Normenkette

UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG § 14 UStG § 14a UStG § 3 Nr. 1 UStDV § 6 Abs. 3 UStDV § 17a Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin begehrt als Rechtsnachfolgerin der A OHG mit ihrer Klage die Festsetzung negativer Umsatzsteuern für die Voranmeldungszeiträume Februar bis Mai und Juli bis November 1999 in Höhe von zusammen -2.219.091,43 Euro unter Aufhebung festgesetzter positiver Umsatzsteuern in der Höhe von 3.081.974,90 Euro (Streitwert somit 5.301.066,09 Euro = 10.367.983 DM), weil der Beklagte (das Finanzamt -FA-) zu Unrecht davon ausgehe, sie sei Beteiligte eines "Umsatzsteuerkarussells".

Die Klägerin wurde am 29.08.1997 als OHG durch die Gesellschafter C und D gegründet und am 26.07.99 in die B GmbH umgewandelt.

Nachdem das FA den Voranmeldungen Februar bis Mai und Juli 1999 zunächst zugestimmt und Guthaben in Höhe von insgesamt 1.146.909,28 Euro (= 2.243.159,40 DM) ausgezahlt hatte und die Klägerin am 10.9.1999 eine weitere Voranmeldung für August 1999 über -1.411.053 DM und am 13.10.1999 die Voranmeldung September 1999 über - 479.725,33 DM eingereicht hatte, erging am 25.10.1999 eine Anordnung zur Umsatzsteuersonderprüfung für die Voranmeldungszeiträume Juli bis September 1999. Im Anschluß an eine weitere Voranmeldung für Oktober 1999 in Höhe von -258.376 DM wurde am 14.12.1999 in einer bundesweit abgestimmten Aktion eine Hausdurchsuchung bei der Klägerin zusammen mit anderen ca. 30 Durchsuchungen durchgeführt.

Hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume Juni 1999 (nicht Klagegegenstand) und Juli 1999 (Klagegenstand) erließ das FA am 24.7.2000 geänderte Vorauszahlungsbescheide mit Steuernachforderungen von 1.469.785,10 DM, weil es Lieferungen an die englische Firma E nicht als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen ansah. Im Verfahren wegen der Aussetzung der Vollziehung hat der Senat die Vollziehung dieser Bescheide ausgesetzt (Beschluss vom 8.1.2001 6 V 4543/00, EFG 2003, 890), weil er die Mitteilung der englischen Steuerbehörde, wonach es sich um einen "missing trader" handele, nicht als hinreichend für eine fehlende wirtschaftliche Betätigung der Firma im Zeitpunkt der Leistungsausführung und Rechnungsstellung ansah und nach den Umständen lediglich von einer Insolvenz der englischen Firma auszugehen war.

Nachdem das FA wegen der im Herbst 1999 vorangemeldeten weiteren Guthaben für die Zeiträume August bis Oktober 1999 von zusammen 2.176.154 DM seit ca. 1 ½ Jahren keine Entscheidung getroffen hatte, legte die Klägerin Untätigkeitseinsprüche ein. Diese wurden am 2.10.2001 mit einer als "Entschei-dung" überschriebenen und mit Rechtsmittelbelehrung "Einspruch" versehenen Verfügung als unbegründet zurückgewiesen, weil der Verdacht der Beteiligung an Umsatzsteuerkarussellen bestehe und wegen Personalmangels in Kürze keine Ermittlungsergebnisse zu erwarten seien. Das FA sei daher zu recht untätig geblieben.

Daraufhin erhob die Klägerin ca. 2 Jahre nach Abgabe der Voranmeldungen (am 31.10.2001) die vorliegende Untätigkeitsverpflichtungsklage auf Zustimmung zu den Voranmeldungen August bis Oktober 1999, in deren Verlauf es zu einem Bericht der Steuerfahndung vom 4.1.2002 kam, bei dem die Steufa auf eine abschließende Besprechung mit der Klägerin "verzichtete". Das FA schloß sich dem vollinhaltlich an und erließ am 12.2.2002 Vorauszahlungsbescheide für Februar bis Mai 1999 und Juli bis November 1999, in denen es

a) Vorsteuern von Vorlieferanten kürzte,

zusätzliche Umsatzsteuern nach § 14 Abs 3 UStG aus den Ausgangsrechnungen festsetzte sowie

eine sonstige unternehmerische Leistung, die Erstellung eines "paperworks", besteuerte und

zu Gunsten der Klägerin die erklärten Umsätze als Scheinumsätze minderte.

Für die Zeiträume August bis Oktober 1999 der Untätigkeitsklage ergaben sich danach statt der begehrten Festsetzungen von zusammen -2.176.154,33 DM festgesetzte positive Steuern von 4.256.187,80 DM bzw. für den gesamten Zeitraum nach -inzwischen erfolgter Klageerweiterung um die Zeiträume Februar bis Mai und Juli bis November 1999- statt vorangemeldeter Umsatzsteuern von -2.219.091,43 Euro Umsatzsteuern von + 3.081.974,90 Euro.

Darstellung der vorangemeldeten und festgesetzten Steuern im erweiterten Klagezeitraum:

Zeitraum|letzte Voranmeldung Klägerin (Euro)|letzte Festsetzung des FA vom 12.2.2002 (Euro)|Erhöhung (Euro) 2/99|- 157.596,67|- 41.385,00|116.211,67 3/99|- 293.040,50|235.504,11|528.544,50 4/99|- 250.761,77|793.581,24|1.044.343,01 5/99|- 160.891,74|28.672,74|189.564,48 7/99|- 284.618,60|- 214.133,13|70.485,47 8/99|- 721.459,84|349.120,83|1.070.580,60 9/99|- 245.279,66|1.169.354,70|1.414.634,30 10/99|- 145.910,43|418.965,86|564.876,29 11/99|40.467,78|342.293,55|301.825,77 |-2.219.091,43|3.081,974,90|5.031.066,09

Übersicht der Betragsänderungen nach Steuerbescheiden:

1|2 Vorsteuerkürzungen zu Lasten in DM Anlage 10 Steufa|3 § 14 III + "paperworks" x 16 % = DM Anl.13+19 Steufa|4 Umsatzkürzung Lieferungen x 16% zu Gunsten = DM Anlage 16 Steufa|5 Summe USt Erhöhungen in DM|6 Summe USt Erhöhungen in Euro 2/99|+ 220.257,60|+ 116.836,00|- 109.803,20|+ 227.290,40|+ 116.211,17 3/99|+ 1.011.939,80|+ 660.100,96|- 638.297,10|+ 1.033.743,40|+ 528.544,61 4/99|+ 1.876.192,00|+ 1.664.564,40|- 1.546.660,00|+ 1.994.096,4|+ 1.019.565,20 5/99|+ 442.695,38|+ 190.393,44|- 262.333,37|+ 370.755,89|+ 189.564,48 7/99|+ 134.320,00|+ 85.618,56|- 82.079,96|+ 137.858,6|+ 70.485,98 8/99|+ 1.991.837,00|+ 864.867,25|- 762.824,40|+ 2.093.879,80|+1.070.583,70 9/99|+ 2.606.119,00|+ 2.145.057,40|- 1.984.391,60|+ 2.766.784,80|+1.414.634,60 10/99|+ 1.143.233,00|+ 940.293,44|- 978.723,16|+1 .104.803,20|+ 564.876,90 11/99|+ 561.013,61|+ 552.252,80|- 522.946,22|+ 590.320,19|+ 301.825,92 |+ 9.987.607,30|+ 7.219.984,00| -6.888.059,01|10.319.532|5.301.065,50

II.

Weiterer Verfahrensablauf:

Nach Ergehen der Vorauszahlungsbescheide vom 12.2.2002 hat der Senat durch prozessleitende Verfügung vom 16.4.2002 mitgeteilt, dass er die erhobene Untätigkeits-Verpflichtungsklage auf Zustimmung zu den drei Voranmeldungen August bis Oktober 1999 nicht als erledigt ansehe, weil das Rechtsschutzbegehren der Klägerin nicht durch eine beliebige Tätigkeit, sondern nur durch die Zustimmung zu den Voranmeldungen erfüllt werde und das Klageverfahren daher analog § 68 FGO (Tipke/Kruse,AO und FGO, § 68 Tz.6) als Anfechtungsklage fortzusetzen sei. Wegen der übrigen Voranmeldungszeiträume habe das FA das Einspruchsverfahren durchzuführen und eine Einspruchsentscheidung anzufertigen.

Nachdem ein weiteres Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (Beschluss vom 22.7.2002 6 V 1071/02, EFG 2003, 1206) betreffend die mit der erweiterten Klage übereinstimmenden Voranmeldungszeiträume Februar bis Mai und Juli bis November durchgeführt worden war, in dem der Senat wegen der ungeklärten Sachlage die Vollziehung gegen Sicherheitsleistung ausgesetzt hat (Verfassungsbeschwerde hiergegen nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des BVerfG vom 23.10.2002 1 BvR 1896/02), hat der Berichterstatter das FA aufgefordert, für den behaupteten Warenkreislauf im Karussell oder für eine Beteiligung der Klägerin an Steuerhinterziehungen der Vorlieferanten Tatsachen vorzutragen. Nach mehreren vergeblichen Fristverlängerungen hat der Berichterstatter am 14.11. 2002 eine dementsprechende Ausschlussfrist zum 20.12.2002 gesetzt, worauf das FA Stellung genommen hat (zum Inhalt sieht unter III).

Nachdem das FA wegen der übrigen Voranmeldungszeiträume Februar bis Mai, Juli und November 1999 nach Ablauf von 2 Jahren immer noch keine Einspruchsentscheidung erlassen hatte, erweiterte die Klägerin am 19.3.2004 die vorliegende Klage wegen August bis Oktober 1999 um die genannten Voranmeldungszeiträume. Die Erweiterung sei sachgerecht, weil die Erhebung einer weiteren Anfechtungsklage auch ohne Abschluß des Vorverfahrens als Untätigkeitsklage zulässig sei, denn das FA habe die gegen die Bescheide vom 12.2. 2002 erhobenen Einsprüche seit nunmehr zwei Jahren nicht beschieden. Ein Ruhen der Einspruchsverfahren sei nicht zweckmäßig, weil nicht zu erwarten sei, dass das FA bei einem Obsiegen der Klägerin in der ursprünglichen Klage im übrigen abhelfe und daher ohnehin eine weiteres Klageverfahren durchgeführt werden müßte, in dem dieselben Leistungsbeziehungen streitig seien.

