Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG § 21 BGB § 528

Leitsatz

Aufwendungen eines mit einem vermieteten Grundstück Beschenkten, die aufgrund eines Rückforderungsanspruchs des Schenkers wegen Notbedarfs gemäß § 528 Abs. 1 BGB geleistet werden, sind weder als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 21 BGB § 528

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Mit als "Schenkungsvertrag" bezeichnetem, notariell beurkundetem Vertrag vom 17. Oktober 1990 übertrug die Mutter der Klägerin ein Mietwohngrundstück sowie ein weiteres unbebautes Grundstück auf die Klägerin. Der Vertrag bestimmte unter anderem, dass eine Gegenleistung nicht zu erbringen sei und die Mutter der Klägerin sich an dem Grundstück kein Recht vorbehalte.

Im Februar 1992 wurde die Mutter der Klägerin in einem Pflegeheim untergebracht. Die Unterbringungskosten übernahm zunächst der Sozialhilfeträger.

Mit Bescheid des Bezirksamtes ... vom 9. August 1993 wurde die Klägerin verpflichtet, für durch eigenes Einkommen ihrer Mutter nicht gedeckte Sozialhilfeleistungen aufzukommen, und zwar im Rahmen eines auf das Land Berlin übergeleiteten Schenkungsrückforderungsanspruchs nach § 528 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) aus dem notariellen Vertrag vom 17. Oktober 1990. Das Bezirksamt ging nach Einholung eines Sachverständigengutachtens von Verkehrswerten in Höhe von 130 000 DM für das Mietwohngrundstück und 2 000 DM für das Ackerland aus.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1992) beantragten die Kläger für Leistungen an die Mutter der Klägerin in Höhe von 39 600 DM die Anerkennung als dauernde Last. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG); es handele sich bei den Aufwendungen um steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltsaufwendungen.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) bestätigte zwar die Auffassung des FA, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin an ihre Mutter seien keine nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG als Sonderausgaben abziehbaren dauernden Lasten. Es handele sich jedoch um Anschaffungskosten für das streitbefangene Grundstück, die im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen seien, soweit sie auf das vermietete Gebäude entfielen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 467).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.

Bei den Aufwendungen handele es sich nicht um Anschaffungskosten. Durch Abschluss des Schenkungsvertrages hätten beide Parteien bekundet, dass es sich im vorliegenden Fall nicht um ein Anschaffungsgeschäft, sondern um die unentgeltliche Übertragung eines Vermögensgegenstandes handele. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht sei bereits bei Beginn der Zahlung von Leistungen durch die Kläger erfolgt.

Im vorliegenden Fall ergebe sich die klare und eindeutige Vereinbarung über als Versorgungsleistungen abziehbare dauernde Lasten aus der Regelung des § 528 BGB. Danach habe der Beschenkte nicht sofort den gesamten Anspruch abzulösen, sondern zeitlich gerade soviel zu bezahlen, wie der Schenker selbst einen Unterhaltsanspruch erheben könne. Es handele sich um Rentenzahlungen, auf die § 760 BGB entsprechend Anwendung finde. Die Klägerin habe die Aufwendungen nach Eintritt des Pflegefalles in Höhe der mit der Pflege verbundenen Kosten gezahlt. Sie seien als dauernde Last in voller Höhe abziehbar.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Berlin vom 16. Oktober 1996 VI 425/94 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21. November 1994 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 26. August 1993 die Einkommensteuer 1992 unter Berücksichtigung von Sonderausgaben in Höhe von 39 600 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Aufwendungen der Klägerin sind nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar.

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind als Sonderausgaben abziehbar die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Lasten sind Versorgungsleistungen (Geld, Natural- und Sachleistungen, insbesondere Altenteilsleistungen), die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind.

