Normenkette

BGB § 15 Abs. 2 BGB § 125 BGB § 313 Satz 1 BGB § 707 BGB § 609 BGB §§ 873 ff. FGO § 116 Abs. 5 Satz 2 2. Halbsatz FGO § 118 Abs. 2 UmwStG § 24 UmwStG § 24 Abs. 1 AO § 147

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 21.02.2006; 11 K 62/05

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darum, ob bei Gründung der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) --einer GmbH & Co. KG-- das bis dahin bestehende Einzelunternehmen des Gründungskommanditisten und einzigen Gesellschafter-Geschäftsführers der Komplementär-GmbH (H.) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unter Fortführung der Buchwerte in die KG eingebracht wurde. H. ist der Vater des jetzigen alleinigen Kommanditisten und Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH. Die Klägerin vertritt die Auffassung, eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten habe nicht vorgelegen. Vielmehr habe es sich um eine verdeckte Einlage gehandelt mit der Folge, dass der Firmenwert des eingebrachten Einzelunternehmens aufzudecken gewesen sei. Mithin seien in den Streitjahren (2001 und 2002) Abschreibungen auf diesen Firmenwert vorzunehmen.

Unter dem Datum vom 15. Dezember 1987 unterzeichnete H. ein Schriftstück, das mit "Beschluss über die Einbringung der bisherigen Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten" überschrieben war. Darin ist ausgeführt, dass H. beabsichtige, sein bisheriges Einzelunternehmen als GmbH & Co. KG zu führen. Die KG solle mit der Eintragung ins Handelsregister, jedoch nicht vor dem 1. Januar 1988 beginnen. Ferner heißt es:

"Als Einlagen sind zu leisten: H. bringt sein bisheriges Einzelunternehmen und zwar sämtliche Aktiven und Passiven sowie alle Vertragsverhältnisse mit Wirkung zum 31. Dezember 1987 in die Kommanditgesellschaft ein. Die gesamte Einlage ist mit Buchwerten fortzuführen. H. erhält hierfür einen Kommanditkapitalanteil in Höhe des Buchwertkapitals. Das Kapital wird dem fixen Kapitalkonto hinzugerechnet. Der Wert kann erst mit Erstellung der Bilanz 31. Dezember 1987 ermittelt werden. Auf Erstellung einer Ergänzungsbilanz wird verzichtet, da Buchwert-Fortführung vereinbart ist."

Die Komplementär-GmbH wurde mit notariellem Vertrag vom 2. Februar 1988 errichtet. Der privatschriftliche Gesellschaftsvertrag über die Errichtung der KG datiert den Angaben der Klägerin zufolge vom selben Tag. Hinsichtlich der Einlagen der Gesellschafter bestimmt er in § 5, dass die Komplementär-GmbH mit einem Kapitalanteil von 50 000 DM, H. als Kommanditist mit einem Fix-Kapital in Höhe von 10 000 DM beteiligt sein solle. Die Einlagen der Gesellschafter seien erbracht. Ferner heißt es in der dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) anlässlich der ersten Veranlagung der KG im Februar 1990 vorgelegten Vertragskopie:

"Das bisherige Einzelunternehmen wird zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht. Auf den Einbringungsbeschluss wird hingewiesen."

Dieser Zusatz fehlt in der Vertragskopie, die dem Finanzgericht (FG) während des Klageverfahrens vorgelegt wurde.

Zu den "Darlehenskonten" der Gesellschafter heißt es in § 9 des Gesellschaftsvertrages:

"Für jeden Gesellschafter wird ein laufendes Darlehenskonto geführt. Auf diesem werden seine Gewinnanteile, die Anteile an einem eventuellen Verlust sowie Einlagen und Entnahmen verbucht. Alle Darlehenskonten der Gesellschafter werden sowohl im Soll wie im Haben mit 7% nach dem Stand zu Beginn des Geschäftsjahres verzinst.

Die Kündigung und Rückzahlung von Darlehensbeträgen richtet sich nach § 609 BGB (Kündigungsfrist von drei Monaten)".

