Normenkette

EStG § 50 Abs. 7 FGO § 126 Abs. 2 FGO § 126a Satz 1

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 17.10.2005; 11 K 5617/04 E

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verpflichtet ist, den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) Einkommensteuer gemäß § 50 Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erlassen.

Die Kläger sind in der Schweiz ansässig und von Beruf Tänzer. Sie gaben im Streitjahr (1999) als Ensemble unter dem Namen "M" in Deutschland drei Vorstellungen. Dabei wurde jeweils ein Stück aufgeführt, in dem ausweislich des Programmheftes ein Solotänzer und zwei "Special Guests" auftraten. Als Entgelt für die drei Aufführungen waren insgesamt 15 000 DM zuzüglich Übernachtungs-, Verpflegungs- und Reisekosten vereinbart. Die Vorstellungen waren Bestandteil einer Veranstaltungsreihe, an der mehrere ausländische Tanzgruppen teilnahmen.

Die Kosten für die Veranstaltungen wurden vom "Kultursekretariat NRW", von einzelnen nordrhein-westfälischen Städten sowie von der S getragen. Bei dem "Kultursekretariat NRW" handelt es sich um einen Zusammenschluss theater- und orchestertragender Großstädte in Nordrhein-Westfalen; zu ihnen zählt u.a. die Beigeladene. Die S, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zu den Gesamtkosten von 307 319 DM einen Teil von 37 319 DM beitrug, wird vom Schweizer Staat finanziert.

Am 11. April 2000 beantragte das "Kultursekretariat NRW", die auf die Schweizer Tanzensembles entfallenden Einkommensteuern gemäß § 50 Abs. 7 EStG zu erlassen. Diesen Antrag lehnte das FA mit der Begründung ab, dass dem Vergütungsschuldner kein Antragsrecht auf Freistellung gemäß § 50 Abs. 7 EStG zustehe und dass Vollmachten der Vergütungsgläubiger nicht beigebracht worden seien. In dem daraufhin eingeleiteten Einspruchsverfahren legte das Kultursekretariat eine Vollmachtsurkunde vor, die vom Kläger zu 1. unterzeichnet ist und oberhalb der Unterschrift einen Stempel mit dem Namen "M" trägt. Das FA wies den Einspruch zurück.

In dem deshalb eingeleiteten Klageverfahren trat zunächst die Beigeladene "in Vertretung für das Ensemble M" als Klägerin auf. Das FG erließ daraufhin ein Urteil, in dem das Ensemble "M" als Kläger bezeichnet wurde. Dieses Urteil hob der erkennende Senat auf (Senatsurteil vom 26. Mai 2004 I R 80/03, BFH/NV 2005, 26); er entschied, dass in einem Rechtsstreit um die Anwendung des § 50 Abs. 7 EStG nicht "M" selbst, sondern nur die Mitglieder des Ensembles klagebefugt sein könnten. Der Rechtsstreit wurde an das FG zurückverwiesen, um ihm die Prüfung zu ermöglichen, ob die Klage im Namen der einzelnen Ensemblemitglieder erhoben worden sei.

Im zweiten Rechtsgang trug die Klägerseite vor, dass als Kläger die Ensemblemitglieder anzusehen seien. Dazu wurden von den Klägern unterzeichnete Vollmachtsurkunden vorgelegt. Das FG nahm daraufhin an, dass sowohl der ursprüngliche Antrag als auch Einspruch und Klage im Namen der Kläger eingereicht worden seien. Die in diesem Sinne ausgelegte Klage wies es als unbegründet ab (FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Oktober 2005 11 K 5617/04 E); die Gründe seines Urteils sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 353 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 50 Abs. 7 EStG. Sie beantragen, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und das FA zum Erlass der Steuerabzugsbeträge zu verpflichten.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Der Senat entscheidet gemäß § 126a Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher gehört worden.

III. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das angefochtene Urteil weist keinen zu Lasten der Kläger wirkenden Rechtsfehler auf.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klage im Namen der Kläger --und nicht des Ensembles "M"-- erhoben worden ist. Zwar heißt es in der von der Beigeladenen verfassten Klageschrift, dass die Klage "in Vertretung für das Ensemble M" eingelegt werde. Jedoch ist im Hinblick auf das hier verfolgte Begehren nicht das Ensemble als solches, sondern nur jedes einzelne seiner Mitglieder klagebefugt (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 26). Vor diesem Hintergrund entspricht es dem Grundsatz der "rechtsschutzgewährenden Auslegung" verfahrensrechtlicher Erklärungen (vgl. dazu Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750, 752, m.w.N.), die Klage in dem Sinne auszulegen oder zumindest umzudeuten, dass sie im Namen der Ensemblemitglieder erhoben worden ist. Dasselbe gilt sinngemäß im Hinblick auf den ursprünglich gestellten Erlassantrag und den gegen die Ablehnung dieses Antrags gerichteten Einspruch.