Daraufhin hat der Senat gem. der für Untätigkeitsklagen geltenden Sondervorschrift des § 46 Absatz 1 Satz 3 FGO dem FA aufgegeben, die Einspruchsentscheidung binnen 6 Wochen nachzuholen. Nach Ablauf der sechswöchigen Frist hat das FA jedoch keine Einspruchsentscheidung erlassen, sondern in Abstimmung mit der Oberfinanzdirektion begründet, weshalb es an der Ausarbeitung der Einspruchsentscheidung auch weiterhin gehindert sei. Aus § 68 Satz 2 FGO, wonach bei Änderung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ein erneuter Einspruch nicht erforderlich ist und der Änderungsbescheid Teil des bereits anhängigen Verfahrens wird, ergebe sich nach der Rechtsansicht des FA die Unzulässigkeit einer Einspruchsentscheidung, zu deren Nachholung das FA nach § 46 I 3 FGO vom Gericht ausdrücklich aufgefordert worden ist. Eine Einspruchsentscheidung müsse das FA nur erlassen, wenn sich das FG nicht für die Anwendung des § 68 FGO "ausgesprochen" hätte. Aber auch für die übrigen Vorauszahlungsbescheide Februar bis Mai und Juli bis November 1999, bei denen die Bescheide durch Einspruch angefochten worden waren, werde das FA keine Einspruchsentscheidung anfertigen, weil es dieses Einspruchsverfahren nunmehr mit Verfügung vom 14.5.2004 bis zur Entscheidung des Finanzgerichts über die Voranmeldungszeiträume August bis Oktober/1999 aussetze. Das maßgebliche Rechtsverhältnis, auf dessen Bestehen es für die Entscheidung des FA für die Zeiträume Februar bis Mai und Juli bis November 1999 ankomme, sei das Bestehen der tatsächlichen Leistungsverhältnisse in den Zeiträumen August bis Oktober 1999. Weitere Gründe für die Nichtbearbeitung ergäben sich wegen des noch nicht entschiedenen Beschwerdeverfahrens beim BFH in der Sache V B 243/03 zur Rechtsprechung des Saarländischen FG bei Umsatzsteuerkarussellen sowie des EuGH Verfahrens C 354/03, in dem zu klären sei, ob bei einem an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligten gutgläubigen Händler der Vorsteuerabzug nur nach der Person des Vorlieferanten oder nach "der gesamten Rechnungskette" zu beurteilen sei (Vorlagetext Bl.785). Schließlich wolle das FA zunächst die Strafverfahren abwarten (bei dem die Staatsanwaltschaft bisher noch keine Entscheidung über die Anklageerhebung getroffen hat). Dafür, dass es nach nunmehr 4 ½ Jahren nach Abgabe der Voranmeldungen keine Einspruchsentscheidung erlassen könne, beruft es sich zudem auf eine Mitteilung des Petitionsausschusses vom 1.6.2004, wonach dieser ein Eingreifen abgelehnt habe, weil es sich um ein "sehr umfängliches bundesweit geführtes Verfahren mit langwierigen Ermittlungen" handele (Bl. 829).

III.

Materiellrechtliche Begründung des FA:

Nach dem Bericht der Steuerfahndung vom 4.1.2002, der den Änderungsbescheiden des FA zu Grunde liegt, sowie dem weiteren Sachvortrag läßt im Wesentlichen folgende Begründung zusammentragen:

Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen von einem kleinen, mit Telefon, Faxgerät und PC ausgestatteten Büro aus im Keller eines dem Geschäftsführer D gehörenden Hotels, in dem der (inzwischen nach China verzogene) Mitgesellschafter C ein Restaurant führt. Wegen des Verdachts der Einbindung in ein Umsatzsteuerkarussell wurden die Geschäftsräume am 14.12.1999 im Rahmen einer europaweiten Aktion (Ermittlungsverfahren StA Z) gegen die Geschäftsführer der Firmen F, G und H durchsucht.

1. Im folgenden beschreibt der Fahndungsbericht zunächst abstrakt den wirtschaftlichen Geschehensablauf eines "Umsatzsteuerkarussells". Darunter verstehe man, dass die Ware in engem zeitlichen Zusammenhang von einem Mitgliedsstaat der EG ins Inland und von dort aus wieder an den Ursprungslieferanten zurückgeleitet werde. Hierbei würden jeweils Vorsteuererstattungen geltend gemacht und die Umsatzsteuer von einem Mitglied des Karussells, der als "Scheinunternehmer" oder "missing trader" bezeichnet wird, nicht abgeführt. Eine Verschaffung der Verfügungsmacht an einen Endverbraucher sei nicht beabsichtigt. Die Waren würden unter Einstandspreis weiterveräußert. Neben den "missing traders" träten "buffer firms" zur Verschleierung des Karussells auf. Sie gäben gegen einen geringen Aufschlag ordnungsgemäße Steuererklärungen ab und machten das kriminelle Geschehen für einzelne Ermittlungsbehörden undurchschaubar. Kennzeichen einer "buffer firm" sei die explosionsartige Umsatzerhöhung neben dem normalen Tagesgeschäft. Am Ende des Karussells stehe ein "distributor", der eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an einen "missing trader" oder ein weiteres Karussell liefere und den Vorsteuerabzug aus Lieferungen des "buffers" geltend mache. Sei nachgewiesen, dass einige Mitglieder in eine Umsatzsteuerkarussell eingebunden sind, sei zwingend davon auszugehen, dass auch die übrigen Unternehmer eingebunden seien. In keinem Falle sei die Ware an einen Endverbraucher veräußert worden, sondern sie sei steuerfrei ins Ausland geliefert worden. In einigen Fällen (31.3.99 und 23.4.99, BL.285) sei belegt, dass die Ware im Rechnungskreislauf gehandelt worden sei.

Steuerliche Folgerungen werden wie folgt gezogen: Der "missing trader" sei kein Unternehmer, weil er nur Gefälligkeitsrechnungen über nicht erbrachte Leistungen erstelle. Folglich sei ein Vorsteuerabzug aus Rechnungen des "missing traders" durch die "buffer firm" (Klägerin) nicht möglich. Er fehle an einer Lieferung an den Abnehmer, weil die Verfügungsmacht nicht übertragen werde. Die beteiligten Firmen träten nicht wie Unternehmer im Allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auf, sie seien "gewissermaßen fremdgesteuert und nicht mehr als Eigenhändler zu betrachten." Außerdem schulde der "buffer" die Umsatzsteuer nach § 14 Abs 3 UStG aus den Ausgangsumsätzen, die auf den Einkäufen bei einem "missing trader" beruhten. Zudem handele es sich in Höhe des Rechnungsaufschlages um ein verdecktes Entgelt für die Erstellung der "paperworks" als sonstige Leistung, die zusätzlich zu versteuern sei.

2. Diese abstrakt für ein "Umsatzsteuerkarussell" sprechenden Merkmale seien im Streitfall gegeben und führten zur Versagung des Vorsteuerabzuges der Klägerin aus Rechnungen der Firmen K, L, G und zu einer Belastung der in den Ausgangsrechnungen gesondert ausgewiesen Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG. Zudem wurden als zu versteuernde sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG die Erstellung von "paperworks" angesetzt in Höhe der Differenz zwischen Eingangs- und Ausgangsrechnungen.

Inzwischen geht auch das FA nicht mehr davon aus, dass Scheinlieferungen erfolgt und lediglich virtuell Waren gehandelt worden seien. Das tatsächliche Vorhandensein von Waren sowie das Vorliegen der Rechnungen werde nicht mehr bestritten. Bei der Spedition M in M1 wurde am 14.12.1999 die Menge von 17.000 Mobiltelefonen vorgefunden. Bei einer Gesamtschau ergebe sich jedoch, dass keine Lieferungen an die Klägerin erbracht wurden, weil an der Ware keine eigenständige Verfügungsmacht übertragen worden sei. Vielmehr seien Preise, Lieferanten und Abnehmer der Kette von Dritten vorgegeben worden. Die Lieferanten unterlägen dem "Diktat der Hintermänner" (Bl. 277), nämlich den Eheleuten N sowie O (Bl. 268). Die Firmen seien nur Bestandteil eines übergreifenden kriminellen Gesamtplans. Die Vorlieferanten wie die Firmen P und die H seien "als missing trader enttarnt" worden. Die Gesellschafterin der Firma P -Frau N- habe ihren Mitarbeiter R beauftragt, die Firma "H" zu gründen. Dazu habe sie ihn mit einem gefälschten Paß ausgestattet und mit 600.000 DM entlohnt. In einem Gespräch im Januar 1999 habe N dem R als Kunden die Firma G "vorgegeben", bei der ihr früherer Mitarbeiter Z1 beschäftigt war. Im Einzelnen hat das FA folgende Vorsteuerkürzungen vorgenommen:

a) Kürzung des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen der Firma L

(in der Lieferkette ..., England -- ..., Dänemark - S, Deutschland - T, Deutschland - Klägerin -- U London bzw. W, Deutschland).

09/99:|147.200 DM 10/99:|34.960 DM 11/99:|122.400 DM Summe|304.560 DM:

Bei der L, in Deutschland (Geschäftsführer der Zeuge X1, ab 4.9.1998 Geschäftsführerin dessen Schwester X2, Bl.122) handele es sich nach den Feststellungen der Steufa um einen "Buffer", bei der die Erschleichung von Vorsteuern "im Vordergrund" stehe. Sie sei "also" nicht als Unternehmer anzusehen. Der frühere Geschäftsführer X1, der rechtskräftig am 10.9.2001 wegen Umsatzsteuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr auf Bewährung verurteilt worden ist, habe in seiner Vernehmung vom 4.7.2000 bei der Staatsanwaltschaft ausgesagt, ihm sei per Telefax oder Telefon der Name des Lieferanten, bei dem er eine Bestellung aufzugeben hatte, einschließlich Marke, Menge und Preis von seiner Schwester X2 vorgegeben worden. Bei Geschäften der L mit der K sei ihm "von seinem Bruder X3 bzw. Herrn Y" (Geschäftsführer der S alias O) der Abnehmer vorgegeben worden. In diesem Zusammenhang sei auch der Name B gefallen (Bl.267). Dies belege, dass die T keine Verfügungsmacht über die Ware besessen habe. Nach Feststellung der Steufa habe T die Waren von S bezogen. Bei der Durchsuchung der T sei ein LapTop gefunden worden, auf dem Vordrucke und Unterschrift einer Firma U London eingescannt worden seien.

Das Amtsgericht hat X1 wegen Steuerhinterziehung verurteilt, weil er tatsächliche Lieferungen von Handys fingiert habe, keine Vorsteuer aus Rechnungen der S "gezahlt" wurde (Bl. 477) und kein "rückerstattungsfähiges" innergemeinschaftliches Geschäft vorgelegen habe.

b) Vorsteuerabzug aus Rechnungen der K

10/1999:|213.140,00 DM 11/1999:|438.613,60 DM Summe|751.753,60 DM

Die S , wurde mittels notariell beurkundeten Vertrages vom 24.6.1999 von einem Y, geb. ..., gekauft, bei dem es sich tatsächlich um den O, geb. ..., handelt, der auch Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war (Bl. 265, 442, 506). Die Firmengründung gehe auf eine Anregung eines "AA1" zurück (507), bei dem es sich um den X3, Bruder des Zeugen X1 handelt. Für diese Firma wurden von Juli bis September 1999 beim FA keine bzw. Voranmeldungen mit 0 DM eingereicht bei Rechnungsumsätzen mit der Klägerin zwischen 2 und 19 Mio DM monatlich. Nach dem Kurzbericht der Steufa vom 27.12.1999 (Bl.441) sei sie als "missing trader" enttarnt worden. Der Vorsteuerabzug sei zu versagen, weil es kein "ernstgemeintes, im allgemeinen Geschäftsverkehr übliches, von wirtschaftlichen Überlegungen geprägtes unternehmerisches Handeln" gebe. Da die K die Handys unter dem Einkaufspreis weiterveräußerte, sei sie niemals in der Lage gewesen, die geschuldete Umsatzsteuer zu bezahlen. Es handele sich um eine Scheinfirma, weil der Geschäftsführer O keine wirtschaftlichen Aktivitäten vorgenommen habe, sondern die Geschäfte dem "AA1" (=X3 X1) überlassen habe. Zwar sei Ware vorhanden gewesen; es handele sich jedoch um Scheingeschäfte, weil wegen einer Bindung der Klägerin an Absprachen dieser keine Verfügungsmacht verschafft worden sei (Bl.837).