Ob als dauernde Last abziehbare Versorgungsleistungen anzunehmen sind, hängt davon ab, ob der Vertrag dem Typus des Übergabevertrages zugeordnet werden kann, den das Gesetz dem Rechtsinstitut der dauernden Last zugewiesen hat. Für diesen ist die Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse infolge der Übertragung von Existenz sicherndem Vermögen charakteristisch (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499).

aa) Die Aufwendungen der Klägerin sind nicht aufgrund des Übergabevertrages vom 17. Oktober 1990 abziehbar. In diesem Vertrag haben die Klägerin und ihre Mutter ausdrücklich vereinbart, dass eine Gegenleistung nicht zu erbringen ist und sich die Mutter der Klägerin kein Recht an dem Grundstück vorbehält. Versorgungsleistungen sollten damit nach dem Vertrag ausdrücklich nicht erbracht werden.

bb) Soweit die Kläger geltend machen, die Aufwendungen beruhten auf einer Versorgungsregelung, die stillschweigend oder konkludent vereinbart worden sei, führt dies ebenfalls nicht zur Abziehbarkeit der Aufwendungen.

Die steuerrechtliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen setzt voraus, dass ein Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen vereinbart wird, der eine Qualifikation als Versorgungsvertrag erlaubt (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, 565, BStBl II 1992, 1020). Neben einer Vereinbarung darüber, welches Vermögen in welchem Umfang übertragen wird, bedarf es einer vertraglichen Abrede über die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung. Nur auf diese Weise kann festgestellt werden, ob die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG überhaupt vorliegen. Ohne ausdrückliche Vereinbarung kann nicht festgestellt werden, ob es sich bei den Aufwendungen um eine Gegenleistung für das übertragene Wirtschaftsgut oder um wiederkehrende Leistungen, ob es sich um eine gleichbleibende Leibrente oder um eine der Höhe nach abänderbare dauernde Last handelt. Zutreffend weist in diesem Zusammenhang das FG darauf hin, dass diese Vereinbarung nicht rückwirkend, sondern zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses für die Zukunft getroffen werden muss.

Derartige Vereinbarungen haben die Klägerin und ihre Mutter nicht getroffen. Soweit die Kläger sich darauf berufen, sie seien davon ausgegangen, dass es im Hinblick auf das Alter und den Gesundheitszustand der Mutter der Klägerin in kürzester Zeit zur Zahlung von Versorgungsleistungen kommen könne, genügt diese Annahme nicht den Anforderungen, die an eine Vereinbarung von Versorgungsleistungen zu stellen sind. Erwartungen oder Vorstellungen über mögliche Zahlungsverpflichtungen vermögen keine Vereinbarung über die Inhalte einer Versorgungsvereinbarung zu ersetzen.

Die Kläger können sich für eine stillschweigende Vereinbarung auch nicht darauf berufen, dass sie mit einem Rückforderungsanspruch gemäß § 528 BGB rechnen mussten. Diese nicht abdingbare Regelung ersetzt keine vertraglichen Vereinbarungen, sondern regelt unter bestimmten Voraussetzungen einen einseitigen Anspruch des Schenkers gegenüber dem Beschenkten, den dieser lediglich nach Maßgabe des § 528 Satz 2 BGB abwenden kann. Dies gilt auch dann, wenn die Vertragsparteien bereits zum Zeitpunkt der Schenkung damit rechnen, dass der Schenker von diesem Rückforderungsrecht Gebrauch machen wird. In diesem Fall verzichten sie ausdrücklich auf die Vereinbarung von Versorgungsleistungen und verweisen den Schenker auf die Geltendmachung des Herausgabeanspruchs nach § 528 BGB.

cc) Die Regelung des § 528 BGB, der Rechtsgrundlage der Leistungen der Klägerin an ihre Mutter ist, ermöglicht ebenfalls keinen Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

(1) Gemäß § 528 Abs. 1 Satz 1 BGB kann der Schenker von dem Beschenkten die Herausgabe des Geschenkes nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung fordern, soweit er nach der Vollziehung der Schenkung außerstande ist, seinen angemessenen Unterhalt zu bestreiten und die 10-Jahres-Frist des § 529 Abs. 1 BGB nicht abgelaufen ist.