2. Das FG ist ferner ohne Rechtsfehler von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass im finanzgerichtlichen Verfahren eine Klage grundsätzlich nur im Anschluss an ein erfolglos gebliebenes außergerichtliches Vorverfahren zulässig ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Denn diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt:

Das FA hat über den Erlassantrag und den nachfolgenden Einspruch der Kläger zwar durch Verwaltungsakte entschieden, die als Adressaten das Ensemble "M" bezeichnen. Diese Tenorierung ist jedoch ersichtlich nur darauf zurückzuführen, dass die Kläger bei der Antragstellung wie auch bei der Einlegung des Einspruchs ebenfalls unter der Bezeichnung "Ensemble M" gehandelt hatten. Nachdem diese Erklärungen im Wege der Auslegung oder Umdeutung als von den Klägern selbst abgegeben zu verstehen sind, ist es nur folgerichtig, die daran anknüpfende Beteiligtenbezeichnung durch das FA in demselben Sinne zu deuten. Deshalb greift im Streitfall insbesondere nicht der Grundsatz ein, dass eine Einspruchsentscheidung rechtswidrig ist, wenn sie sich an eine nicht am Einspruchsverfahren beteiligte Person richtet (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. September 1995 III R 111/89, BFH/NV 1996, 521; vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, m.w.N.). Vielmehr ist davon auszugehen, dass das FA bei der Adressierung der angefochtenen Verwaltungsakte lediglich die (unrichtigen) Bezeichnungen aus der Antrags- und der Einspruchsschrift übernommen hat, der Sache nach aber erkennbar über das den Klägern selbst zuzurechnende Begehren entscheiden wollte. In diesem Sinne schlägt die Auslegung bzw. Umdeutung jenes Begehrens mithin auf die Bestimmung des Adressaten der Verwaltungsentscheidungen durch. Die dahin gehende Beurteilung durch das FG wird zudem von den Verfahrensbeteiligten nicht beanstandet, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet.

3. Schließlich hat das FG in der Sache zutreffend entschieden, dass den Klägern der von ihnen begehrte Steuererlass nach Maßgabe des § 50 Abs. 7 EStG zu Recht versagt worden ist.

a) Nach § 50 Abs. 7 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesfinanzministeriums beschränkt Steuerpflichtigen die Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder zum Teil erlassen. Zur Umsetzung dieser Regelung haben der Bundesminister der Finanzen (BMF) und die obersten Landesfinanzbehörden bestimmt, dass u.a. ausländische Kulturvereinigungen nach § 50 Abs. 7 EStG von der Steuer freizustellen sind, wenn ihr Auftritt im Inland wesentlich aus inländischen oder ausländischen öffentlichen Mitteln gefördert wird (BMF-Schreiben vom 20. Juli 1983, BStBl I 1983, 382). Die Zuständigkeit für die Ausstellung einer entsprechenden Freistellungsbescheinigung --und damit ersichtlich auch für die Erlassentscheidung selbst-- wurde den Finanzämtern übertragen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Mai 1995, BStBl I 1995, 337, und vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89, jeweils Tz. 1.4).

b) Das FG hat festgestellt, dass die Aufführungen der "M" weit überwiegend aus öffentlichen Mitteln finanziert wurden. Diese in dem BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 382 genannte Bedingung für einen Steuererlass ist mithin im Streitfall erfüllt. Angesichts dessen streiten die Beteiligten nur darum, ob das Ensemble "M" als "Kulturvereinigung" im Sinne des genannten BMF-Schreibens anzusehen ist.

c) Das FG hat angenommen, dass es darauf nicht ankomme, da die genannte Verwaltungsanweisung von der gesetzlichen Vorgabe nicht gedeckt sei. Nach dem Wortlaut des § 50 Abs. 7 EStG könne auf diese Vorschrift ein Steuererlass nur dann gestützt werden, wenn entweder ein solcher aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder eine gesonderte Berechnung der zu besteuernden Einkünfte besonders schwierig sei. Diese Vorgabe müsse auch im Bereich der Besteuerung ausländischer Kulturvereinigungen gelten; allein der Umstand, dass deren Auftritt überwiegend aus öffentlichen Mitteln gefördert werde, könne deshalb einen Steuererlass nicht rechtfertigen. Im Streitfall sei aber weder das Auftreten der Gruppe "M" im Inland volkswirtschaftlich bedeutsam gewesen noch die Berechnung der hierdurch erzielten Einkünfte besonders schwierig. Damit lägen die Voraussetzungen für einen Erlass nicht vor.