Der Vorsteuerabzug sei auch zu versagen, weil der in der Rechnung angegeben Sitz der Firma nicht existiere. Bei einer Durchsuchung habe man weder Geschäfts- noch Lagerräume vorgefunden. Unter der Rechnungsanschrift wurde am 14.12.1999 lediglich ein Büroserviceunternehmen vorgefunden, das Post und Telefongespräche für die S seit dem 1.9.1999 an eine Zweigniederlassung in weitergeleitet habe (Bl. 279, 465). Der S sei eine Telefonnummer (xxxxxxxxx) zur Verfügung gestellt worden. Von dort aus sei die Post über einen unter falschem Namen auftretenden Boten an O weitergeleitet worden (Bl. 923). Das Büroservice Unternehmen habe keine Buchführungsarbeiten ausgeführt, keinen Behördenschriftverkehr übernommen und keine Räume untervermietet. Auch eine unmittelbare telefonische Erreichbarkeit habe gefehlt, weil die Anrufe als Notiz weitergeleitet wurden.

c) Vorsteuerabzug aus Rechnungen der G, Deutschland, Vorsteuerkürzungen Summe 2-10/99: 9.079.756,08 DM (Anlage 10 zum Steufa Bericht)

Die G sei beim FA...geführt worden. Gegen die Geschäftsführer (eingetragen CC1, faktischer Geschäftsführer sei ihr Ehemann CC2 gewesen) sei ein Strafverfahren wegen Verdachts der Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell anhängig. Freier Mitarbeiter der G waren Z1 [entlassen aus der JVA ..., von dort abgemeldet nach unbekannt] und der Zeuge DD1.

Von Februar bis Oktober 1999 habe die Firma Rechnungen über 56.800.000 DM ausgestellt. Die Geschäftsbeziehung habe sich "explosionsartig" entwickelt. Die Einkaufsentwicklung zeige "eindrucksvoll", dass die Klägerin die Waren hauptsächlich von "Buffern" und "Missing Tradern" bezogen habe (Bl.126). Die G habe mit der Klägerin nur Scheingeschäfte getätigt, weil bei den jeweiligen Abnehmern in der Kette F - H - G - B Preise, Lieferanten und Abnehmer vorgegeben gewesen seien (Bl. 216). Nach Aussage des DD1 von G habe Z1 von G Preisgestaltung und Abnehmer vorgegeben. Z1 habe "die Namen der Kunden und Lieferanten" einschließlich den der Klägerin "mitgebracht". Als DD1 einen anderen Kunden akquiriert hatte, habe ihm Z1 aufgegeben, ein solches Geschäft nicht zu wiederholen.

Vorlieferanten der G seien die Firmen H und F gewesen, die ihrerseits von P beliefert wurden. Ein Mitarbeiter von P (R) habe in einer Vernehmung (Bl. 331) ausgesagt, dass die Geschäftsführerin N erklärt habe, das Geschäft funktioniere mit der Mehrwertsteuer. Er solle mit einem gefälschten Paß eine Firma kaufen, "damit er von seinen Geschäftspartnern nicht erkannt werde" (269), und aus Verkäufen die Umsatzsteuer nicht abführen (Bl. 379). Es sei daraufhin die Firma H gekauft worden. Nach Aussage des R sei er bei einer Besprechung der Eheleute N der Firma P Anfang Januar 1999 dabei gewesen, wo gesagt worden sei, dass Z1 von der G eingeweiht sei (Bl. 343). Z1 habe R gesagt, dass die Ware "einen Kreis" mache und irgendwann bei der H wieder auftauche" (Bl. 212). Die von der H gelieferte Ware sei von der G auf Qualität untersucht und dann bezahlt worden. Das FA schließt hieraus, dass allen Beteiligten der Firmen F, H und G klar gewesen sei, dass "sie im Rahmen eines konstruierten Umsatzsteuerkarussells" tätig seien. Die Firma H sei keine Unternehmerin, weil der Geschäftsführer R den Weisungen der Eheleute N unterworfen gewesen sei (Bl. 270).

Die Firmen "H" und "F" hätten die Waren 32 DM - 65 DM unter ihrem Einkaufspreis" an die "G" geliefert, die sie wiederum mit einem gleichbleibenden Aufschlag von 5-8 DM an die Klägerin weiterveräußert habe, der "vorgegeben" gewesen sei. Die Klägerin habe Gewinnaufschläge zwischen 5 -30 DM gemacht, weil diese im Gegensatz zu den "missing tradern" die Frachtkosten von 630.000 DM zu tragen hatte. Alle Lieferungen der G an die Klägerin seien aus verschiedenen Ländern der europäischen Union gekommen und in diese Länder zurückgegangen. Rabatte und Beanstandungen durch die Belieferten seien nicht vorgekommen.

Aus dem strafrechtlichen Schlußbericht des FA (Seite 39 und 41, Vortrag hierzu auch bereits durch das FA vor Ablauf der Ausschlußfrist Bl. 283 Band III) ergibt sich weiter, dass die gesamten Handelsgeschäfte in der Kette KY/GB - A/GB - H - G -Klägerin - KX für eine Lieferung von 1000 Handys am selben Tag (dem 31.3.1999) geschlossen worden und an die KY zurückverkauft worden sind. Aus vorgefundenen Faxprotokollen ergibt sich weiter hinsichtlich dieser Lieferung, dass die Klägerin am 1.4.1999 um 8:58 Uhr die Ware für die Käuferin KX gegenüber der Spedition freigegeben hat, obwohl sie bereits derselben Spedition am Vortag per Fax von 15:39 Uhr mitgeteilt hat, dass dieselbe Lieferung nach London Airport gehe. Es sei widersprüchlich, wenn die Klägerin bereits am Vortag die Kenntnis über den Bestimmungsort London gehabt habe über Ware, die erst am Folgetag an den Kunden geliefert worden sei (Anlage S.42).

Der mehrfache Durchlauf von Ware habe teilweise bei der Firma KK1 GmbH nachgewiesen werden können, weil nur bei der Firma KK1 die persönlichen Identifikationsnummern der einzelnen Handys (I-Mei Nummer) aufgezeichnet worden sind (Abschlußbericht Steufa Darmstadt S.97). Hiervon seien auch Handys betroffen, die über die "Schiene" H - G -Klägerin - KK1 bezogen worden seien.

d) Neben den Vorsteuerkürzungen von 9.987.607 DM hat das FA zudem die Ausgangsumsätze der Klägerin nach § 14 Abs. 3 UStG erfaßt (Anlage 13 des Berichtes, Blatt 141ff der Akten), die selbst erklärten Ausgangsumsätze zu Gunsten der Klägerin als Scheinlieferung gemindert (Blatt 149 ff) und die Gewinnaufschläge der Klägerin als verdeckte Entlohnung für die Erstellung des "paperworks" als sonstige Leistung an die übrigen Mitglieder des Umsatzsteuerkarussells als Umsatz erfaßt, woraus sich Mehrsteuern von 331.924.30 DM ergaben.

e) Zusammenfassend lägen folgende Indizien für die Einbeziehung der Klägerin in eine gemeinsame Tatabsprache für die ungerechtfertigte Geltendmachung von Vorsteuerabzügen vor (291):

- Werbemaßnahmen und Preiskalkulationen seien nicht erkennbar,

- Rabatte oder Skonti seien nicht gewährt worden

- keinerlei Reklamationen

- Waren kämen aus dem EU Ausland und würden über eine Kette von Händlern wieder ins Ausland fakturiert

- keine Veräußerungen an Endverbraucher

- keine Aufzeichnung der Gerätenummern

- Weisungen über Abnehmer und Preise durch Hintermänner

- keine chronologischen Rechnungsnummern

- "zumindest mittelbare" Belastung der Kl. durch Zeugenaussagen

f) Das FA schließt sich weiter der Rechtsprechung des FG Saarlandes an (Beschluss vom 13.5.2003 1 V 22/03), wonach für den Vorsteuerabzug als Leistender nicht der Rechnungsaussteller, sondern der Hintermann anzusehen sei, wenn es sich bei dem Geschäftspartner um eine "kriminell handelnde Person" handele, die "mit anderen krininell handelnden Personen" zusammenarbeite. Ob der Leistungsempfänger Kenntnis hiervon habe, sei unerheblich.

IV.

Klagebegründung:

Ihre Klage begründet die Klägerin wie folgt:

1. Die Untätigkeitsklage sei zulässig. Das FA habe über 2 ½ Jahre nicht über Vorsteuererstattungen von über 2 Millionen DM entschieden. Auch die Anfälligkeit der Umsatzsteuer für betrügerische Machenschaften rechtfertige keine derart lange Bearbeitungszeit. Das Rechtsstaatsprinzip gebiete, dass schnell ermittelt werde mit greifbaren Ergebnissen oder dass der rechtmäßige Steueranspruch erfüllt werde.

2. Das Einspruchsverfahren wegen der Voranmeldungszeiträume Februar bis Mai, Juli und November 1999 sei nicht auszusetzen bis das Gericht die Untätigkeitsklage für die übrigen Voranmeldungszeiträume entschieden habe. Das FA stelle damit die gesetzlich gewollte Aufgabenverteilung zwischen Steuerfestsetzung und Überprüfung der Festsetzung durch das Gericht auf den Kopf und versuche Entscheidungen hinauszuzögern und auf das Gericht zu verlagern. Die Lieferungen in den Voranmeldungszeiträumen August bis Oktober 1999 seien nicht vorgreifliches Rechtsverhältnis zu den Leistungsbeziehungen der übrigen Zeiträume. Auch ein Steuerstrafverfahren sei nicht vorgreiflich (Tipke/Kruse, Ao und FGO, § 363 Tz.6). Dem Interesse der Klägerin an Fortführung des Verfahrens sei der Vorrang vor einem "Offenhalten" zu geben.

3. Dem geltend gemachten Vorsteuerabzug lägen Lieferungen von Mobiltelefonen zugrunde, die sie von den Firmen L, K und G zur Weiterveräußerung erworben habe. Es lägen in jedem Falle Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis vor, die Lieferungen seien tatsächlich an eine von der Klägerin beauftragte Spedition erfolgt und bezahlt worden (eidesstattliche Versicherung des Geschäftsführers D vom 26.3.2002 Blatt 175 AdV). Von der Spedition M in M1 hätten die Abnehmer die Ware abgeholt oder es sei die Ausfuhr erfolgt. Die Spedition habe die Ware kontrolliert und Fehlmengen seien in einem "grünen Buch" aufgezeichnet und bei der Bezahlung berücksichtigt worden. Das FA habe auch nicht bestritten, dass die Lieferungen tatsächlich erfolgt und bezahlt worden sind. Es sei auch eine Vielzahl von Waren von anderen Lieferanten bezogen worden. Sie habe das Geschäft auch dann weitergeführt, als das angebliche Karussell ab November 1999 nicht mehr zur Verfügung gestanden habe. Im Jahre 2000 habe die Klägerin einen Gesamtumsatz von 55.585.515 DM erzielt. Der Umsatzanteil mit G habe in 1999 nur 34,89 % und mit S und T 1,5 bzw. 0,7% betragen. Inzwischen seien die Umsätze mit der Telekom höher als zuvor mit G und hätten sich ebenso sprunghaft entwickelt. Die Unterlieferanten F und H seien der Klägerin nicht bekannt.