Der Rückforderungsanspruch besteht lediglich in dem Umfang, in welchem der Schenkungsgegenstand zur Deckung des angemessenen Unterhalts erforderlich ist. Bedarf der Schenker nur eines Teils des Geschenks, so kann bei teilbarem Schenkungsgegenstand auch nur ein diesem Bedürfnis entsprechender realer Bruchteil herausverlangt werden. Handelt es sich um einen unteilbaren Gegenstand wie z.B. ein Grundstück, so geht gemäß § 818 Abs. 2 BGB der Anspruch aus § 528 Abs. 1 Satz 1 BGB von vornherein auf Zahlung in Höhe des der Bedürftigkeit des Schenkers entsprechenden Wertteils des Geschenks (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. März 1985 V ZR 107/84, BGHZ 94, 141; Soergel-Mühl/Teichmann, Bürgerliches Gesetzbuch, § 528 Rz. 4; Staudinger/Cremer, Bürgerliches Gesetzbuch (1995), § 528 Rz. 5).

Dieser Begrenzung des Rückforderungsanspruchs ist auch dann Rechnung zu tragen, wenn ein wiederkehrender Unterhaltsbedarf des Schenkers besteht, wie dies etwa bei anfallenden Heimunterbringungs- oder Pflegekosten aber auch dann der Fall sein kann, wenn der Schenker voraussichtlich auf Dauer nicht in der Lage sein wird, seinen angemessenen Unterhalt ohne Inanspruchnahme von Sozialhilfeleistungen zu sichern. In einem solchen Falle regelmäßig wiederkehrenden Bedarfs richtet sich der Anspruch aus § 528 Abs. 1 Satz 1 BGB deshalb auf wiederkehrende Leistungen des Beschenkten in einer dem angemessenen Unterhaltsbedarf entsprechenden Höhe, bis der Wert des Schenkungsgegenstandes erschöpft ist (BGH-Urteil vom 17. Januar 1996 IV ZR 184/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 987).

Ist der Rückforderungsanspruch nach § 528 Abs. 1 Satz 1 BGB bei wiederkehrendem Bedarf in dieser Weise begrenzt, bleibt für die Anwendung der Ersetzungsbefugnis in § 528 Abs. 1 Satz 2 BGB kein Raum. Der Anspruch des Schenkers ist in diesem Falle von vornherein ohnehin nur auf das gerichtet, was der Beschenkte in Ausübung der Ersetzungsbefugnis zu leisten hätte (BGH in NJW 1996, 987; Kolhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 528 Rdnr. 13).

(2) Die Leistungen zur Befriedigung des Rückforderungsanspruchs des Schenkers gemäß § 528 Abs. 1 Satz 1 BGB erfüllen nicht die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Selbst wenn der Anspruch gemäß § 528 Abs. 1 Satz 1 BGB auf wiederkehrende Leistungen des Beschenkten gerichtet ist, handelt es sich nicht um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist dadurch gekennzeichnet, dass sich die Versorgungsleistungen nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen (BFH-Urteil vom 31. August 1994 X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676). Der Übergeber behält sich in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge vor, die nunmehr vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH-Urteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813).

Demgegenüber erfüllt der Beschenkte bei Leistungen aufgrund § 528 Abs. 1 Satz 1 BGB einen Rückforderungsanspruch des Schenkers nach den Vorschriften über die Herausgabe ungerechtfertigter Bereicherung. Es handelt sich bei den Zahlungen nicht um Erträge aus dem übergebenen Vermögen, sondern um die (anteilige) Rückübertragung des Geschenkes oder eines entsprechenden Wertersatzes. Die Leistungen sind der Höhe nach durch den Wert des Geschenkes und den angemessenen Unterhaltsbedarf des Schenkers begrenzt. Versorgungsleistungen werden demgegenüber regelmäßig auf die Lebenszeit des Empfängers gezahlt und sind nicht auf den Wert des übertragenen Vermögens beschränkt.