d) Der Streitfall bietet keine Veranlassung, zu der vom FG erörterten Frage nach der Rechtmäßigkeit des genannten BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 382 umfassend Stellung zu nehmen. Denn im Ergebnis ist dem FG schon deshalb beizupflichten, weil die vom FA getroffene Entscheidung auch unter Berücksichtigung dieser Verwaltungsanweisung rechtmäßig ist.

aa) Bei dem Erlass von Einkommensteuer nach § 50 Abs. 7 EStG handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme (Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1988, 136). Über eine solche muss die zuständige Behörde gemäß § 5 der Abgabenordnung (AO) nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Dabei ist ihr ein Ermessen allerdings nur dann eröffnet, wenn die in § 50 Abs. 7 EStG genannten tatbestandlichen Voraussetzungen vorliegen; ist weder ein Erlass aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig noch die Ermittlung der in Rede stehenden Einkünfte besonders schwierig, so ist deshalb für eine positive Erlassentscheidung kein Raum (Gosch, DStZ 1988, 136, 138; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 5 AO Rz 30, m.w.N.).

bb) Sowohl der Begriff "aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig" als auch die "besondere Schwierigkeit" der Berechnung der Einkünfte sind Tatbestandsmerkmale, die der wertenden Ausfüllung bedürfen. Derartige "unbestimmte Rechtsbegriffe" können zwar von den Verwaltungsbehörden --ebenso wie von jedem anderen Rechtsanwender-- ausgelegt werden. Doch sind die Gerichte an diese Auslegung grundsätzlich nicht gebunden; sie müssen ihr vielmehr nur dann folgen, wenn sie den gesetzlichen Vorgaben entspricht (BFH-Urteil vom 4. April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852, 853; Birk in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 5 AO Rz 190, m.w.N.). Eine Ausnahme von dieser Regel besteht nur dort, wo das Gesetz der Verwaltung einen Beurteilungsspielraum gewährt, innerhalb dessen sie die Auslegung eines Tatbestandsmerkmals verbindlich vornehmen kann (vgl. dazu Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 AO Rz 66 ff., m.w.N.). Eine in diesem Rahmen erfolgte Gesetzesauslegung durch die zuständige Verwaltungsbehörde ist, wenn die Behörde von einem zutreffend ermittelten Sachverhalt ausgegangen ist und die Grenzen des ihr eröffneten Spielraums eingehalten hat, für die Gerichte bindend. Besteht hingegen kein Beurteilungsspielraum, so ist die von der Behörde vorgenommene Auslegung in vollem Umfang gerichtlich überprüfbar; das gilt auch dann, wenn sie in die Form einer allgemeinen Verwaltungsanweisung gekleidet ist.

cc) Im Streitfall kann offenbleiben, ob das BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 382 eine zutreffende Interpretation der in § 50 Abs. 7 EStG genannten Voraussetzungen für einen Steuererlass enthält und ob in diesem Zusammenhang insbesondere ein Beurteilungsspielraum der Finanzbehörden zu berücksichtigen ist. Denn unabhängig von der Beantwortung dieser Fragen erweist sich die angefochtene Entscheidung des FG im Ergebnis als rechtmäßig.

aaa) Geht man in Übereinstimmung mit dem FG davon aus, dass die genannte Verwaltungsanweisung vom Tatbestand des § 50 Abs. 7 EStG nicht gedeckt ist (ebenso Holthaus, Internationales Steuerrecht 2003, 120; evtl. auch Nieland in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 50 Rz 162), so sind die dort getroffenen Regelungen für die Beurteilung des Streitfalls unbeachtlich. Sie könnten dann insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung (vgl. dazu Birk in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 AO Rz 200, m.w.N.) berücksichtigt werden, da eine rechtswidrige Verwaltungspraxis keine solche Selbstbindung auslösen kann (BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, 447; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 AO Rz 204, m.w.N.). Vielmehr ist dann die Entscheidung des FA ausschließlich anhand der gesetzlichen Vorgaben zu überprüfen.

Dazu hat das FG zum einen ausgeführt, dass die Berechnung der von den Klägern erzielten inländischen Einkünfte nicht i.S. des § 50 Abs. 7 EStG "besonders schwierig" sei. Das ist offensichtlich zutreffend und wird auch von den Klägern nicht in Abrede gestellt. Ebenso zutreffend ist aber auch die Annahme des FG, dass der von den Klägern begehrte Steuererlass nicht "aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig" ist.