Das FA habe für einen Kreislauf von Waren oder eine gemeinsame Tatabsprache keinerlei Feststellungen getroffen. Aus angeblichem Fehlverhalten des Vorlieferanten und von Vor - Vorlieferanten werde die Annahme gefolgert, die Klägerin müsse zwangsläufig an einem gemeinschaftlichen Tatplan beteiligt sein. Unabhängig davon, ob die Klägerin von günstigen Preisen aufgrund von Steuerhinterziehung eines Vorlieferanten profitiert habe, werde der Vorsteuerabzug hiervon nicht berührt, solange der Klägerin nicht eine Beteiligung nachgewiesen werden könne.

a) Die Firma K sei keine Scheinfirma. "Nach Erkenntnissen der Klägerin" habe sie einen Büroraum in yyyyyyyy gemietet. Das yyyyyyyyyy werde von der...verwaltet und von dieser an ein Büroserviceunternehmen vermietet, die einen Raum an die S untervermietet habe. Ob Post durch ein Büroserviceunternehmen weitergeleitet wurde, sei der Klägerin nicht bekannt. Die S sei vom FA yyyyyyyy geführt worden und habe eine USt ID Nr. besessen. Mit eidesstattlicher Versicherung vom 26.3.2002 bestätige der Geschäftsführer C, die Verhandlungen mit der S geführt zu haben und für den Zahlungsverkehr die Konten der S genutzt zu haben. Diese Firmen seien stets unter der auf den Rechnungen angegeben Telefonnummern erreichbar gewesen. Ob die S ab Oktober 1999 keine Voranmeldungen mehr abgegeben habe, sei irrelevant. Auch wenn sie beabsichtigt hätte, Steuern nicht abzuführen und dadurch unter Einkaufspreis verkaufte, sei dies für die Unternehmereigenschaft irrelevant. Gesprächspartner der Klägerin sei der auf den Rechnungen verzeichnete AA1 gewesen, nicht ein Y oder O.

b) Auch die Firma G sei keine Scheinfirma. Sie habe ein voll eingerichtetes Büro unterhalten. Bis zur Insolvenz der Firma nach Durchsuchung durch die Steuerfahndung und Verhaftung der Geschäftsführerin am 29.5.2000 (Bl.63) habe sie Umsätze und Gewinne getätigt. Die Weiterveräußerungen seien mit Gewinnaufschlägen erfolgt. Bei einer Scheinfirma könne auch nicht durch Beschluss des Amtsgerichts ein Insolvenzverfahren eröffnet werden. Es seien auch keine Scheingeschäfte durchgeführt worden. Das FA behaupte nicht einmal, dass die Lieferungen nicht erfolgt seien, was angesichts der Liefereingänge bei den Speditionen auch nicht möglich sei. Die Klägerin habe die Verfügungsmacht nach § 3 Abs. 1 UStG durch Lieferung an eine Spedition erlangt, welche die Ware in ihrem Auftrag entgegen nahm. Bei einem Gespräch mit den Steuerfahndern sei geäußert worden, dass auch die Steufa nicht mehr davon ausgehe, dass die G eine Scheinfirma sei, allenfalls deren Vorlieferanten.

c) Für die Firma L habe das FA nur auf einen Fahndungsbericht der Steufa verwiesen, wonach die Absicht der Erschleichung von Vorsteuern im Vordergrund stehe. Dies sei unsubstantiiert und rechtlich nicht erheblich.

4. Das FA verkenne die Grundsätze der Darlegungslast für den Vorsteuerabzug. Es sei zu Unrecht der Rechtsauffassung, ein kollusives Zusammenwirken und die Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell nicht nachweisen zu müssen. Dass es diesen Nachweis nicht führen könne, habe es selbst ausgeführt. Nach der Rechtsprechung des BFH genügten jedoch pauschale Zweifel des FA nicht, um eine Vorsteuerabzugsberechtigung zu verweigern. Die Klägerin sei an keinem "Karussell" beteiligt und habe hiervon auch nichts gewußt. Das FA habe trotz intensiver zweijähriger Prüfung nur wortstark unbewiesene und pauschale Behauptungen aufgestellt unter Bezug auf "umfangreiche Aufklärungen nationaler und internationaler Ermittlungsbehörden", die bei "Gesamtbetrachtung die Einbeziehung in ein Umsatzsteuerkarussell" aufgezeigt hätten. Ob sich der Leistende nach Leistungsausführung und Rechnungsstellung dem Zugriff der Finanzbehörde entziehe, berühre nur das Steuerschuldverhältnis zwischen dem FA und diesem Lieferanten, nicht aber den Vorsteuerabzug der Klägerin. Das behauptete Karussell würde auch wegen des hohen Entdeckungsrisikos und des hohen logistischen Aufwandes bei der Geldverteilung bei einer Vielzahl beteiligter Unternehmen keinen Sinn machen. In den vorgelegten Vernehmungsprotokollen werde nur einseitig Belastendes zitiert, nicht aber, dass es die Klägerin versucht habe, über den Preis noch besserere Konditionen auszuhandeln. Bei angeblich vorgegebenen Konditionen geheimnisvoller Hintermänner sei dies nicht denkbar.

5. Die Begründung des FA bestehe allein darin, die Verschaffung der Verfügungsmacht zu verneinen, weil die Klägerin an einem "Umsatzsteuerkarussell" als "buffer firm" beteiligt gewesen sei. Die Klägerin trage die Beweislast für den Vorsteuerabzug nur, soweit das FA die Voraussetzungen begründet in Zweifel gezogen hat. (BFH Urteile in BStBl II 2002,209; 1996, 620). Es sei zunächst Sache des FA darzulegen, dass und in welcher Weise eine ggf. mit Dritten erfolgte kollusive Verschleierung zum Zwecke der Hinterziehung vorliege. Der Fahndungsbericht suggeriere durch seinen Umfang das Vorhandensein von Tatsachen, enthalte aber zum größten Teil nur allgemeine Ausführungen zum Umsatzsteuerkarussell mit klangvollen Definitionen von "missing trader", "buffer" und "distributor". Die behaupteten Karussellbewegungen würden nicht mit Tatsachen untermauert, sondern den Lieferfirmen eine der Rollen des Karussells zugeordnet.

Dass die Ware im Kreis gehandelt worden wäre, sei nicht nachgewiesen worden. Soweit der Abschlußbericht aufgrund der Identifikationsnummern von einem 2-3 fachen Durchlauf von Geräten bei der Firma KK1 spreche, fehlten Feststellungen, ob die mehrfach durchgelaufenen Geräte von der Klägerin stammten (679). Mit dieser seien nur "sehr wenige" Geschäfte abgeschlossen worden (690). Dass die Klägerin am 31.3.1999 Kenntnis vom weiteren Lieferort London durch den Käufer gehabt habe, bevor die Ware an diesen freigegeben worden sei, sei nichts Ungewöhnliches (Bl. 683).

6. An wen die Kunden der Klägerin weiterverkauft hätten, entziehe sich ihrer Kenntnis. Gerade die Tatsache, dass die Klägerin die Spedition mit der Zählung und Kontrolle der Waren beauftragt hatte, zeige den Unterschied zu den anderen Firmen (681).

Für eine gemeinsame Geldverteilung der hinterzogenen Steuer seien keinerlei Anhaltspunkte vorgetragen worden. Dass die Preise am "grauen Markt" unter denen der etablierten Hersteller lägen, sei kein Indiz für die Beteiligung an einem Karussell.

Die Behauptung, die Klägerin erhalte für die Erstellung des "paperworks" eine Provision, sei nicht nachgewiesen worden. Die Klägerin habe auch erhebliche Geschäfte mit anderen Lieferanten getätigt. Die vom FA zitierten Angaben des Geschäftsführers der T, X1, enthalte lediglich die Aussage, dass X1 von seinem Bruder, der offensichtlich der faktische Geschäftsführer gewesen sei, Anweisungen erhalten habe über die Preise und Person des Abnehmers. Daraus folge nicht, dass sämtliche Geschäfte zwischen den beteiligten Firmen von Dritten vorgegeben seien. Nach den eigenen Anlagen der Steufa sei die Behauptung, die Ware sei jeweils in die Länder des Ursprungslieferanten zurückgegangen, unrichtig.

Soweit das FA ca 1 Jahr nach Ablauf der Ausschlußfrist den strafrechtlichen Abschlußbericht übersandt habe, sei dieser wegen der Fristversäumung nicht mehr zu berücksichtigen (§ 79b FGO). Sämtliche Vernehmungsprotokolle stammten aus dem Jahre 2000, der strafrechtliche Abschlußbericht vom Dezember 2003. In den Abschlußberichten seien keine brauchbaren Indizien für eine Tatbeteiligung enthalten. Dass anderen Händlern die Klägerin bekannt war und als zuverlässiger Kunde Mitarbeitern empfohlen wurde, sei nicht Ungewöhnliches. Die Aufschläge auf den Einkaufspreis und der Vergleich mit anderen Unternehmen würden Variierungen zeigen und unterschiedlich zu den Aufschlägen anderer Kunden sein. Vorgegebene und stets gleiche Preisspannen lägen nicht vor.

Die Klägerin beantragt,

1. unter Aufhebung der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide August bis Oktober 1999 vom 12.2.2002 die Umsatzsteuervorauszahlungen festzusetzen für August 1999 auf -721.462 Euro, für September 1999 auf -245.279 Euro und für Oktober 1999 auf -145.910 Euro,

2. die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide Februar bis Mai sowie Juli und November 1999 aufzuheben,

3. die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären

4. im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Fall, dass die Klägerin im Übrigen durchdringt, zum Zwecke der Kompensation weitere Umsatzsteuer wegen des Fehlens des Hinweises auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen und wegen der Aufzeichnung unzutreffender Umsatzsteueridentifikationsnumnmern wie folgt zu berücksichtigen:

Februar 1999|77.055,56 Euro März 1999|45.793,77 Euro April 1999|2.146,72 Euro Mai 1999|19.548,98 Euro Juli 1999|70.485,98 Euro August 1999|586.672,56 Euro September 1999|484.667,60 Euro Oktober 1999|379.296,40 Euro November 1999|301.826,28 Euro

1. Mit der Klägerin gehe auch das FA nunmehr von der Zulässigkeit der Untätigkeitsklage aus. Gegen die Geschäftsführer der Klägerin (sowie gegen die Geschäftsführer der Firmen F, G sowie H) sei ein Strafverfahren eingeleitet worden wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung. Bei Gesamtbetrachtung der Ermittlungen (der Staatsanwaltschaft, der Steufa) bestehe aus den oben genannten Gründen der Verdacht der "Einbindung in ein Umsatzsteuerkarussell".

Die Einbindung mache entgegen der Behauptung der Klägerin wirtschaftlich Sinn. So sei z.B. der durch die Umsatzsteuerhinterziehung die H in einem Beispielsfall erzielte Gewinn von 77,44 DM pro Handy auf die H mit 26,44 DM, die G 7 DM, die Klägerin mit 11 DM und die KX mit 38 DM verteilt worden.

