Leitsatz

Die Verjährung eines Haftungsanspruchs aus § 109 AO kann nach § 147 AO nur durch eine gegen den Haftungsschuldner selbst gerichtete Maßnahme unterbrochen werden.

Leitsatz

AO §§ 109, 147.

Vorinstanz

FG Berlin

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Geschäftsführer einer GmbH, die am 2. Juni 1971 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht wurde. Mit Haftungsbescheid vom 6. September 1976 nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Kläger wegen Lohnsteuerabzugsbeträgen der GmbH für die Monate November 1970 bis Januar 1971 in Anspruch, wobei für die Monate November und Dezember 1970 ein einziger, unaufgegliederter Betrag genannt war. Den Einspruch des Klägers wies das FA mit der Begründung zurück, die nicht rechtzeitige Abführung einbehaltener Lohnsteuern stelle regelmäßig ein Verschulden i. S. des § 109 der Reichsabgabenordnung (AO) dar und könne nicht mit einer schlechten Finanzlage des Arbeitgebers entschuldigt werden.

Mit der Klage machte der Kläger u. a. geltend: Er habe die Geschäftsführung der GmbH am 5. November 1970 von dem bisherigen Geschäftsführer X übernommen; dieser habe aber weiterhin die volle Verfügungsbefugnis behalten. Schon damals seien keine Mittel bei der GmbH mehr vorhanden gewesen. Er habe daher zum 30. November 1970 alle Lohnempfänger und zum 31. Dezember 1970 fast alle Gehaltsempfänger entlassen. Um die noch ausstehenden Löhne und Gehälter zahlen zu können, habe er privat für die GmbH Geld beschafft, das aber nur für die Nettoauszahlungen gereicht habe. Weitere Gelder der GmbH, mit deren Eingang er gerechnet habe, seien ausgeblieben, so daß die Lohnsteuerabzugsbeträge nicht an das FA hätten abgeführt werden können. Er bestreite die Höhe der Lohnsteuer und rüge, daß das FA nicht angegeben habe, für welche einzelnen Arbeitnehmer Lohnsteuer, Kirchensteuer und Ergänzungsabgaben hätten abgeführt werden müssen.

Im übrigen seien die von ihm geforderten Abzugsbeträge verjährt. Nach den Ausführungen des Beschlusses des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. November 1966 I B 16/66 (BFHE 87, 270, BStBl III 1967, 130) und von Tipke-Kruse (Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 149 AO) könne er allenfalls für Steuerabzugsbeträge haften, die auf im Januar 1971 ausgezahlte Arbeitsentgelte entfielen. Durch die Geltendmachung der Ansprüche gegenüber der GmbH sei die Verjährung ihm gegenüber nicht unterbrochen worden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab:

Der Kläger sei als Geschäftsführer der GmbH deren gesetzlicher Vertreter gewesen und habe damit die Pflichten zu erfüllen gehabt, die der GmbH obgelegen hätten; er habe insbesondere dafür zu sorgen gehabt, daß die Steuern der GmbH aus deren Mitteln bezahlt wurden (vgl. § 103 AO). Zu diesen Pflichten gehöre auch die Abführung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge an das FA. Nach § 109 Abs. 1 AO hafte der Kläger als Geschäftsführer der GmbH insoweit persönlich neben der GmbH, als durch schuldhafte Verletzung der ihm in § 103 AO auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt worden seien. Die Frage des Verschuldens bei der Unterlassung der Abführung von Lohnsteuern sei streng zu beurteilen, weil die Lohnsteuer die Einkommensteuer der Arbeitnehmer sei, die der Arbeitgeber gewissermaßen nur treuhänderisch für den Arbeitnehmer und den Steuerfiskus erhebe; der Arbeitgeber dürfe diese Beträge deshalb nicht sach- und zweckwidrig verwenden.

Die Ansprüche des FA gegen den Kläger seien nicht verjährt. Da die für den Monat Dezember 1970 einbehaltenen Steuerabzugsbeträge erst im Januar 1971 abzuführen gewesen seien, habe die Verjährungsfrist insoweit frühestens am 1. Januar 1972 begonnen und am 31. Dezember 1976, also erst nach Erlaß des Haftungsbescheids, geendet.

