche auch nicht mehr hätten beschafft werden können. Ebenso kann ein vom Verhalten des Vertreters unabhängiger Anspruch auf Rückgewähr des vom FA erlangten Steuerbetrages dazu führen, dass der Steuerausfall auch bei pflichtgemäßem Verhalten des Haftungsschuldners nicht hätte verhindert werden können. Sofern die Anfechtungsvoraussetzungen erfüllt sind, steht ein solcher Anspruch dem Insolvenzverwalter nach § 129 Abs. 1 i.V.m. § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu.

Die Auffassung des FA, dass eine Anfechtbarkeit der Lohnsteuerzahlungen die Kausalität der Pflichtverletzung für den Schadenseintritt unberührt lasse, steht in Widerspruch zur Rechtsprechung des BGH. Danach kann bei Nichtabführung von Arbeitnehmerbeiträgen zur Sozialversicherung ein Schaden der Kasse zu verneinen sein, wenn die Beitragszahlungen im Insolvenzverfahren erfolgreich hätten angefochten werden können. In diesem Fall wäre der Schaden auch bei pflichtgemäßer Abführung der Arbeitnehmeranteile eingetreten, so dass von einer Kausalität der Unterlassung nicht mehr ausgegangen werden könne (BGH-Urteile vom 14. November 2000 VI ZR 149/99, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2001, 80, sowie vom 18. April 2005 II ZR 61/03, ZIP 2005, 1026). Andererseits ist in der Rechtsprechung des BFH bisher nicht eindeutig geklärt, ob und in welchem Umfang bei der Haftung nach § 69 AO 1977 hypothetische Geschehensabläufe Berücksichtigung finden können (vgl. Senatsentscheidungen vom 5. Juni 1985 VII R 57/82, BFHE 144, 290, BStBl II 1985, 688, und in BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, sowie Urteil des Sächsischen FG vom 24. Mai 2005 1 K 2361/04, FG-Report 2005, 59). Die sich in diesem Zusammenhang stellenden Rechtsfragen bedürfen im Rahmen des vorliegenden Verfahrens jedoch keiner abschließenden Klärung. Denn die aufgezeigten Unsicherheiten in ihrer Beurteilung belegen die gewichtigen Zweifel des FG an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides.

c) Im Streitfall bestehen nach summarischer Prüfung auch Unsicherheiten in der Beurteilung der Rechtsfrage, ob die Voraussetzungen nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 bzw. nach § 142 InsO vorliegen.

Nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist eine Rechtshandlung, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht hat, anfechtbar, wenn sie in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist, sofern der Schuldner zur Zeit der Handlung zahlungsunfähig war und wenn der Gläubiger zu dieser Zeit die Zahlungsunfähigkeit oder Umstände kannte, die auf eine solche hätten zwingend schließen lassen.

aa) Nach Auffassung des beschließenden Senats hat das FA Umstände gekannt, die zwingend auf eine Zahlungsunfähigkeit der M-KG hingedeutet haben. Die M-KG hat über einen Zeitraum von sieben Monaten (Februar bis August 1999) keine Lohnsteuern an das FA abgeführt. In den folgenden Monaten hat sie zwar in unregelmäßigen Raten zumindest die laufenden Steuerverbindlichkeiten getilgt, doch verblieb ein Steuerrückstand in Höhe von über 1 Mio. DM. Die angemeldete Lohnsteuer für Januar 2000 wurde ebenfalls nicht abgeführt. Nach der Rechtsprechung des BGH ist es für die Kenntnis der Zahlungseinstellung und somit der Zahlungsunfähigkeit (§ 17 Abs. 2 Satz 2 InsO) ausreichend, dass der Gläubiger aus den ihm bekannten Tatsachen und dem Verhalten des Schuldners bei natürlicher Betrachtungsweise den zutreffenden Schluss zieht, dass der Schuldner etwa im Zeitraum des nächsten Monats wesentliche Teile der eingeforderten Verbindlichkeiten nicht wird tilgen können (BGH-Urteile vom 27. April 1995 IX ZR 147/94, ZIP 1995, 929, und vom 3. Dezember 1998 IX ZR 313/97, ZIP 1999, 76). Hinsichtlich einer Kenntnis des FA von Umständen i.S. von § 131 Abs. 2 InsO hat der BGH geurteilt, dass in der Regel eine solche anzunehmen sei, wenn der seit mehreren Monaten säumige Steuerschuldner lediglich eine Teilzahlung leiste und keine Anhaltspunkte dafür bestünden, dass er in Zukunft die fälligen Forderungen alsbald erfüllen werde (Urteil des BGH vom 9. Januar 2003 IX ZR 175/02, Betriebs-Berater 2003, 546). Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine einmal eingetretene Zahlungseinstellung fortwirkt und nur durch Aufnahme der Zahlungen im Allgemeinen, d.h. an die Gesamtheit der Gläubiger, wieder beseitigt werden kann (BGH-Urteile vom 25. Oktober 2001 IX ZR 17/01, BGHZ 149, 100, und vom 20. November 2001 IX ZR 48/01, BGHZ 149, 178). Unter Beachtung dieser Grundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass das FA die Zahlungsunfähigkeit der M-KG hätte kennen müssen. Denn für den Senat sind keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Antragsteller nach Eintritt der Zahlungseinstellung in der ersten Jahreshälfte die Zahlungen an die Gesamtheit der Gläubiger wieder aufgenommen hat.