Die Klägerin habe keine plausible Begründung für die Rücklieferung von Ware aus England nach England gegeben. Da der gesamte Handel nicht auf einen Endverbrauch ausgerichtet sei, stelle sich die Frage im Vorlageverfahren an den EuGH, ob überhaupt steuerpflichtige Umsätze erzielt worden seien.

2. Hilfsanträge des FA:

Mit Schriftsatz vom 17.5.2004 trägt das FA hilfsweise erstmals vor, dass für die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen die formellen Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Gem. §§ 14, 14a UStG iVm §§ 6a Abs.3, 17a Abs.2 UStDV habe der Unternehmer ein Rechnungsdoppel aufzubewahren. In der Rechnung müsse auf die Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 14a UStG hingewiesen werden, woran es fehle (Beispiele Band IV Bl.587 ff). Es ergebe sich daher mangels Belegnachweis die Steuerpflicht aller innergemeinschaftlichen Lieferungen (FG Nürnberg vom 22.7.2003 II 491/2001, EFG 2003, 15; Revisionsverfahren BFH V R 47/03 noch offen).

Februar 1999:|1.092.630 DM März 1999:|649.345 DM April 1999:|30.440 DM Mai 1999:|277.200 DM Juli 1999:|14.583.804 DM August 1999:|8.318.881 DM September 1999:|6.872.474 DM Oktober 1999:|5.378.335 DM November 1999:|7.803.667 DM.

3. Weiterhin trägt das FA erstmals vor, dass Lieferungen an englische Firmen steuerpflichtig seien, weil die Klägerin nicht die Umsatzsteueridentifikationsnummern der "richtigen" Abnehmer aufgezeichnet habe, weil es sich bei den englischen Empfängern um Scheinfirmen handele.

a) MM1 - 11/99: 6.738.141 DM

Bei der Firma MM1 handele es sich nach Mitteilung von engl. Steuerbehörden um einen "missing trader". Eine Lieferung von 6.738.141 DM im November 1999 sei steuerpflichtig. Von der Gesellschaft seien weder Bilanzen noch Jahresanmeldungen beim Handelsregister abgegeben worden; das eingezahlte Stammkapital betrage 2 englische Pfund. Als Geschäftsadresse fungierte zunächst die Anschrift eines Registrierungsagenten und ab 23.9.1999 -also im Zeitpunkt der streitigen Lieferungen 11/99- die Privatadresse des Direktors. Die USt ID Nummer war im Streitzeitraum gültig .

Die Mitteilung der engl. Steuerbehörden lautet: "The company was registered from 8.10.1999 to 2.2.2000. The company was deregistered as a missing trader." (Bl.597).

b) MM2,

09/99: 1.492.350 DM

10/99: 554.160 DM

Es handele sich um eine Scheinfirma, weil es sich nach Auskunft der Informationszentrale für Auslandsangelegenheiten (IZA) um eine Briefkastenfirma ohne eigene Geschäftsräume handele. Die Anschrift befinde sich bei einem Büroserviceunternehmen, die als Massendomizilanschrift bekannt sei (Bl. 722). Gegen die Verantwortlichen werde eine Strafverfahren geführt wegen USt Hinterziehung durch Nichtabführung der Umsatzsteuer aus verkauften Telefonen (Bl. 723). Die Gesellschaft habe zwischen August bis Oktober/99 Waren in Höhe von 40 Mio Pfund gekauft und verkauft und 7 Mio Pfund Steuern hinterzogen (Bl. 748).

Aus den beigefügten Unterlagen des Bundesamtes für Finanzen ergibt sich, dass die Firma am 5.8.99 in das Handelsregister eingetragen wurde und Geschäftsführer ein xxxxxxxxxxxxxxxx war (Bl. 750). Eine Streichung der USt ID Nummer vom 15.5.2001 wurde auf gerichtliche Anordnung wieder aufgehoben und am 9.4.2003 das Konkursverfahren eingeleitet. Die USt ID Nummer war vom 8.8.99-6.3.2002 - also im Streitzeitraum - gültig. Aus einem Rechtshilfeersuchen ergibt sich, dass die Firma durch Hinterziehung der Umsatzsteuer legitime Händler unterboten hat und anschließend untergetaucht ist (Bl. 782).

c) Gleiches gelte für die Firma MM3, die vom 3.12.1998 bis zum 1.10.1999 "registriert" war und anschließend als "missing trader" deregistriert wurde (Bl.601).

- Juli 1999:|11.392.365,45 DM - August 1999:|17.052.934,04 DM - September 1999:|5.607.651,21 DM - Oktober 1999:|4.198.910,51 DM - November 1999:|489.161,68 DM

d) sowie für die Firma E

- Juni 1999:|5.685.603,28 DM - Juli 1999:|4.826.177,31 DM - August 1999:|235.542,60 DM.

Diese Firma sei mit Wirkung vom 1.10.1999 zwangsweise dereguliert worden, weil es sich um einen "missing trader" handele. Nach Mitteilung vom 29.3.2000 handele es sich um eine Gefälligkeitsadresse (585, 685).

4. Erwiderung der Klägerin auf den Hilfsantrag:

Hierauf hat die Klägerin vorgetragen, der Vortrag sei wegen Verletzung der Ausschlußfrist verspätet. Hilfsweise beantrage sie Stellungnahmefrist nach der mündlichen Verhandlung.

Aus dem Akteninhalt im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer Voranmeldungszeiträume Juni / Juli 1999 läßt sich zur Firma "MM4" folgender Sachvortag der Klägerin entnehmen: Sie habe im Juni und Juli 1999 fünfundzwanzig Lieferungen von Mobiltelefonen über 10,5 Mio DM an die Englische Firma E, erbracht. Der Kontakt zu dieser Firma sei über die Tel. bzw. Faxnummer xxxxxxxxxxx gelaufen. Die Ware sei durch den deutschen Spediteur M in M1 zum Flughafen Heathrow verfrachtet worden. Dort sei die Ware vom Empfänger inspiziert und nach Eingang des Kaufpreises auf dem Geschäftskonto der Antragstellerin von dieser freigegeben worden. Vor der ersten Lieferung habe man sich beim Bundesamt der Finanzen, die Umsatzsteueridentifikationsnummer (ID-Nummer) der Firma E bestätigen lassen. Eine nachträgliche Überprüfung der Firma habe ergeben, dass nach einem GerichtsBeschluss vom 17.4.2000 das Insolvenzverfahren eingeleitet worden sei. Nach einer erneut eingeholten Auskunft des Bundesamtes der Finanzen sei die ID - Nummer vom 4.1.99 bis zum 1.10.99 gültig gewesen. Die Antragstellerin habe sich zudem vom Department of Trade and Industry Sitzadresse, Registernummer und Rechtsform bestätigen lassen. Der Belegnachweis sei geführt worden durch Vorlage des Rechnungsdoppels, der Frachtbriefe und Ausfuhrbescheinigungen. Das FA habe selbst in einem Aktenvermerk vom 6.9.1999 festgehalten, dass trotz dreier USt Sonderprüfungen trotz intensiver Bemühungen keine Beweise für Scheingeschäfte erbracht worden seien. Die Buch und Belegnachweise seien in einwandfreier Form erbracht worden. Soweit das FA rüge, dass in einigen Fällen (laut den in Bezug genommenen Rechnungen Anlage 37 ff aus dem Juli 1999 sind es vier Lieferungen) entgegen der eidesstattlichen Versicherung Lieferungen nach Hong Kong ausgeführt wurden, ergebe sich gleichwohl keine Steuerbarkeit, weil in diesen Fällen in England gekaufte Telefone auf Wunsch des Käufers direkt nach Hong Kong versandt worden seien.

V.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung den Geschäftsführer D zum Ablauf der Geschäftsbeziehungen mit den Lieferanten der Klägerin befragt. Er hat außerdem als Zeugen den X1 zu den Geschäftsbeziehungen mit der Firma L sowie den Mitarbeiter DD1 zu den Geschäftsbeziehungen mit der Firma G vernommen. Wegen des Inhalts wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Gründe

Verfahrensaussetzung

Das FA hat im Anschluß an die Aufforderung des Gerichts, die noch ausstehende Einspruchsentscheidung vorzulegen, die Verfahrensaussetzung hinsichtlich der ursprünglichen Untätigkeitsklage wegen des noch offenen Strafverfahrens, der Entscheidung des BFH wegen der Rechtsprechung des Saarländischen FG zu Umsatzsteuerkarussellen, des EuGH Verfahrens "Optigen und Fulcrum Ltd" sowie des erweiterten Klageverfahrens bis zur Entscheidung über das ursprüngliche Verfahren beantragt. Der Antrag war abzulehnen.

Nach § 74 FGO kann das Gericht die Aussetzung des Verfahrens anordnen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Der Senat übt sein Ermessen dahin aus, dass er unter Berücksichtigung der beiderseitigen Interessen das Verfahren fortführt.

1. Das -erweiterte- Klageverfahren wegen der Vorauszahlungsbescheide Februar bis Mai, Juli und November 1999 ist nicht auszusetzen bis zur Entscheidung über das ursprüngliche Verfahren wegen der Vorauszahlungsbescheide August bis Oktober 1999, denn das ursprüngliche Verfahren stellt kein vorgreifliches Rechtsverhältnis für das erweiterte Verfahren dar. Denn die Frage, ob in den Voranmeldungszeiträumen August bis Oktober von einem Umsatzsteuerkarussell auszugehen ist oder nicht, ist kein Rechtsverhältnis, auf das es für die Entscheidung der übrigen Zeiträume ankommt, sondern sie betrifft ein tatsächliches Verhältnis. Es käme allenfalls aus Zweckmäßigkeitsgründen ein Ruhen des Verfahrens analog § 74 FGO in Betracht, wenn sich die Beteiligten darüber einig wären, die Entscheidung des Gerichts im ursprünglichen Verfahrens auf die erweiterten Zeiträume zu übertragen. Ein derartiges Einverständnis liegt jedoch nicht vor.