Am 18. April 1988 wurden GmbH und Klägerin ins Handelsregister eingetragen. Dem am 13. Juni 1988 abgegebenen "Fragebogen zur Gründung einer Personengesellschaft" zufolge soll die Klägerin ihre Tätigkeit bereits im Januar 1988 aufgenommen haben. In diesem Fragebogen war auch angegeben, dass ein bestehendes Unternehmen vollständig eingebracht worden sei.

Das Kapital des Einzelunternehmens H. belief sich zum 31. Dezember 1987 auf 119 428,77 DM.

Eine Anfangsbilanz der Klägerin liegt nach ihren Angaben nicht vor. Die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1988 weist für H. folgende Kapitalentwicklung aus:

Festkapital H.||DM 10 000,- || Gesellschafterdarlehen|| Stand 1. Januar |DM 109 428,77| + 7 v.H. Zins|DM 7 660,-| ./. Entnahmen|DM 207 430,18| + Einlagen|DM 61 667,62| + Gewinnanteil|DM 66 941,26| Stand 31. Dezember|DM 38 267,47|

Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörte ein betrieblich genutzter Grundstücksteil. Das Grundstück wurde nicht in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin übertragen. Gleichwohl wurde der Gebäudeteil auch von der Klägerin weiterhin betrieblich genutzt. Er wurde bis zur Gewinnermittlung für 1996 nicht in einer Sonderbilanz des Gesellschafters H., sondern in der Gesellschaftsbilanz als Aktivposten angesetzt.

Erstmalig mit Schreiben vom 9. Dezember 2003 machte die Klägerin geltend, dass für die Streitjahre Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf den Firmenwert vorzunehmen seien. Das FA berücksichtigte die AfA bei Erlass der streitigen Gewinnfeststellungsbescheide nicht. Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage. Sie machte geltend, aus § 5 des Gesellschaftsvertrages ergebe sich, dass das Fixkapital, das im Handelsregister als Kommanditkapital eingetragen sei, 10 000 DM betrage. H. habe diesen Betrag durch Barleistung erbracht. Auch in der Vertragsfassung, die dem FA vorliege, sei hinsichtlich des "Fixkapitals" dasselbe geregelt. Der Einbringungsbeschluss, auf den in dieser Vertragsfassung verwiesen werde, sei nichtig. Er habe nämlich H. zur Übertragung eines Grundstücks verpflichtet. Eine derartige Verpflichtung bedürfe zu ihrer Gültigkeit zwingend der notariellen Beurkundung. Diese sei jedoch nicht erfolgt. H. habe mithin zum 1. Januar 1988 nicht sämtliche Aktiven des Einzelunternehmens auf die Klägerin übertragen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu. Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, die auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, Abweichungen von Entscheidungen anderer Gerichte sowie Verfahrensmängel gestützt ist.

II. Die Beschwerde ist --bei Bedenken gegen die Zulässigkeit-- jedenfalls unbegründet.

1. Grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)

a) Eine Rechtssache hat nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 23, m.w.N.). Diese Voraussetzungen müssen in der Beschwerdebegründung dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Es ist bereits zweifelhaft, ob die Klägerin diesen Darlegungserfordernissen nachgekommen ist. In jedem Fall fehlt den von ihr aufgeworfenen Fragen jedoch entweder die Klärungsbedürftigkeit oder die Klärungsfähigkeit, da die nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG unabhängig von der Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfragen zu dem vom FG vertretenen Ergebnis führen (BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2003 I B 67/03, BFH/NV 2004, 648; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 30).

Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass § 5 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin - jedenfalls in der dem FA anlässlich der ersten Veranlagung vorgelegten Fassung, auf den "Einbringungsbeschluss" vom 15. Dezember 1987 Bezug nahm. Es hat hieraus geschlossen, dass bei Gründung der KG bei beiden Gesellschaftern --deren jeweiliger Wille letztlich durch H. gebildet wurde-- die erklärte Absicht bestand, das Einzelunternehmen des H. im Ganzen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einzubringen (S. 19 der Urteilsreinschrift). Diese Schlussfolgerung ist denkgesetzlich möglich. Sie ist sogar --ohne dass es hier darauf ankäme-- sehr naheliegend. Sie könnte jedenfalls in dem von der Klägerin angestrebten Revisionsverfahren nicht beanstandet werden. Das FG hat ferner bindend festgestellt, dass die Summe von "Fix-Kapitalkonto" und Anfangsbestand des "Darlehenskontos" (119 428,77 DM) exakt dem Kapitalkonto des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1987 entsprach. Demgegenüber hat es sich auch nach Vernehmung des H. als Zeugen nicht davon überzeugen können, dass der Betrag von 10 000 DM im Wege einer Bareinlage geleistet wurde. Die rechtliche Würdigung, dass es sich bei dem "Darlehenskonto" um ein Kapitalkonto handelte, könnte in dem von der Klägerin angestrebten Revisionsverfahren angesichts der Regelung in § 9 des Gesellschaftsvertrags ebenfalls nicht beanstandet werden. Wenn das einzige als "Kapitalkonto" bezeichnete Konto als Fixkonto geführt wird, muss es sich zwangsläufig bei einem (weiteren) als "Darlehenskonto" bezeichneten Konto, auf dem Gewinne, Verluste, Einlagen und Entnahmen erfasst werden, um ein weiteres Kapitalkonto (Kapitalkonto II) handeln (vgl. nur Senatsurteil vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36). Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn sich dem Gesellschaftsvertrag entnehmen lässt, dass der Gesellschafter abweichend von § 707 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- (§§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 des Handelsgestzbuchs --HGB--) zum Nachschuss verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. Mai 1997 IV B 2-S 2241a-51/93, BStBl I 1997, 627). Wird die Gegenbuchung für die Aktivierung der eingelegten Wirtschaftsgüter auf einem solchen "Kapitalkonto II" vorgenommen, erhält der Einbringende Gesellschaftsrechte i.S. des § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes --UmwStG-- (BMF-Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7-S 1978-21/98, BStBl I 1998, 268, 339, Rz 24.08 unter Hinweis auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 627). Schließlich hat das FG festgestellt, dass der vom Einzelunternehmen genutzte Grundstücksteil auch von der Klägerin betrieblich genutzt wurde. Es handelte sich mithin, da das Grundstückseigentum beim Kommanditisten H. verblieben war, um dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Dabei ist unerheblich, dass der Grundstücksteil nicht in einer Sonderbilanz ausgewiesen wurde (BFH-Urteil vom 10. Januar 1973 I R 114/71, BFHE 108, 109, BStBl II 1973, 238); es handelt sich hier um eine Praxis, wie sie gerichtsbekanntermaßen zumindest in der Vergangenheit häufig anzutreffen war (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. November 1998 IV R 52/96, BFHE 187, 492, BStBl II 1999, 547, unter 2.f.aa der Gründe). Unter Zugrundelegung des auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogenen Rechtssatzes, dass die Voraussetzungen des § 24 UmwStG auch dann erfüllt sind, wenn einige Wirtschaftsgüter nicht in das Gesellschaftsvermögen, sondern in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters überführt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893, unter II.1 der Gründe) hat das FG geschlossen, dass die in § 24 UmwStG aufgeführten Voraussetzungen für die Einbringung unter Fortführung der Buchwerte vorlagen. Auch diese Schlussfolgerung könnte der beschließende Senat in dem von der Klägerin angestrebten Revisionsverfahren nicht beanstanden. Dass die Klägerin gegenüber dem FA durch Vorlage der entsprechenden Steuererklärungen und Bilanzen erklärt hat, von diesem Wahlrecht Gebrauch zu machen, kann nicht ernstlich bezweifelt werden.

b) Demnach gilt für die einzelnen Fragen, die nach Ansicht der Klägerin einer höchstrichterlichen Klärung bedürfen, folgendes:

(1) Frage, ob der Beschluss eines Einzelunternehmers, künftig in anderer Rechtsform aufzutreten, eine wie auch immer geartete Verpflichtung enthalten kann, und ob ein solcher Beschluss für die Beurteilung seines Sachverhaltes im Rahmen des § 24 UmwStG beachtlich ist.