Denn die Anknüpfung der Erlassmöglichkeit an "volkswirtschaftliche" Gründe begrenzt den Anwendungsbereich des § 50 Abs. 7 EStG auf Vorgänge, bei denen die Tätigkeit des beschränkt Steuerpflichtigen im Inland gesamtwirtschaftliche Zwecke nachhaltig fördert (ebenso schon Hessisches FG, Urteil vom 17. Dezember 1975 II 828/67, EFG 1976, 452 unter Hinweis auf die Gesetzesgeschichte; Balzerkiewicz/Voigt, Betriebs-Berater 2005, 302, 303; ähnlich Herkenroth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 50 EStG Rz 483). Kulturpolitische Gründe rechtfertigen deshalb einen Steuererlass nach § 50 Abs. 7 EStG für sich genommen ebenso wenig wie auf den einzelnen Betrieb bezogene wirtschaftliche Erwägungen (vgl. dazu Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 19. April 1978 2 BvL 2/75, BStBl II 1978, 548, 552 zur insoweit wortgleichen Regelung in § 34c Abs. 3 EStG a.F.). Der Hinweis der Kläger auf den "gesamtvolkswirtschaftlichen" Nutzen eines Kulturaustauschs geht in diesem Zusammenhang schon deshalb fehl, weil bei einer solchen Auslegung des Begriffs "volkswirtschaftlich" dieser ins Uferlose ausgedehnt würde, was im Hinblick auf das Gebot der Bestimmtheit des Gesetzes nicht hingenommen werden könnte (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in BStBl II 1978, 548). Im Ergebnis wäre deshalb bei einer allein am Gesetz orientierten Handhabung im Streitfall für einen Erlass nur dann Raum, wenn die Auftritte der Gruppe "M" die wirtschaftlichen Belange der Allgemeinheit in erheblicher Weise gefördert hätten. Das Vorliegen dieser Voraussetzung hat das FG zu Recht verneint.

bbb) Im Ergebnis ebenso ist die Rechtslage, wenn man --in Übereinstimmung mit den Beteiligten-- das BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 382 für rechtmäßig erachtet. Denn in diesem Fall ist die Entscheidung des FA schon deshalb gerechtfertigt, weil sie dem Wortlaut jenes BMF-Schreibens entspricht. Danach ist nämlich den Mitgliedern "solistisch besetzter Ensembles" ein Erlass nicht zu gewähren, wobei der Begriff "solistisch besetztes Ensemble" durch den Zusatz "z.B. Duo, Trio oder Quartett" erläutert wird (Tz. 7 des Schreibens). Nach dieser Definition geht es im Streitfall, in dem nach den Feststellungen des FG jeweils drei Künstler gemeinsam und damit als Trio aufgetreten sind, um ein "solistisch besetztes Ensemble". Damit scheidet auf der Basis des BMF-Schreibens in BStBl I 1983, 382 ein Steuererlass nach Maßgabe des § 50 Abs. 7 EStG aus.

Den Klägern ist zuzugeben, dass eine solche Betrachtung auf den ersten Blick formal erscheint. Doch mag die vom BMF angestellte Unterscheidung zwischen "Kulturvereinigungen" einerseits und "künstlerisch besetzten Ensembles" andererseits auf der Erwägung beruhen, dass die in § 50 Abs. 7 EStG angesprochenen Berechnungsschwierigkeiten u.a. von der Anzahl der an der Einkunftserzielung beteiligten Personen abhängt und dass die von der Vorschrift geforderte "besondere Schwierigkeit" bei zahlenmäßig überschaubaren Künstlergruppen nicht gegeben ist (ebenso schon Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. September 1999 VI 327/97, EFG 2000, 220). Unabhängig davon muss aber, wenn die zuständigen obersten Finanzbehörden kleine Künstlergruppen von der Erlassmöglichkeit ausschließen, diese Entscheidung von den Gerichten akzeptiert werden; eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der hierzu getroffenen Anweisung ist ebenso wenig zulässig wie deren eigenständige Auslegung.

Vor diesem Hintergrund geht namentlich der Versuch der Kläger fehl, den Begriff "solistisch besetztes Ensemble" anhand von künstlerischen Kriterien zu definieren. Denn für eine solche Handhabung findet sich in dem BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 382 kein Anknüpfungspunkt. Im Ergebnis hat das FG deshalb auch bei Berücksichtigung dieses Schreibens die Entscheidung des FA zu Recht bestätigt, weshalb die dagegen gerichtete Revision keinen Erfolg haben kann.