2. Das Klageverfahren ist auch nicht wegen des nicht abgeschlossenen Strafverfahrens, wegen des Beschwerdeverfahrens vor dem BFH bzgl. der Rechtsprechung des Saarländischen FG oder wegen des Verfahrens "Optigen und Fulcrum Ltd" vor dem Europäischen Gerichtshof auszusetzen.

a) Ob ein noch nicht abgeschlossenes Strafverfahren Aussetzungsgrund sein kann, ist streitig (bejahend BFH/NV 1996,149, anderseits BFH/NV 1995, 40 für Strafverfahren mit komplizierten steuerlichen Vorfragen ; vgl. Gräber § 74 Tz.15). Der Senat lehnt die Aussetzung aus folgenden Erwägungen ab:

Die Aussetzung eines Verfahrens ist eine Ermessensentscheidung ("kann"), bei der das Gericht die berechtigten Interessen der Klägerin an einer alsbaldigen Entscheidung mit dem Interesse des Beklagten an einer weiterer Klärung der Sach- und Rechtslage abzuwägen hat. Hierbei ist nach der Rechtsprechung des EuGH davon auszugehen, dass grundsätzliche ein Anspruch auf Erstattung von Vorsteuern in angemessener Frist besteht (EuGH Urteil vom 26.10.2001 Rs.C-78/00, UR 2001, 541 Rz.34), denn Recht ist nur rechtzeitiges Recht. Bei der Bemessung der angemessenen Frist sind die Schwierigkeit der Sache, die bereits verstrichene Verfahrensdauer und die Wahrscheinlichkeit weiterer Erkenntnisse bei Aussetzung des Verfahrens in einer dafür voraussichtlich erforderlichen zusätzlichen Zeitspanne zu berücksichtigen. Vorliegend liegen zwar besondere Schwierigkeiten der Sachverhaltsaufklärung vor, andererseits sind seit der Abgabe der streitigen Voranmeldungen im Herbst 1999 inzwischen mehr als 4 1/2 Jahre vergangen und der strafrechtliche Abschlußbericht der Steuerfahndung liegt nunmehr vor. Zu Gunsten der Klägerin ist weiterhin zu berücksichtigen, dass sie für die Sicherheitsleistung im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung laufend Bankkredit in Anspruch nimmt und nach der vorgelegten ärztlichen Bescheinigung eine besondere gesundheitliche Belastung des Geschäftsführers D nicht auszuschließen ist. Jedenfalls ist ein finanzgerichtliches Verfahren dann nicht auszusetzen, wenn sich das Strafverfahren --wie vorliegend -- noch im Anfangsstadium befindet, weil die Staatsanwaltschaft noch nicht einmal über die Erhebung der Anklage gegen die Geschäftsführer der Klägerin eine Entscheidung getroffen hat und auch wegen der Vielzahl der Beteiligten mit einer nicht absehbaren weiteren Verzögerung zu rechnen ist. Zudem ist auch zu beachten, dass das Gericht eine längst abgelaufene Ausschlußfrist nach § 79 b FGO für den Vortrag von Tatsachen für die Beteiligung der Klägerin an einem Umsatzsteuerkarussell gesetzt hat und eventuelle neue Tatsachen regelmäßig ohnehin nicht mehr zu berücksichtigen wären. Das noch nicht abgeschlossene, eventuelle Strafverfahren führt somit nicht zur Aussetzung des Verfahrens.

b) Das noch nicht entschiedene Beschwerdeverfahren vor dem BFH gegen den Beschluss des FG Saarland vom 13. Mai 2003 (1 V 22/03, UStB 2003, 293) ist nicht vorgreiflich (BFH Urteil vom 8. November 1989 I R 16/86, BStBl II 1990, 244).

c) Eine Aussetzung käme daher allenfalls wegen des Verfahrens vor dem Europäischen Gerichtshof in der Sache Optigen LTD und Fulcrum Ltd (C- 354/03-1) in Betracht, in dem streitig ist, ob es für die Vorsteuerabzugsberechtigung eines gutgläubigen Unternehmers innerhalb eines Umsatzsteuerkarussels nicht auf den Vorlieferanten, sondern auf alle früheren Vorlieferanten ankommen soll. Da es angesichts der Regelung des Art. 17 Abs.2 der 6. EG -Richtlinie für die Vorsteuerabzugsberechtigung auf die Leistungen ankommt, die ihm "von einem anderen Steuerpflichtigen" geliefert oder erbracht wurden, hält der Senat es für wahrscheinlich, dass der EuGH auf den Vorlieferanten und nicht auf irgendein früheres Mitglied der Leistungskette abstellen wird und die EuGH Entscheidung voraussichtlich nicht zu einer Änderung der gegenwärtigen Rechtslage führen wird (ebenso Huschens, NWB Fach 7 Seite 6211 vom 5.4.2004). Ein weiteres Abwarten hält der Senat unter Abwägung der beiderseitigen Interessen nicht für sachgerecht.

B.

Zulässigkeit der Klage:

Die Klage ist als Anfechtungsklage (August bis Oktober/899) bzw. als Untätigkeitsklage (Februar bis Mai, Juli und November 1999) gem. § 46 FGO zulässig.

1. Im Zeitpunkt der Klageerhebung war ursprünglich die als Untätigkeits-Verpflichtungsklage erhobene Klage vom 31.10.2001 zulässig, nachdem das FA die Untätigkeitseinsprüche zuvor mit Einspruchsentscheidung vom 2.10.2001 zurückgewiesen hatte. Dass es sich um eine Einspruchsentscheidung handelt, ergibt sich aus dem Tenor "Die Einsprüche werden zurückgewiesen", auch wenn diese nicht als "Einspruchsentscheidung" sondern nur mit "Entscheidung" überschrieben war und zudem eine unzutreffende Rechtsmittelbelehrung ("Einspruch" statt Klage) enthielt.

2. Das Verfahren ist nicht durch die inzwischen erlassenen Vorauszahlungsbescheide erledigt. Die Klage wurde zunächst als Verpflichtungsklage erhoben, weil das FA keine Entscheidung über die geltend gemachten Vorsteuerüberhänge von über -2 Mio DM getroffen hat. Mit Erlass der (gegenteiligen) Vorauszahlungsbescheide von über + 4,3 Mio DM vom 12.2.2002 hat sich das Verfahren nicht erledigt, weil es der Klägerin nicht um eine beliebige Tätigkeit des FA, sondern um die Zustimmung zu den Vorsteuerguthaben ging und damit das Rechtsschutzziel nicht erreicht wurde.

3. Das Verfahren wegen Verpflichtung zur Zustimmung zu den Voranmeldungen war wegen des Zusammenhangs mit den gegenteiligen Vorauszahlungsbescheiden auch nicht auszusetzen bis zu einer gesonderten Entscheidung über diese, weil es dem Zweck des § 68 FGO entspricht, den Kläger bei Änderung eines Bescheides nicht aus dem Verfahren zu drängen. Dieselbe Interessenlage besteht aber auch bei einer Untätigkeitsverpflichtungsklage, in deren Verlauf die Untätigkeit beendet wird und ein anfechtbarer Bescheid ergeht (Tipke / Kruse, AO und FGO, § 68 Tz. 6).

4. Die Klageerweiterung ist nach § 67 FGO zulässig, weil sie sachdienlich ist. Denn auch bei Obsiegen der Klägerin in der ursprünglichen Klage wäre damit zu rechnen, dass das FA nicht abhelfen und ein neues Klageverfahren anhängig würde, in dem es sachlich um dieselben tatsächlichen und rechtlichen Fragen geht. Der Klageerweiterung steht auch nicht entgegen, dass das FA für den erweiterten Klagezeitraum immer noch keine Einspruchsentscheidung erlassen hat. Denn eine neu erhobene Klage für den erweiterten Zeitraum wäre als Untätigkeitsklage gem. § 46 FGO zulässig, weil das FA seit über 2 Jahren nach Einlegung der Einsprüche (13.2.2001) die Einspruchsentscheidung nicht erlassen hat und auch weiterhin untätig sein will, wie sich aus den Aussetzungsanträgen ergibt.

Die Zulässigkeit der Klage entfällt auch nicht deshalb, weil sich das FA mit unzutreffender Begründung geweigert hat, entsprechend der besonderen gerichtlichen Aufforderung nach § 46 FGO eine Einspruchsentscheidung nachträglich anzufertigen, denn Rechtsschutz muss auch dann gewährt werden, wenn das FA die ihm obliegenden Pflichten nicht erfüllt.

C.

Materiellrechtliche Urteilsbegründung:

Die Klage ist im Wesentlichen nicht begründet.

I.. Das FA hat im Ergebnis zu Recht den Vorsteuerabzug aus den in den Rechnungen bezeichneten Leistungen an die Klägerin versagt.

1. Mit Blick auf die vorliegend streitige Beteiligung der Klägerin an einem "Umsatzsteuerkarussell" gelten für den Vorsteuerabzug folgende Grundsätze:

a) Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt der Vorsteuerabzug zunächst das Vorliegen einer formell ordnungsgemäßen Rechnung voraus. Aus dem Zweck der Rechnung, aus ihr die Person des Leistenden leicht und eindeutig bestimmen zu können, folgt zum einen, dass bei einer GmbH der in der Rechnung angegebene Sitz der Gesellschaft im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung und dem Zeitpunkt der Rechnungserstellung tatsächlich bestanden haben muss (BFH Beschluss vom 1. Juli 1993 V B 102/92, BFH/NV 1994, 281).

b) Weiterhin folgt aus dem genannten Zweck der Rechnung, dass zwischen dem in der Rechnung bezeichneten und dem tatsächlichen Leistungserbringer Identität bestehen muss. Nach der Rechtsprechung des BFH sind für die Frage, ob der in der Rechnung bezeichnete Leistungserbringer selbst ggf. mit Hilfe von Subunternehmern die Leistung erbracht hat oder nur unter seinem Namen einem Dritten die Leistungen zuzurechnen sind, die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen maßgebend, so dass auch ein Strohmann Leistender sein kann, solange Strohmann und Leistungsempfänger nicht einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes zwischen dem Dritten und dem Hintermann eintreten sollen (BFH Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFH/NV 2002, 835, a.A. FG Saarland, Beschluss vom 13. Mai 2003, 1 V 22/03 UStB 2003, 293 für den Fall, dass es sich bei den Lieferanten um eine "kriminell handelnde Gruppe" handelt).

c) Nicht zur Versagung des Vorsteuerabzugs führt, dass der Vorlieferant oder ein in der Leistungskette an früherer Position stehendes Unternehmen sich nach Leistungsausführung und Rechnungsausstellung dem Zugriff der Finanzbehörde entzogen hat und seine steuerlichen Pflichten verletzt (Grundsatz der Selbstverantwortung des Leistenden, BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620). Hierbei ist ebenfalls für den Vorsteuerabzug unerheblich, ob der Leistungsempfänger die Verletzung von steuerlichen Pflichten bei seinem Lieferanten oder einem in der Leistungskette an früherer Stelle stehenden Vorlieferanten hätte erkennen können oder gar erkannt hat und von den Preisvorteilen aufgrund der Steuerhinterziehung des Vorlieferanten profitiert hat. Eine Änderung der Rechtslage ergibt sich für Umsätze ab dem 1.1.2002 nach § 25 d Absatz 1 UStG neuer Fassung, wonach der Unternehmer haftet, wenn er Kenntnis davon hat, dass der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer hinterzieht sowie nach der Erweiterung des § 25 d mit Wirkung ab dem 1.1.2004 bereits bei fahrlässiger Unkenntnis. Durch die Einfügung eines Haftungstatbestandes durch den Gesetzgeber wird bestätigt, dass für die Streitjahre durch fahrlässige Unkenntnis oder Kenntnis der Steuerunehrlichkeit des Lieferanten der Vorsteuerabzug selbst nicht tangiert wird.

d) Schließlich setzt der Vorsteuerabzug voraus, dass der Leistende dem Leistungsempfänger die Verfügungsmacht verschafft hat (§ 3 Absatz 1 UStG), also die tatsächliche Möglichkeit, mit der Ware nach Belieben zu verfahren. Ist der Leistungsempfänger in ein "Umsatzsteuerkarussell" eingebunden, so fehlt es an der Verschaffung der Verfügungsmacht und es handelt sich um Scheinlieferungen, weil entweder keine Ware ausgeliefert wurde oder zwar Warenbewegungen stattgefunden haben, diese aber nicht der Verschaffung der Verfügungsmacht, sondern lediglich deren Vortäuschung dienen (§ 41 Absatz 2 AO). Die vorgetäuschten Geschäfte der Tatbeteiligten dienen nur der Verdeckung des Steuerbetrugs, nicht aber dazu, den Tatbeteiligten an den umlaufenden Waren wirklich deren Wert, Substanz und Ertrag zuzuwenden, weil der Leistungsempfänger vereinbarungsgemäß mit der Ware in der durch den Tatplan vorbestimmten Weise verfahren muß, so dass die Rücklieferung an ein früheres Mitglied der Kette gewährleistet ist. Durch die Warenbewegungen wird den Tatbeteiligten trotz Besitzverschaffung weder Eigentum noch Verfügungsmacht verschafft, weil es nach dem auf Steuerbetrug angelegten Tatplan gerade an dem auf Eigentums- oder Verfügungsmachtsverschaffung gerichteten Einverständnis unter den Tatbeteiligten fehlt. Erfolgen Reihengeschäfte, so hat der BFH die Voraussetzungen für Lieferungen nach dem bis 1997 geltenden § 3 Abs.2 UStG (jetzt § 3 Abs 6 UStG) als nicht gegeben angesehen, wenn der erste Unternehmer als Abnehmer vor dem letzten Abnehmer eingeschaltet wird (BFH Urteil vom 31.7. 1996 XI R 74/95, BStBl II 1997, 157). Diese Grundsätze geltend nach dem BFH Beschluss vom 28. April 1999 (V B 129/98, BFH/NV 1999, 1390) auch für Karussellgeschäfte. Da den Leistungsempfänger die Feststellungslast für das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs trifft (Sölch / Ringleb, UStG § 15 Tz.74 m.w.N.) und somit auch für die Verschaffung der tatsächlichen Verfügungsmacht, ist dieser zu versagen, wenn erhebliche Anhaltspunkte für die Einbeziehung des Leistungsempfängers in ein Umsatzsteuerkarussell sprechen.