Die Frage ist nicht klärungsfähig, da das FG sich auf den Inhalt des Gesellschaftsvertrags berufen hat. Nimmt ein Vertrag auf ein anderes Schriftstück Bezug, kann der Inhalt dieses Schriftstücks auch dann zum Vertragsinhalt werden, wenn es für sich genommen --etwa in Ermangelung eines Adressaten-- keine wirksame Willenserklärung darstellt.

(2) Frage, ob es bei einer "Einmann-GmbH und Co. KG" eine Vorgründungsgesellschaft geben kann.

Die Klägerin hat die grundsätzliche Bedeutung der Frage nicht dargetan. Zwar ist mittlerweile anerkannt, dass bereits eine "Vor-GmbH", also eine durch Vertrag gegründete, aber noch nicht eingetragene Gesellschaft, Gesellschafterin einer GmbH & Co. KG sein kann (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 56, II.2.). Dass jedoch eine noch nicht errichtete Einmann-GmbH mit ihrem einzigen Gesellschafter eine Gesellschaft gründen können soll, ist schwer vorstellbar. Die Klägerin führt insoweit auch keine Belege aus Rechtsprechung oder Literatur an, die sich hierfür aussprächen. Offenbar meint die Klägerin, das FG sei davon ausgegangen, vom 1. Januar bis zum 2. Februar 1988 sei das Unternehmen in Form einer Vorgründungsgesellschaft betrieben worden. Das lässt sich dem FG-Urteil jedoch nicht entnehmen. Das FG hat lediglich aus dem Fragebogen referiert, dass die Gesellschaft Anfang Januar den Betrieb aufgenommen habe - so wie das auch die Bilanzen bekundeten. So verhielt es sich indessen nicht. Vielmehr wurde bis zum 2. Februar 1988 ein Einzelunternehmen geführt. Das war für die steuerliche Auswirkung aber ohne Bedeutung, weil die GmbH lediglich eine Haftungsvergütung in Höhe von 5 000 DM für das ganze Jahr erhielt. Das FG-Urteil ist bei verständiger Würdigung so zu verstehen, dass im Zeitpunkt der Entstehung der Klägerin das Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wurde.

(3) Frage, ob ein Beschluss formnichtig nach § 313 Satz 1, § 125, §§ 873 ff. BGB ist, wenn er die Verpflichtung zur Übertragung eines Grundstücks enthält.

Die Frage ist nicht klärungsbedürftig. Das FG hat unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 28. März 1977 II ZR 230/75, Der Betrieb 1977, 1249 die gesellschaftsrechtliche Beurteilung dieser Frage dargestellt.

Eine Abweichung vom Urteil des Sächsischen FG vom 11. September 2002 3 K 2406/00 (juris), und vom BFH-Urteil vom 14. September 1988 II R 25/86 (BFH/NV 1989, 732) ist schon deshalb nicht hinreichend dargetan, weil kein Rechtssatz aus dem angefochtenen Urteil wiedergegeben wird, der einem in den angeblichen Divergenzurteilen enthaltenen Rechtssatz widerspricht (Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 42, m.w.N.). Eine Abweichung liegt zudem erkennbar nicht vor.

(4) Frage, ob bei Formnichtigkeit eines solchen Beschlusses die Nichtigkeit dadurch geheilt wird, dass statt der Auflassung eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung eingeräumt wird, bzw. ob eine Verpflichtung zur Übertragung/Auflassung eines Grundstücks durch unentgeltliche zeitlich befristete Nutzung erfüllt werden kann.

Die Klägerin legt weder die grundsätzliche Bedeutung dieser Frage noch die behauptete Divergenz zum BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 732 dar. Im Übrigen wäre die Frage nicht klärungsfähig, weil das FG nicht von der "Heilung" eines formnichtigen Vertrages ausgegangen ist. Es hat vielmehr den Gesellschaftsvertrag mit seinem Verweis auf den "Beschluss" vom 15. Dezember 1987 dahingehend verstanden, dass der fragliche Grundstücksteil in das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin eingebracht werden sollte.

(5) Frage, ob für die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG (überhaupt) ein Beschluss erforderlich ist.