b) Auch im Übrigen kommt ein Abzug als Sonderausgaben gemäß § 10 EStG nicht in Betracht. Entsprechend dem Zweck des Sonderausgabenabzugs, zwangsläufige private Aufwendungen zu berücksichtigen, die die subjektive Leistungsfähigkeit mindern (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr. A 17), ist die Abziehbarkeit von Renten und dauernden Lasten eingeschränkt bei allen Rechtsvorgängen, bei denen die Zahlungen im Austausch mit einer Gegenleistung vorgenommen werden. Die Zahlungen sind dann mit dem Wert der Gegenleistung zu verrechnen. Vor Ausschöpfung des Verrechnungswertes liegt wirtschaftlich jedenfalls keine als Sonderausgabe abziehbare "Last" vor (Beschluss des Großen Senats vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. I. 4. d, m.w.N.).

Danach sind die Aufwendungen auch im Streitfall nicht als dauernde Last abziehbar. Der Zahlungsanspruch aus § 528 BGB beruht auf der vorangegangenen Schenkung und ist auf deren Wert begrenzt. Der Steuerpflichtige hat lediglich den zuvor unentgeltlich erlangten Vermögensgegenstand seinem Wert nach zum Unterhalt des Schenkers einzusetzen. Eine Belastung, die die subjektive Leistungsfähigkeit mindert, tritt dadurch nicht ein.

2. Die Aufwendungen sind auch keine sofort abziehbaren Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Zahlungen an die Mutter der Klägerin aufgrund von § 528 Abs. 1 Satz 1 BGB sind nicht durch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Aufwendungen sind nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Mai 2000 VI R 147/99, BFHE 191, 561, BStBl II 2000, 476, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben sind die Zahlungen an die Mutter der Klägerin aufgrund von § 528 Abs. 1 BGB nicht als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Die Zahlungen an die Mutter der Klägerin sind nicht durch die Verwendung des geschenkten Grundstücks zur Einkunftserzielung veranlasst, sondern beruhen auf einem Rückforderungsanspruch wegen Bedürftigkeit des Schenkers gemäß § 528 BGB. Dieser Anspruch zielt darauf ab, den Schenker in die Lage zu versetzen, seinen eigenen Unterhalt zu bestreiten. Die Aufwendungen sind damit in erster Linie durch die Rückforderungs- und Unterhaltsansprüche der Mutter der Klägerin veranlasst und insoweit auch begrenzt.

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Zahlungen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung lässt sich auch nicht damit begründen, dass die Klägerin mit den Zahlungen an ihre Mutter vermeidet, dass das Mietwohngrundstück zur Erfüllung des Anspruchs aus § 528 BGB verwertet wird. Insoweit würde es sich lediglich um Aufwendungen zur Abwehr von Gefahren für das der Einkunftserzielung dienende Vermögen handeln.

Derartige Aufwendungen sind mangels eines Veranlassungszusammenhangs mit der Einkunftserzielung nicht als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, wenn die Zugehörigkeit eines der Einkunftserzielung dienenden Wirtschaftsgutes zum Vermögen des Steuerpflichtigen bedroht ist; denn in einem solchen Falle steht nicht die Absicht der Einkunftserzielung, sondern die Beeinträchtigung des Vermögens des Steuerpflichtigen im Vordergrund. Ein Veranlassungszusammenhang von Abwehrkosten mit der Erzielung von Einkünften setzt voraus, dass die abzuwehrende Gefahr durch die Einkunftserzielung begründet ist, wie z.B. durch die Verwendung eines Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772; vom 9. September 1997 IX R 75/94, BFH/NV 1998, 310; vom 11. Mai 1993 IX R 25/89, BFHE 171, 445, BStBl II 1993, 751; vgl. auch v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr. B 850 "Abwendung des Heimfallanspruchs", "Zahlung wegen Rückerstattungsverpflichtung").

3. Der Senat kann offen lassen, ob die strittigen Aufwendungen zu (nachträglichen) Anschaffungskosten führen, denn dies bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Das FG hat die Zahlungen an die Mutter der Klägerin als (nachträgliche) Anschaffungskosten beurteilt und dementsprechend die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung gemindert.