2. Unter Würdigung der gesamten Umstände des Sachvortrags der Steuerfahndung einerseits sowie der Klägerin anderseits gelangt der Senat zu dem Ergebnis, dass erhebliche Anhaltspunkte für die Einbeziehung der Klägerin in ein Umsatzsteuerkarussell sprechen, auch wenn eine Beteiligung letztlich nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden kann. Dies führt zu dem Ergebnis, dass entsprechend der Verteilung der Feststellungslast der Vorsteuerabzug der Klägerin zu versagen ist.

a) Vorsteuerabzug aus Leistungen der G (ca. 9 Mio DM )

(in der Leistungskette P - H oder F - G -Klägerin)

Nach den Gesamtumständen geht der Senat zwar davon aus, dass tatsächlich Warenbewegungen ausgeführt worden sind. Hierfür spricht insbesondere, dass die Klägerin Ausgaben von 610.238 DM für Warenzählung und stichprobenweise Überprüfung an die Spedition gezahlt hat (strafrechtlicher Abschlußbericht der Steufa S.37). Vom Vorhandensein der Ware -eingelagert bei der Spedition in M1- geht auch der Steufa Bericht aus (S.78). Unstreitig ist die Ware auch bezahlt worden.

Gleichwohl bestehen an der Verschaffung der Verfügungsmacht und damit den Vorsteuerabzug ausschließende gewichtige Zweifel, denn es sprechen erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass durch eine gemeinschaftliche Tatabsprache mit den Vorlieferanten vorherbestimmt war, dass die Ware nur an bestimmte Händler "weiterzuverkaufen" war, die ihrerseits die Ware an den ersten Verkäufer in einer Kette zurückzuliefern hatten.

aa) Nach Überzeugung des Senates ist es erwiesen, dass die Vor- Vorlieferanten der Klägerin, nämlich die H und die F, allein zu dem Zwecke der Steuerhinterziehung von den Eheleuten N gegründet worden sind, um infolge der Nichtabführung der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer weiteren Unternehmern die Möglichkeit zu verschaffen, Handys unter dem üblichen Einkaufspreis zu erwerben. Dies ergibt sich aus den Aussagen des R, wonach die Eheleute N ihn als Gesellschafter der Firma H sowie den XX4 als Gesellschafter der F mit gefälschten Ausweispapieren und mit dem nötigen Kapital zur Gründung der Gesellschaften ausgestattet haben (Bl. 341, 397). R und XX4 war bekannt, dass sie die Umsatzsteuer nicht abführen sollten. Nach Aussage des R war auch der maßgebliche freie Mitarbeiter Z1 des unmittelbaren Vorlieferanten der Klägerin (G) eingeweiht, der vor seiner Tätigkeit bei der G bei der P beschäftigt war, deren Gesellschafter die Eheleute N waren. Z1 bestimmte die Preise der Verkäufe der H an die G (Bl. 343, 933). Nach Aussage des R hatte Z1 ihm zudem erklärt, dass es in Europa viele Firmen wie die H gebe und die Ware "einen Kreis mache" und irgendwann bei der H wieder auftauche. Dafür, dass auch die G in einen verabredeten Warenkreislauf eingebunden war, spricht zudem die Bekundung des Zeugen DD1, wonach Wareneingänge von der Spedition bereits angezeigt wurden, bevor überhaupt entsprechende Verträge über Warenlieferungen abgeschlossen worden waren. Umgekehrt sei Ware in Rechnung gestellt worden, die noch nicht bei der G eingetroffen war. Weiterhin hatte Z1 dem Zeugen DD1 untersagt, Ware an Firmen zu liefern, wenn diese einen günstigeren Preis angeboten hatten.

Ist davon auszugehen, dass sowohl die Vor-Vor Lieferanten (F und H ) nachweisbar zum Zwecke der Steuerhinterziehung gegründet worden waren und auch die unmittelbare Vorlieferantin (G) als Käuferin eingebunden war, ergeben sich weitere erhebliche Anhaltspunkte für eine wissentliche Beteiligung der Klägerin (zumindest was C anbetrifft) aus dem ungewöhnlichen Vorgang, dass sämtliche "Verkaufsabschlüsse" und "Liefervorgänge" z.B. am 31.3.1999 über sechs verschiedene Händler an einem einzigen Tag durchgeführt wurden (im Beispiel der Veräußerung von 1.000 Handys am 31.3.1999 in der Kette KY, GB - , GB, - H - G - Klägerin -KX - KY,GB) und zudem in diesem Falle nachweisbar die Ware an die erste Verkäuferin zurückverkauft wurde (Bericht der Steufa S.39 ff). An der Verwertung dieses Indizes war der Senat entgegen der Annahme der Kl. auch nicht durch die Ausschlußfrist nach § 79b FGO gehindert, da das FA hierauf bereits innerhalb der Ausschlußfrist hingewiesen hatte (Bl. 283).

Weiterhin hat die Steufa festgestellt, dass bei einer Abnehmerin der Klägerin (die Firma KK1 ) der mehrfache Durchlauf der Handys nachgewiesen werden konnte, weil diese Firma im Gegensatz zu allen anderen beteiligten Firmen die Identifikationsnummern der Handys aufgezeichnet hatte (Steufa Bericht S.78). Auch die Kenntnis, dass die Ware nach London geht, obschon sie erst später gegenüber der Verkäuferin freigegeben wurde (Steufa Bericht Seite 42), spricht für die einvernehmliche Vorherbestimmung des zukünftigen Warenlaufes.

Die Klägerin wendet hierzu ein, sie habe nicht wissen können, dass die Abnehmerin die Ware an ein früheres Mitglied der Kette zurückverkaufen würde. Auch ergäben sich keine die Klägerin unmittelbar belastendenden Zeugenaussagen dahingehend, dass von einem konspirativen Treffen oder einer gemeinschaftlichen Tatabsprache berichtet wurde. Auch wurde der ohnehin bei fehlender Aufzeichnung der Waren Identifikationsnummern nur schwer zu führende Nachweis eines Warenkreislaufs über mehrere Stationen im In- und Ausland nur teilweise erbracht, so dass die Beteiligung der Klägerin an einem Umsatzsteuerkarussell nach Auffassung des Senates nicht zweifelsfrei feststeht. Jedoch genügen die für eine wissentliche Einbindung sprechenden Indizien zur Bejahung erheblicher, den Vorsteuerabzug ausschließender Zweifel.

b) Gewichtige Zweifel an der Verschaffung der freien Verfügungsmacht zur beliebigen Verwendung der Ware bestehen auch hinsichtlich der Lieferungen der L. Auch hier wurde die Ware unter dem Einkaufspreis an die Klägerin veräußert. Nach Aussage des X1 wurden die Geschäftsvorgänge telefonisch durch seinen Stiefbruder X3 "angesagt", der ihm Zeitpunkt, Art, Menge und Preis vorgegeben hatte (Bl. 424). X3 steht nach Aussagen des R in engen verwandschaftlichen Beziehungen zu N, dem Initiator des Karussells (Bericht der Steufa S.28). Frau N ist die Schwester des X1 (Bl.930).

c) Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der K scheitert unabhängig von der Frage, ob die Klägerin hätte erkennen können, dass es sich bei dem formellen Geschäftsführer der K (O) lediglich um einen Strohmann des "AA1" alias X3 handelt und damit die Identität zwischen dem in den Rechnungen ausgewiesenen und dem tatsächlichen Leistenden zweifelhaft ist, jedenfalls daran, dass im Zeitpunkt der Leistungserbringung und der Rechnungsstellung die K keinen Sitz an der in den Rechnungen angegeben Geschäftsadresse inne gehabt hat (vgl. zu dieser Voraussetzung BFH Beschluss vom 14. März 2000, V B 187/99 BFH/NV 2000, 1252). Vielmehr handelt es sich um einen Scheinsitz.

Die K hat am eingetragenen Geschäftssitz -außer der Eintragung der GmbH- keinerlei Geschäftsleitungs- und Arbeitgeberfunktion wahrgenommen. Entgegen der Behauptung der Kl. hatte die S auch keine eigenen Geschäftsräume angemietet. Bei einer Besichtigung der in den Rechnungen angegebenen Anschrift yyyyyyyyy, durch einen Staatsanwalt (Bericht Bl. 465) wurde lediglich das Büroserviceunternehmen vorgefunden. In dem mit dem Serviceunternehmen geschlossenen Vertrag war die Anmietung von Geschäftsräumen jedoch ausdrücklich ausgeschlossen. Einen gegenteiligen Beweis hat die Klägerin nicht angeboten, sondern nur auf "Erkenntnisse der Klägerin" verwiesen (AdV Akte Band I Bl.13). Es ergäbe auch die Weiterleitung der Post über zwei Service Unternehmen nach xxxxxxxxx und die dortige Abholung durch eine Person mit falschen Namen keinen Sinn, wenn bereits in yyyyyyyyy Geschäftsräume existiert hätten und Geschäftsleitungstätigkeit hier vorgenommen worden wären. Aus der Aussage des O ergibt sich vielmehr, dass dieser von den einzelnen, unter dem Namen der K durchgeführten Geschäften keinerlei Kenntnis gehabt hat. Danach wurde die tatsächliche Geschäftstätigkeit nicht von dem angegeben Firmensitz in yyyyyyyy, sondern von xxxxxxxx aus betrieben. Die Beauftragung zweier Büroserviceunternehmen diente lediglich der Verschleierung von Person und Ort der tatsächlichen Geschäftstätigkeit. Nach der Gesamtwürdigung des Senates handelt es sich daher bei dem eingetragenen Firmensitz in yyyyyyyy lediglich um einen Briefkasten- oder Scheinsitz (vgl. hierzu BFH Beschluss vom 4.2.2003 V B 81/02, BFH/NV 2003, 670), so dass bereits aus diesem Grunde der Vorsteuerabzug nicht in Betracht kommt.