Die Frage ist nicht klärungsfähig. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das FG nicht davon ausgegangen, dass der "Beschluss" vom 15. Dezember 1987 geeignet sei, den später geschlossenen Gesellschaftsvertrag außer Kraft zu setzen. Es hat vielmehr angenommen, dass der Inhalt dieses "Beschlusses" durch Bezugnahme Inhalt des Gesellschaftsvertrages geworden ist.

(6) Frage, ob eine von einem Einbringungsbeschluss abweichende Teil-Erfüllung im Rahmen des § 24 UmwStG die steuerfreie Übertragung von Vermögen auf einen anderen Rechtsträger ermöglicht.

Die Entscheidungserheblichkeit dieser Frage ist nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht dargelegt.

(7) Frage, wann im Zweifel das schon vor der Gründung der Personengesellschaft überlassene Vermögen als eingebracht gilt, falls es eines Einbringungsbeschlusses nicht bedarf.

Die Frage ist nicht klärungsbedürftig. Die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft geschieht in Fällen wie dem vorliegenden in der Weise, dass die einzelnen Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen überführt werden (Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 24 UmwStG Rz 92; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rz 46). Die Einbringung von Wirtschaftsgütern eines Einzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen bei der Gesellschaft erfolgt dadurch, dass eine Nutzungsvereinbarung getroffen wird (Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 94, 157, Beispiel 2). Ob das im Gesellschaftsvertrag oder in einem Miet- oder Pachtvertrag oder in einem Vertrag über unentgeltliche Nutzung vereinbart wird, ist unerheblich (Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz 514, m.w.N). Zu welchem Zeitpunk dies der Fall ist, unterliegt der Beurteilung im jeweiligen Einzelfall.

Im Streitfall hat das FG angenommen, dass die Nutzungsüberlassung durch Bezugnahme auf den "Beschluss" vom 15. Dezember 1987 im Gesellschaftsvertrag der KG vereinbart worden ist. Diese Würdigung ist der Überprüfung durch den BFH nicht zugänglich (s.o. unter 1.a). Der Senat versteht das FG-Urteil dahingehend, dass die Einzelfirma im Zeitpunkt der Errichtung der Gesellschaft eingebracht wurde. Auf den genauen Zeitpunkt der Einbringung (Tag des Abschlusses des KG-Vertrages --2. Februar 1988-- oder Tag der Eintragung ins Handelsregister --18. April 1988--) kommt es nicht an. Die Klägerin meint offenbar, das Datum sei von Bedeutung, weil zwischen dem 1. Januar 1988 und den beiden in Betracht kommenden Einbringungsdaten vermutlich Entnahmen getätigt worden seien. Diese Schlussfolgerung trifft jedoch nicht zu. Auch wenn aus dem Vermögen der nach dem 1. Januar 1988 zunächst fortbestehenden Einzelfirma im Jahr 1988 noch Beträge entnommen worden wären, hätte die Einzelfirma im Ganzen --vermindert um die entsprechenden Entnahmen-- eingebracht werden können.

(8) Frage, ob eine Gesellschaft für die vereinbarte und im Gesellschaftsvertrag als geleistet bestätigte Bareinlage eines Kommanditisten 19 Jahre später gegenüber den Fiskalbehörden eine erhöhte Beweislast dafür trägt, dass die Einlage tatsächlich in bar erfolgte.

Die Frage ist nicht klärungsfähig. Das FG hat gerade nicht festgestellt, dass im Gesellschaftsvertrag eine Bareinlage vereinbart war und ihre Einzahlung bestätigt wurde. Es hat lediglich für möglich gehalten, dass eine Bareinlage vereinbart, gleichzeitig dem Gesellschafter H. jedoch gestattet war, diese in Form einer Sacheinlage zu erbringen. Abgesehen davon kann nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass ein Steuerpflichtiger --je nach den Umständen des Einzelfalls-- die Beweislast für die Richtigkeit von Behauptungen trägt, die seinem 19 Jahre zuvor gegenüber dem FA gezeigten Verhalten widersprechen.

Die behauptete Abweichung vom BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 129/85 (BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55 - Beweiskraft einer formell ordnungsmäßigen Buchführung) ist nicht in ordnungsmäßiger Weise dargetan.