Auch die übrigen mit dem Haftungsbescheid angeforderten Steuern seien dem Kläger gegenüber nicht verjährt. Wie der BFH im Urteil vom 21. Oktober 1959 VII 31/59 U (BFHE 70, 60, BStBl III 1960, 23) ausgeführt habe, verjähre ein nach § 109 AO geltend gemachter Haftungsanspruch nicht vor dem Steueranspruch. Zwar laufe die Verjährungsfrist gegen den Steuerschuldner und den Haftungsschuldner grundsätzlich gesondert. Dieser Grundsatz könne aber nach der Rechtsprechung des BFH auf den Fall der Haftung nach § 109 AO nicht angewandt werden, da hier die Haftung des Vertreters auf sein Verschulden gegründet sei und erst eintrete, wenn der Steuerschuldner selbst nicht zahle. Damit könne der Haftungsanspruch nach § 109 AO nicht vor dem Steueranspruch verjähren. Eine andere Beurteilung würde dem Sinn und Zweck der Verschuldenshaftung nach § 109 AO widersprechen. Es, das FG, setze sich damit nicht in Widerspruch zu den Gründen des BFH- Beschlusses in BFHE 87, 270, BStBl III 1967, 130, in dem der BFH zur Haftung nach §§ 120, 330 AO, § 419 BGB die Ansicht vertreten habe, die Verjährungsfristen gegenüber dem Steuerschuldner und gegenüber dem Haftenden seien getrennt zu berechnen und die Verjährung müsse in der Regel jeweils gegenüber dem Steuerschuldner und gegenüber dem Haftenden unterbrochen werden: In den Gründen dieser Entscheidung habe der I. Senat des BFH ausdrücklich eine Ausnahme hiervon für den Fall der Haftung nach §§ 103, 109 AO gemacht.

Soweit der Kläger im Klageverfahren die Höhe der vom FA geltend gemachten Lohnsteuern bestreite, könne er in diesem Verfahren nicht gehört werden, da er als gesetzlicher Vertreter der GmbH im Besteuerungsverfahren selbst die Möglichkeit gehabt habe, auf die Höhe dieser jetzt von ihm angefochtenen Steuern Einfluß zu nehmen.

Gegen diese Entscheidung hat der Kläger Revision eingelegt, die er wie folgt begründet:

Die Auffassung des FG, der Grundsatz, daß gegenüber dem Steuerschuldner und dem Haftungsschuldner gesonderte Verjährungsfristen liefen, gelte für die Haftung nach §§ 103, 109 AO nicht, finde im Gesetz keine Stütze. Mit der Meinung, im vorliegenden Fall sei eine Verjährung nicht eingetreten und die Unterbrechung der Verjährung gegenüber dem Schuldner wirke auch gegenüber dem nach §§ 103, 109, AO Haftenden, verstoße das FG gegen Sinn und Zweck der Verjährungsvorschriften. Da der Haftungsbescheid vom 6. September 1976 keinerlei Aufschlüsselung enthalte, wie sich die Beträge auf November und Dezember 1970 verteilten, sei der gesamte Bescheid anzugreifen.

Der Kläger beantragt, unter Änderung des FG-Urteils den Haftungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 1976 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen und trägt vor:

Durch schriftliche Pfändungsverfügungen vom 9. Februar 1971 und 11. April 1972 sei die Verjährung der Steuerschulden gemäß § 147 AO unterbrochen worden. Da der Kläger gesetzlicher Vertreter der Steuerschuldnerin gewesen sei, müsse vorausgesetzt werden, daß ihm die Steuerrückstände bekannt gewesen seien und er auch Kenntnis von den Pfändungsmaßnahmen und damit von den Unterbrechungshandlungen gehabt habe. Die gegen die Steuerschuldnerin gerichteten Unterbrechungshandlungen hätten daher gemäß dem BFH-Urteil vom 20. Oktober 1976 I R 116/74 (BFHE 121, 5, BStBl II 1977, 257) auch gegenüber dem Kläger als Haftenden gewirkt.

