Normenkette

AO 1977 § 80 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 § 174 AO 1977 § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 § 179 Abs. 1 AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 § 350 AO 1977 § 352 AO 1977 § 367 Abs. 2 AO 1977 § 367 Abs. 2 Satz 2 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1 FGO § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO § 120 Abs. 3 Nr. 1

Vorinstanz

FG Münster; 05.12.2003; 4 K 2382/98 F

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft, die in den Streitjahren 1988 bis 1991 zwischen den Brüdern A, B und C bestanden hat. Sie fasst nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) die in gesamthänderischer Verbundenheit entfalteten Grundstücksaktivitäten ihrer Gesellschafter zusammen. Die Brüder schlossen für jedes Grundstück einen Gesellschaftsvertrag, wobei Gegenstand der jeweiligen GbR der gesamthänderische Erwerb und die Verwaltung des betreffenden Grundstücks sein sollte. Die Klägerin gab für die Streitjahre jeweils nur eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab; sie füllte für jedes Grundstück eine separate Anlage V aus und erklärte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die Brüder waren außerdem an der X-GmbH & Co. KG (im Folgenden: GmbH & Co. KG) beteiligt. Die GmbH & Co. KG erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Im September 1987 schlossen die Brüder einen weiteren Gesellschaftsvertrag über eine GbR mit der Bezeichnung "Grundstücksgesellschaft Z". Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb und die Verwaltung von Grundstücken in Y. Durch notariellen Vertrag vom 22. Oktober 1987 verkauften die T und die Stadt Y Grundstücke an die Brüder "in Gesellschaft bürgerlichen Rechts". Auf den erworbenen Flächen sollte ein Kleinkaufhaus mit ergänzenden Einzelhandelsflächen und eine Parkgarage errichtet werden. Das Objekt wurde im Juli 1989 fertig gestellt und im November 1989 veräußert.

Die Klägerin hatte in ihrer jeweiligen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Streitjahre aus dem Kaufhaus-Objekt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und keinen Veräußerungsgewinn erklärt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechende Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Anteile der Brüder an dem Kaufhaus-Objekt gehörten zu ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG. Es änderte die Feststellungsbescheide der GmbH & Co. KG entsprechend. Bezüglich der die Klägerin betreffenden Feststellungsbescheide nahm es für die Streitjahre 1988, 1989 und 1990 keine Änderungen vor und hob mit Bescheiden vom 17. November 1994 lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Für das Jahr 1991 erhöhte es die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus zwischen den Beteiligten nicht umstrittenen Gründen.

Die Klägerin legte gegen die Bescheide vom 17. November 1994 Einspruch ein. Sie machte geltend, dass dann, wenn der Verlust/Gewinn aus dem Kaufhaus-Objekt im Rahmen der Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen sei, dies zur Folge haben müsse, dass die ihr gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide berichtigt werden müssten.

Das FA gab im Laufe des Einspruchsverfahrens seine Auffassung auf, die Anteile an dem Kaufhaus-Objekt hätten zum Sonderbetriebsvermögen der Brüder bei der GmbH & Co. KG gehört. Es wies darauf hin, dass die Klägerin aus diesem Objekt gewerbliche Einkünfte erzielt habe, da sie es mit Veräußerungsabsicht errichtet habe. Die Klägerin trat dieser Auffassung entgegen.

Das FA wies den Einspruch der Klägerin mit Entscheidung vom 6. März 1998 als unbegründet zurück und stellte unter Änderung der Feststellungsbescheide vom 17. November 1994 nunmehr für jedes Streitjahr sowohl Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert fest.

Das FG wies die Klage mit dem Begehren, die (verbösernde) Einspruchsentscheidung aufzuheben, ab: Die Klägerin habe hinsichtlich des Kaufhaus-Objekts die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten. Ihre Veräußerungsabsicht werde dadurch indiziert, dass sie noch während der Bauphase eine Immobilienmaklerin beauftragt habe, einen Käufer für das Objekt zu finden. Die GbR habe auch nachhaltig gehandelt. Dies ergebe sich daraus, dass ihr nach dem mit den Veräußerern des Grundstücks geschlossenen Vertrag die Bauleitung vor Ort oblegen habe. Das FA habe die nach der Betriebsprüfung ergangenen Feststellungsbescheide in der Einspruchsentscheidung auch zuungunsten der Klägerin ändern ("verbösern") dürfen. Der Einspruch sei entgegen der Auffassung der Klägerin zulässig gewesen. Die Klägerin habe eine Beschwer geltend gemacht mit ihrem Vorbringen, die Bescheide müssten berichtigt werden, wenn der Verlust/Gewinn aus dem Kaufhaus bei der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen sei. Ob diese Rechtsauffassung richtig gewesen sei, sei eine Frage der Begründetheit des Einspruchs.