II. Die Nichterweislichkeit der Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell führt nach den Grundsätzen der Feststellungslast zu dem Ergebnis, dass zu Gunsten der Klägerin eine sonstige Leistung durch Erstellung von "paperworks" für die Gemeinschaft der Tatbeteiligten nicht zu besteuern ist.

III. Da nicht feststellbar ist, ob die Klägerin entweder die Handylieferungen -wie erklärt-tatsächlich erbracht hat (dann steuerbar nach § 1 UStG) oder ob es sich um Scheinlieferungen handelt, bei denen die Ausstellung der Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis zur Besteuerung führen würde (§ 14 Abs.3 UStG), geht der Senat zu Gunsten der Klägerin von den niedrigeren Umsätzen nach § 1 UStG aus. Eine Festsetzung der Umsatzsteuer auf 0 DM kommt nicht in Betracht, da feststeht, dass die Klägerin entweder tatsächliche Lieferungen erbracht hat oder Scheinlieferungen mit offenem Umsatzsteuerausweis abgerechnet hat. Soweit in einzelnen Voranmeldungszeiträumen (Mai und Oktober) die Umsatzsteuer aus tatsächlichen Lieferungen höher wäre als die Umsatzsteuer nach § 14 Abs.3 UStG, verbleibt es wegen des Verböserungsverbotes im gerichtlichen Verfahren bei dem niedrigeren Ansatz.

IV. Eine Saldierung der Steuerminderungen durch die vom FA zuletzt vorgetragenen beiden Hilfserwägungen (fehlender Steuerbefreiungshinweis und englische Scheinfirmen) kommt nicht in Betracht.

1. Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen scheitert nicht daran, dass entgegen §§ 14, 14a UStG iVm §§ 6a Abs.3, 17a Abs.2 UStDV auf den Rechnungen kein ausdrücklicher Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen erfolgt ist (was zu Mehrsteuern von 6.207.831 DM führen würde). Zwar ist in § 14a UStG geregelt, dass ein Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen im Sinne des § 6a UStG ausführt, zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet ist, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist. Entgegen dem mit der Revision angefochtenen Urteil des FG Nürnberg vom 22.7.2003 II 491/2001 (EFG 2003, 15; Revisionsverfahren BFH V R 47/03) folgt der Senat jedoch der gegenteiligen einhelligen Meinung im Schrifttum, wonach es sich lediglich um eine Ordnungsvorschrift handelt (Stadie in Rau / Dürrwächter, UStG, § 14a Tz.13; Widmann, USt Kongreß Bericht 1997/98 S.85 (105); Bülow in Hartmann / Metzenmacher, 14a Tz14; Rondorf in Bunjes Geist, 14a Tz 32; Peter / Burhof / Stöcker, 14a Tz 2/1; Tehler in Krauesel, UStG, § 14a Tz.61). Dies ergibt sich zwar weder daraus, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit abschließend in § 6a UStG genannt wären (so Rondorf a.a.O), denn in § 6a III UStG wird ausdrücklich auf die dazu ergangene Rechtsverordnung verwiesen (§ 17a UStDV), die wiederum auf § 14a UStG verweist, der einen Hinweis auf die Steuerbefreiung postuliert. Noch kann die Steuerfreiheit mit der Begründung versagt werden, dass es bei § 17 UStDV nur um eine "Soll" Vorschrift handelt (so Peter a.a.O.), denn besondere Gründe, weshalb dem Zweck des Hinweises auf die Steuerbefreiung in anderer Weise genügt wäre, sind nicht ersichtlich. Gleichwohl sieht der Senat den Hinweis auf die Steuerbefreiung nur als Ordnungsvorschrift an, denn es ist unstreitig, dass auch für den Vorsteuerabzug nicht schon das Fehlen irgendeines in § 14 Abs 1 genannten Rechnungsmerkmales zur Versagung des Vorsteuerabzugs führt, weil § 15 UStG nur auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 IV verweist (BFH Urteil vom 16. April 1997 XI R 63/93, BStBl II 1997, 582, Bunjes Geist, § 15 Tz.141). Ähnlich bedeutet der Verweis in § 6a über § 17 UStDV auf § 14 noch nicht, dass bei einem derartig geringfügigen Mangel (wie dem unterlassenen Hinweis auf die Steuerfreiheit die Lieferung), dessen Zweck darin besteht, den Leistungsempfänger an die ihn treffende Pflicht zur Erwerbsbesteuerung zu erinnern (Kraeusel, UVR 1992, 257,277), die Steuerbefreiung des Leistenden entfiele.

2. Schließlich kommt eine Saldierung auch nicht deshalb in Betracht, weil die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen daran scheitert, dass es sich nach Ansicht des FA bei den englischen Firmen um Scheinfirmen handelt.

a) Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 UStG), wenn

- der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat,

- der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat und wenn

- der Erwerber des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt und

- die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung durch den Lieferer nach § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG durch Belege (§ 17a UStDV) und Bücher (§ 17c UStDV) nachgewiesen sind. Hierzu gehört auch die Aufzeichnung der USt ID Nummer des richtigen Empfängers als Teil des Buchnachweises (BFH Beschluss vom 2.4.1997 vom 2. April 1997 V B 159/96, BFH/NV 1997, 629).

Hierbei kann -- entgegen der Rechtsauffassung des FA-- auch ein Strohmann der "richtige" Abnehmer sein. Wer Leistungsempfänger ist, ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Allerdings kommt eine von den "vertraglichen Vereinbarungen" abweichende Bestimmung nicht nur des Leistenden (zu den Grundsätzen hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 149), sondern auch des Leistungsempfängers in Betracht, z.B. wenn bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach den konkreten Umständen des Falles für den Steuerpflichtigen erkennbar eine andere Person als sein "Vertragspartner" unter dessen Namen auftritt, und bei denen der Leistende mit der Nichtbesteuerung durch den Empfänger rechnet oder rechnen muß (BFH Beschluss vom 5.2.2004 V B 180/03, JURIS). Das FA hat sich trotz eingehender Aufklärungsversuche unter Mithilfe der englischen Steuerverwaltung im wesentlichen lediglich darauf berufen, dass es sich bei den genannten englischen Firmen nach Auskünften der englischen Steuerverwaltung um "missing trader" handelt. Wie der BFH bereits entschieden hat, ist dies nicht hinreichend, weil unter der -insbesondere nicht gesetzlich-- definierten Bezeichnung "missing trader" sowohl vermögenslose natürliche oder juristische Personen beschrieben werden, die von vornherein keine wirtschaftliche Tätigkeit entfalten sollen und deshalb keine Umsatzsteuer anmelden (Nichtunternehmer), als auch solche, die nur kurzfristig tätig sind und angemeldete und geschuldete Umsatzsteuer nicht abführen und anschließend insolvent werden (Unternehmer). Weder der Umstand, dass der Adressat einer Lieferung die Ware nicht zur Ausführung entgeltlicher Umsätze eingesetzt hat, noch die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, erlauben für sich genommen den Schluss, nicht der Vertragspartner, sondern andere Personen seien Empfänger der Lieferung gewesen (BFH Beschluss a.a.O.)

b) Wie sich aus der Vorlage eines englischen Gerichtsbeschlusses im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung ergibt, ist z.B. hinsichtlich der Firma E am 17. 4.2000 das Insolvenzverfahren eröffnet worden, was auf die Unternehmereigenschaft der Firma hinweist. Dem Unternehmen ist auch die USt ID Nummer lediglich mit Wirkung für die Zukunft aberkannt worden, nicht jedoch für den maßgeblichen Zeitraum der Leistungsausführung und Rechnungserstellung. Die Klägerin hat sich vor Aufnahme der Geschäftsbeziehung vom Bundesamt der Finanzen die USt ID Nummer samt Geschäftssitz und Registernummer bestätigen lassen (§ 18e UStG). Auch nachträglich hat das Bundesamt für Finanzen die USt ID Nummer für den maßgeblichen Zeitraum auch für die Firmen MM2 und MM1 als gültig anerkannt. Die Klägerin hat unter der angegeben englischen Fax Nummer eine Vielzahl geschäftlicher Kontakte durchgeführt, was sich aufgrund der beschlagnahmten Geschäftsunterlagen bestätigt hat. Umstände, aus denen sich ergibt, dass die Klägerin hätte erkennen können oder gar gewußt hat, dass es sich bei den englischen Firmen -möglicherweise- um Strohmannfirmen unbekannter Hintermänner gehandelt hat, hat das FA weder vorgetragen noch sieht der Senat Möglichkeiten, über die eingehenden, jahrelangen Bemühungen des FA hinaus weitere Aufklärung zu erlangen.

Aus der Mitteilung der englischen Steuerbehörden zur Firma "MM2" ergibt sich vielmehr, dass die englischen Firmen Steuern hinterzogen haben und durch den Verkauf der Handys zu Dumpingpreisen auf dem englischen Markt der legalen Konkurrenz wirtschaftlichen Schaden zugeführt haben. Danach dürfte die Unternehmereigenschaft vorgelegen haben.

c) Der Vorauszahlungsbescheid für Juli 1999 ist auch insoweit rechtmäßig, als es sich um Lieferungen handelt, die nicht nach England, sondern nach Hong Kong gegangen sind. Nach den dem Gericht vorgelegten Akten ist in vier Rechnungen des Streitzeitraumes Juni/ Juli 1999 (Rechnungen vom 14., 23., 27.und 30. Juli 1999) als Bestimmungsort jeweils "Hong Kong" angegeben, so dass es sich nicht um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung von Deutschland nach England handeln kann.

Nach der Rechnung der Klägerin vom 14.7.99 an E und der Rechnung vom 14.7.1999 an die Antragstellerin und Luftbrachtbriefe Anlage 35-38 des Schriftsatzes vom 22.11.2000 im AdV Verfahren) handelt es sich um Ware, die in England bei der Firma...in London zum Einheitspreis von 147 Britische Pfund von der Klägerin eingekauft, anschließend an die Firma MM4 für 152 Pfund pro Stück verkauft und auf deren Anweisung nach Hong Kong weiterversandt worden ist. Danach fehlt die Steuerbarkeit der Leistungen. Nach § 1 UStG unterliegen nur Leistungen, die ein Unternehmer im Inland ausführt. Nach § 3 Absatz 7 Satz 2 Nr.1 UStG in Verbindung mit § 3 Absatz 6 Satz 5 UStG gilt im Kettengeschäft als Leistungsort bei Beförderung nach Lieferung der Ware der Ort, wo die Beförderung beginnt, also England. § 3c UStG ist nicht einschlägig, aus dem sich zudem als Leistungsort der Ort des Beförderungsendes (Hong Kong) ergäbe, jedoch nicht -wie für eine Steuerbarkeit erforderlich- das Inland.

Da die USt ID Nummer erst für einen späteren Zeitraum entzogen wurde, wäre auch der Gutglaubensschutz des § 6a UStG gegeben.

IV. Die Revision war zuzulassen, da der Senat vom Urteil des FG Nürnberg (Revisionsverfahren BFH V R 47/03) abgewichen ist und höchstrichterliche Rechtsprechung zur Umsatzbesteuerung von Umsatzsteuerkarussellen bei schwer aufklärbaren Sachverhalten nicht vorliegt.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 FGO.

VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO.

VII. Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf §§ 24,25 des Gerichtskostengesetzes.