Gründe

Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Dem Begehren des Klägers, den Haftungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung deshalb aufzuheben, weil er keine Auskunft darüber gibt, wie die für November und Dezember 1970 geltend gemachten Beträge auf jeden der beiden Monate aufzuteilen sind, kann der Senat nicht entsprechen. Denn die nach § 97 Abs. 2 AO für den Inhalt eines Haftungsbescheids sinngemäß geltenden Vorschriften des § 211 AO über den Inhalt eines nach den Steuergesetzen schriftlich zu erteilenden Steuerbescheids verlangen eine derartige Aufteilung nicht. § 211 AO verlangt, daß ein solcher Bescheid "die Höhe der Steuer" enthält. Damit kommt der allgemeine Grundsatz zum Ausdruck, daß ein Verwaltungsakt bestimmt, unzweideutig und vollständig den Willen der Behörde bekunden muß. Demgemäß muß die Frage, inwieweit in einem Haftungsbescheid die Haftungsschuld selbst bestimmt sein muß, bei der durch § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) gebotenen verständigen Würdigung des Sinns und Zwecks der Vorschrift je nach Art des Haftungsbescheids unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles beantwortet werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1980 VI R 169/77, BFHE 130, 461, BStBl II 1980, 669).

Im vorliegenden Fall richtet sich der Haftungsbescheid gegen den Geschäftsführer einer als Arbeitgeberin nach § 41 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1969 zur Einbehaltung und Abführung verpflichteten GmbH, der sich mit der Auszahlung der Löhne befaßt hatte, von denen Lohnsteuer einzubehalten war. Aufgrund dieser Tätigkeit waren dem Kläger die Verhältnisse bekannt, die im Haftungsbescheid mit einem einzigen Lohnsteuerbetrag für die Monate November und Dezember 1970 angesprochen worden sind. Für ihn konnten keine Zweifel bestehen, für welchen Sachverhalt er mit diesem einzigen Lohnsteuerbetrag als Haftender in Anspruch genommen wird.

2. Als Geschäftsführer der GmbH hatte der Kläger gemäß § 13 Abs. 1, § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), § 103 AO alle Pflichten zu erfüllen, die der GmbH als Arbeitgeberin beim Lohnsteuerabzug oblagen, insbesondere die auf § 41 Abs. 1 EStG 1969 beruhende Pflicht, bei jeder Lohnzahlung die Lohnsteuer für den Arbeitnehmer einzubehalten und an das FA abzuführen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hat der Kläger zwar bei den Lohnzahlungen in den Monaten November und Dezember 1970 sowie Januar 1971 Lohnsteuer einbehalten, aber nicht gemäß § 41 Abs. 3 Nr. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung i. d. F. vom 28. Juli 1969 - LStDV 1970- (BGBl I 1969, 1033, BStBl I 1969, 395) spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des jeweiligen Monats an das FA abgeführt. Durch die jeweilige Unterlassung der Abführung bis zu diesem Zeitpunkt sind die Lohnsteueransprüche des FA gegenüber den Arbeitnehmern verkürzt worden. Gegen die Auffassung des FG, der Kläger habe die ihm durch § 103 AO auferlegte Pflicht zur Erfüllung der Abführungspflicht der GmbH schuldhaft verletzt und hafte daher nach § 109 AO für die verkürzten Lohnsteuerbeträge, bestehen keine rechtlichen Bedenken.

3. Der Kläger rügt aber zu Recht eine falsche Anwendung der Verjährungsvorschriften. Die auf § 109 AO gestützten Haftungsansprüche des FA sind jeweils gemäß § 3 Abs. 1 und 3 StAnpG in dem Zeitpunkt entstanden, in dem der Tatbestand des § 109 AO erfüllt wurde. Die Vorschrift des § 3 Abs. 1 StAnpG, daß die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft, gilt nach § 3 Abs. 3 StAnpG sinngemäß für andere Leistungen, die aufgrund der Steuergesetze geschuldet werden. Zu diesen anderen Leistungen gehört auch die Haftung aus § 109 AO (vgl. Urteil in BFHE 121, 5, BStBl II 1977, 257).

Der erkennende Senat hat zwar im Urteil in BFHE 70, 60, BStBl III 1960, 23 die Auffassung vertreten, der auf den §§ 103, 109 AO beruhende Haftungsanspruch gegen den gesetzlichen Vertreter einer juristischen Person stehe mit dem verkürzten Steueranspruch in einem so engen Zusammenhang, daß der gesetzliche Vertreter solange selbst mit einer Inanspruchnahme rechnen müsse, als der verkürzte Steueranspruch verfolgbar sei. Im Urteil in BFHE 121, 5, BStBl II 1977, 257 hat aber der I. Senat zutreffend darauf hingewiesen, daß es an einer gesetzlichen Regelung fehlt, die eine Verjährung des Haftungsanspruchs vor der Verjährung des Steueranspruchs ausschließt, und daß ein solcher Ausschluß sich auch nicht aus Sinn und Zweck des § 109 AO begründen läßt. Der erkennende Senat hat sich daher im Urteil vom 11. Juli 1979 VII R 64/76 (BFHE 128, 567, BStBl II 1980, 33) unter Aufgabe seiner früheren Auffassung dieser Meinung des I. Senats angeschlossen.