(9) Frage, ob insoweit die Aufbewahrungspflicht nach § 147 der Abgabenordnung (AO) für diese Art von Buchführungsbelegen nicht gilt und wie lange die Frist gegebenenfalls dann dauert.

Die Frage ist nicht entscheidungserheblich. Das FG-Urteil lässt entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht erkennen, dass es von einer Verlängerung der in § 147 AO angeordneten Aufbewahrungsfristen ausgegangen ist.

(10) Frage, ob eine etwaige diesbezügliche Beweislast und Aufbewahrungspflicht auch dann gilt, wenn die Gesellschaft mit dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Regelungsinhalt im Handelsregister eingetragen wurde.

Die Frage ist nicht entscheidungserheblich, weil wesentliche Bestandteile des hier maßgeblichen Sachverhalts nicht Gegenstand der Eintragung im Handelsregister vom 18. April 1988 waren (z.B. ob neben der eingetragenen Hafteinlage weitere, auf einem "Kapitalkonto II" verbuchte Einlagen geleistet wurden oder in welcher Weise die Einlagen erbracht wurden).

(11) Frage, ob insoweit für die Registergerichte geringere Anforderungen an Nachweis und Aufbewahrung der Eintragungsunterlagen gelten als für die eingetragenen Gesellschaften.

Die Frage ist aus den vorstehend zu II.1.b) (8) ausgeführten Erwägungen nicht entscheidungserheblich.

(12) Frage, ob der Grundsatz der Wahrheit des Handelsregisters i.S. des § 15 Abs. 2 HGB im Verhältnis zur Fiskalverwaltung außer Kraft gesetzt ist.

Die Frage ist nicht klärungsbedürftig, sondern eindeutig zu verneinen. Sie ist darüber hinaus nicht entscheidungserheblich. Das FG hat den Gesellschaftsvertrag in der Form, wie er dem FA vorgelegt worden war --also unter Einbeziehung der Bezugnahme auf den "Beschluss" vom 15. Dezember 1987--, lediglich anders gewürdigt als die Klägerin. Es wird auf die vorstehenden Ausführungen unter II.1.a) und II.1.b) (8) verwiesen.

Die Divergenz gegenüber dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 15. April 1980 1 BvR 1365/78 (BVerfGE 54, 43, 46), sowie den BFH-Urteilen vom 29. Juli 1992 II R 14/92 (BFHE 169, 1, BStBl II 1992, 1043), und vom 25. Mai 1988 I R 225/82 (BFHE 154, 7, BStBl II 1988, 944) ist nicht in zulässiger Weise dargetan (s. vorstehend unter II.1.b) (3)).

(13) Frage, ob bei vereinbarter Bareinlage, aber späterer Erfüllung durch Sachleistung der zur Einlage verpflichtete und der Gesellschaft zugehörige einzige Kommanditist damit seine bestehende Verpflichtung erfüllt, oder ob er frei wird von der ursprünglichen Verpflichtung, er seine ursprünglichen Gesellschaftsrechte rückwirkend verliert und er stattdessen im Zeitpunkt der Leistung der Sacheinlage erstmalig Gesellschaftsrechte erwirbt.

Die Frage ist in dieser allgemeinen Form im Streitfall nicht klärungsfähig. Es geht nicht darum, dass zunächst eine Bareinlage vereinbart war, die später in Form einer Sacheinlage erbracht wurde. Es geht vielmehr um die Beurteilung eines Gesellschaftsvertrages, der ein Fixkapital in Höhe von 10 000 DM vorsah, ohne sich dazu zu äußern, ob der Betrag in bar zu erbringen war, und zugleich den Hinweis enthielt, dass das bisherige Einzelunternehmen zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht werden sollte. Die Frage, wie ein solcher Vertrag auszulegen ist, ist allein streitfallbezogen und berührt nicht das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts.

(14) Frage, ob die Einbringung eines Betriebes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einer Erhöhung des Fixkapitals steuerlich gleichzusetzen ist mit einer Einbringung gegen ein verzinsliches und innerhalb eines Jahres vollständig rückzahlbares Gesellschafterdarlehen.