bb) Eine Anfechtbarkeit nach § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO könnte dennoch nicht in Betracht kommen, wenn es sich bei der Abführung der geschuldeten Lohnsteuer um ein Bargeschäft i.S. von § 142 InsO handeln würde und eine vorsätzliche Gläubigerbenachteiligung nach § 133 InsO ausgeschlossen werden könnte. Konkrete Anhaltspunkte für eine Anfechtbarkeit nach § 133 InsO vermag der Senat nicht zu erkennen. Die Frage, ob die Abführung von Lohnsteuer in der Insolvenz des Steuerschuldners gläubigerbenachteiligend wirkt oder ob ein nur unter den Voraussetzungen des § 133 InsO und damit nahezu anfechtungsfestes Bargeschäft vorliegt, wird in der höchstrichterlichen Rechtsprechung unterschiedlich beantwortet. Nach einer Entscheidung des Senats (Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 745), die im summarischen Verfahren zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 der Gesamtvollstreckungsordnung ergangen ist, liegt deshalb ein Bargeschäft vor, weil die Abzugsbeträge zum Arbeitslohn gehören, auf den die Arbeitnehmer einen arbeitsvertraglichen Anspruch haben. Die Lohnsteuer stellt somit ein aufgrund der steuerrechtlichen Vorschriften nicht direkt an die Arbeitnehmer auszuzahlendes Entgelt für die von ihnen erbrachte Arbeitsleistung dar, so dass die Entrichtung an das FA ebenso wenig wie die Auszahlung des Nettolohnes an die Arbeitnehmer als eine objektive Benachteiligung der übrigen Gläubiger der GmbH hätte angesehen werden können.

Dieser Rechtsansicht ist der BGH in seinem Urteil in BGHZ 157, 350 entgegengetreten und hat ausgeführt, dass der BFH nicht beachtet habe, dass nur Leistungen des Schuldners, für die dieser aufgrund einer Parteivereinbarung mit dem anderen Teil, also dem Anfechtungsgegner, eine gleichwertige Gegenleistung in sein Vermögen erhalten habe, als Bargeschäfte angesehen werden könnten. Der Schuldner habe mit dem FA weder eine Vereinbarung getroffen noch von ihm eine Gegenleistung erhalten. Zu berücksichtigen sei, dass die Lohnsteuer ebenso wie Sozialversicherungsbeiträge (vgl. hierzu BGH-Entscheidungen vom 11. April 2002 IX ZR 211/01, ZIP 2002, 1159, und vom 10. Juli 2003 IX ZR 89/02, ZIP 2003, 1666) aus dem Vermögen des Arbeitgebers geleistet würden und zugunsten des Arbeitnehmers in der Regel auch kein Treuhandverhältnis in Bezug auf diese Gelder bestehe. Der Auffassung des BGH haben sich die Finanzgerichte teilweise angeschlossen (Entscheidungen des FG Baden-Württemberg vom 28. Juli 2004 1 V 30/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 1425, und des FG des Saarlandes vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04, EFG 2005, 680; a.A. Sächsisches FG in FG-Report 2005, 59).

Im Rahmen der summarischen Überprüfung der Entscheidung des FG hält es der beschließende Senat nicht für geboten, über die aufgeworfenen Rechtsfragen abschließend zu entscheiden. Jedenfalls belegen die unterschiedlichen Rechtsauffassungen des BFH und des BGH sowie die divergierenden Entscheidungen der Instanzgerichte die vom FG aufgezeigten erheblichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides. Die Beschwerde des FA war deshalb zurückzuweisen.