Der Haftungsanspruch, der jeweils mit der schuldhaften Verletzung der Pflicht aus § 103 AO i. V. m. § 41 Abs. 1 EStG 1969, § 41 Abs. 3 Nr. 1 LStDV 1970 entstanden ist, die in den Monaten November und Dezember 1970 sowie Januar 1971 einbehaltene Lohnsteuer spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des jeweiligen Monats an das FA abzuführen, unterliegt als Anspruch des Steuerberechtigten nach §§ 143, 144 AO einer Verjährung von fünf Jahren. Für den im Dezember 1970 durch Nichtabführung der im November 1970 einbehaltenen Lohnsteuer entstandenen Haftungsanspruch begann die Verjährung gemäß § 145 Abs. 1 AO mit Ablauf des Jahres 1970; für die im Januar und Februar 1971 durch Nichtabführung der in den Monaten Dezember 1970 und Januar 1971 einbehaltenen Lohnsteuer entstandenen weiteren Haftungsansprüche begann die Verjährung mit Ablauf des Jahres 1971. Für die Rechtmäßigkeit des erst im Jahre 1976 erlassenen Haftungsbescheids kommt es daher darauf an, ob die nur bis Ende 1975 laufende Verjährung des Haftungsanspruchs für die im November 1970 einbehaltene Lohnsteuer gemäß § 147 AO unterbrochen worden ist. Denn andernfalls waren sie beim Erlaß des Haftungsbescheids gemäß § 148 AO erloschen.

4. Das FG hat infolge seiner rechtsirrigen Auffassung über den Zeitpunkt der Entstehung eines Haftungsanspruchs aus § 109 AO und damit auch über den Beginn der Verjährungsfrist nicht geprüft, welcher Teil der im Haftungsbescheid für November und Dezember 1970 geltend gemachten Abzugsbeträge auf den November 1970 entfällt und ob die Verjährung für diese Teilbeträge nach § 147 AO unterbrochen worden ist. Sein Urteil muß daher aufgehoben und die nicht entscheidungsreife Sache muß zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Bei der erneuten Entscheidung wird das FG folgendes beachten müssen:

Die auf § 109 AO beruhenden Haftungsansprüche gegen den Kläger sind auch bei der Anwendung des § 147 AO als selbständig zu behandeln im Verhältnis zu Ansprüchen gegen die Arbeitnehmer als Steuerschuldner und gegen die GmbH als nach § 38 Abs. 3 Satz 2 EStG 1969 als Arbeitgeberin Haftende. Ihre Verjährung konnte durch eine der in § 147 AO genannten Maßnahmen nur unterbrochen werden, wenn die Maßnahme sich gegen den Kläger selbst richtete (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 147 AO Rdnr. 12). Der erkennende Senat hat zwar in BFHE 128, 567, BStBl II 1980, 33 in einem die Hemmung der Verjährung nach § 146a AO betreffenden Fall entschieden, daß die ablaufhemmende Wirkung einer Betriebsprüfung bei der die Steuer schuldenden GmbH auch gegenüber deren nach § 109 AO für die Steuer haftenden Geschäftsführer wirke. Diese Entscheidung beruhte jedoch auf Besonderheiten dieses Falles und kann daher für den Bereich des § 147 AO keine Bedeutung beanspruchen.

Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids hängt auch davon ab, ob die darin aufgeführten Lohnsteuerbeträge der Höhe nach zutreffen. Der Umstand, daß der Kläger als Geschäftsführer der GmbH in den erwähnten Monaten Löhne ausbezahlt und Lohnsteuer einbehalten, somit also auf die Höhe der abzuführenden Beträge Einfluß genommen hat, schließt - entgegen der Ansicht des FG - nicht sein Recht aus, im Klageverfahren wegen des gegen ihn gerichteten Haftungsbescheids auch die Höhe der geltend gemachten Lohnsteuern zu bestreiten. Da insoweit auch die nichtverjährten Ansprüche betroffen sein können, ist der Senat nicht in der Lage durchzuerkennen, sondern muß auch insoweit zurückverweisen.