Die Frage ist nicht entscheidungserheblich, weil es sich bei dem "Darlehenskonto" nach den Feststellungen des FG um ein "Kapitalkonto II" gehandelt hat (s.o. unter II.1.a). Die Divergenz gegenüber den BFH-Urteilen vom 20. Oktober 1982 I R 118/78 (BFHE 137, 265, BStBl II 1983, 247), und vom 5. Februar 1998 III R 48/91 (BFHE 185, 337, BStBl II 1999, 836) ist nicht in zulässiger Weise dargetan (s. vorstehend unter II.1.b) (3)). Zudem gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass das FG vom Bestehen einer Vorgründungsgesellschaft ausgegangen ist (s. vorstehend unter II.1.b) (2)).

(15) Frage, ob Einnahmen und Ausgaben einer Vorgründungsgesellschaft steuerlich zusammenzurechnen sind mit den Einnahmen und Ausgaben der späteren Vorgesellschaft und der nachfolgenden eingetragenen Gesellschaft.

Unter diesem Punkt rügt die Klägerin Abweichung vom BFH-Urteil vom 8. November 1989 I R 174/86 (BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91). Es gilt das vorstehend unter II.1.b) (14) Ausgeführte.

2. Verfahrensmängel

a) Der Streitfall weist die Besonderheit auf, dass die Urkunden, auf deren Auslegung es ankommt ("Einbringungsbeschluss" vom 15. Dezember 1987, Gründungsvertrag der Klägerin), Unklarheiten und Widersprüche aufweisen. Außerdem erfasst die Bilanz auf den 31. Dezember 1988 die Vermögensentwicklung des gesamten Jahres, obwohl die Gesellschaft vor Errichtung der Komplementär-GmbH am 2. Februar 1988 nicht existieren konnte. Hinzu kommt, dass der betrieblich genutzte, aber nicht ins Gesellschaftsvermögen übertragene Grundstücksteil nicht in einer Sonderbilanz erfasst war. Das FG hat sich bei seiner Auslegung davon leiten lassen, was die Klägerin seinerzeit dem FA gegenüber erklärt hat; also zum einen von der von H. unterschriebenen Erklärung im "Fragebogen zur Gründung einer Personengesellschaft" vom 13. Juni 1988, es sei ein bestehendes Unternehmen vollständig eingebracht worden, sowie von der Bilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 1988 (das ist offenkundig mit den auf S. 22 der Urteilsreinschrift oben erwähnten "Unterlagen" gemeint). Dieser Bilanz ließ sich durchaus ein Hinweis darauf entnehmen, dass das Einzelunternehmen im Zeitpunkt der Gründung der Klägerin im Ganzen eingebracht worden war, auch wenn am 1. Januar 1988, also dem Tag, an dem das Anfangskapital unter Einbeziehung des als Darlehenskonto bezeichneten Kapitalkontos II dem Kapital des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1987 entsprach, die Gesellschaft noch nicht bestand. Diese Art der Darstellung hängt lediglich damit zusammen, dass H. und die Klägerin --wegen Fehlens der steuerlichen Auswirkung (s.o. unter II.1.b) (2))-- auf die Bildung zweier Rumpfwirtschaftsjahre verzichteten.

b) Die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin ist im Wesentlichen darauf gestützt, dass das FG den Sachverhalt --einschließlich der Aussage des Zeugen H.-- anders gewürdigt hat als sie es für richtig hält. Die Sachverhaltswürdigung des FG kann jedoch im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nicht überprüft werden (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 81 f.).

Die von der Klägerin behaupteten Verfahrensmängel wie Nichtgewährung rechtlichen Gehörs (Überraschungsentscheidung), mangelnde Sachverhaltsaufklärung und Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes hat der Senat nicht erkennen können. Auch soweit "Widersprüchlichkeit", "Verwirrung" und "Begründungsmängel" gerügt werden, ist das Urteil des FG nicht verfahrensfehlerhaft zustande gekommen. Der Senat sieht insoweit nach § 116 Abs. 5 Satz 2 2. Halbsatz FGO von einer Begründung ab.