Das FA habe den nach § 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) erforderlichen Verböserungshinweis erteilt. Es habe im Verlauf des Einspruchsverfahrens mehrmals darauf hingewiesen, dass es beabsichtige, die Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass wegen des Kaufhaus-Objekts Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt würden. Ein ausdrücklicher Hinweis auf die Möglichkeit der Rücknahme des Einspruchs sei nicht erforderlich gewesen.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung von Bundesrecht, insbesondere der §§ 80 Abs. 1 Satz 4, 176 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. 174, 350, 352 und 367 Abs. 2 AO 1977 sowie des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einspruchsentscheidung vom 6. März 1998 aufzuheben, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 6. März 1998 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin ist durch die Einspruchsentscheidung unabhängig davon in ihren Rechten verletzt, ob das FA die Einkünfte aus dem Kaufhaus-Objekt zu Recht als solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) qualifiziert hat oder ob insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) vorliegen. Denn das FA hätte die Besteuerungsgrundlagen für die zwischen den Brüdern hinsichtlich des Kaufhauses bestehende GbR unabhängig von der festzustellenden Einkunftsart in einem selbständigen Bescheid einheitlich und gesondert feststellen müssen und diese Besteuerungsgrundlagen nicht mit denen anderer Gesellschaften der Brüder einheitlich feststellen dürfen.

1. Nach § 179 Abs. 1 AO 1977 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 in der für die Streitjahre 1988 bis 1991 gültigen Fassung werden gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

a) Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596; vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Rz. 169, m.w.N.). Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 180 AO 1977 Rz. 170). Denn die Personengesellschaft ist zwar nicht Subjekt der Einkommensbesteuerung, aber insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind; die Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt bei der Einkünfteermittlung und der Einkunftsart (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b der Gründe; BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328).

Die Selbständigkeit jeder einzelnen Personengesellschaft oder Gemeinschaft liegt auch den verfahrensrechtlichen Regelungen der AO 1977 und der FGO zugrunde. Die Anfechtungsbefugnis der Personengesellschaft oder Gemeinschaft (§ 352 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) und ihre gesetzliche Prozessstandschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) können sich nur auf jede einzelne Gesellschaft oder Gemeinschaft beziehen (vgl. zur Klagebefugnis einer GbR BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898; vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; einer Bruchteilsgemeinschaft BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929). Sie erlöschen mit deren Vollbeendigung. Nach der Vollbeendigung der Personengesellschaft sind allein die ehemaligen Gesellschafter klagebefugt (BFH-Beschluss vom 8. Oktober 1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291; vgl. auch Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 48 FGO Rz. 96). Die Anwendung dieser Regelungen würde erhebliche Probleme aufwerfen, wenn die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Personengesellschaften mit unterschiedlicher Dauer einheitlich und gesondert festzustellen wären. Der mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung u.a. auch verfolgte Zweck der Vereinfachung (vgl. dazu Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Rz. 51, m.w.N.) würde in sein Gegenteil verkehrt.

Danach schließt die Verselbständigung der Personengesellschaft es aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Personengesellschaften in einem Bescheid einheitlich und gesondert festzustellen.

b) Von der Notwendigkeit, für jede Gesellschaft einen selbständigen Feststellungsbescheid zu erlassen, ist die Frage zu unterscheiden, ob dann, wenn eine Gesellschaft oder Gemeinschaft über mehrere Grundstücke und damit über mehrere Einkunftsquellen verfügt, die Einkünfte aus diesen Grundstücken in nur einem Bescheid einheitlich und gesondert festgestellt werden können (vgl. dazu Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 180 AO 1977 Rz. 181; BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510).

2. Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, dann ist die Einspruchsentscheidung, in der die Besteuerungsgrundlagen für die verschiedenen zwischen den Brüdern bestehenden GbR einheitlich und gesondert festgestellt werden, rechtswidrig. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hatten die Brüder für jedes der ihnen zur gesamten Hand gehörenden Grundstücke und insbesondere auch für das Kaufhaus-Objekt einen eigenen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen. Diese zivilrechtliche Gestaltung ist auch steuerlich zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung hat den Abschluss von verschiedenen Gesellschaftsverträgen, auch wenn an diesen Personengesellschaften dieselben Personen beteiligt sind, steuerlich anerkannt, und zwar auch dann, wenn dies zum Ziel gehabt hat, die sog. Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu vermeiden (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603; vom 12. Juni 2002 XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554). Deshalb hätte im Streitfall für jede der zwischen den Brüdern bestehenden Gesellschaften ein selbständiges Feststellungsverfahren durchgeführt werden müssen. Durch die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus verschiedenen Gesellschaften ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt.

3. Da die Vorentscheidung sich mit der Zulässigkeit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Personengesellschaften nicht befasst hat und stillschweigend von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Der Senat ist gemäß §§ 96 Abs. 1 Satz 2, 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO an das Klagebegehren auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gebunden und darf über dieses Begehren nicht hinausgehen. Deshalb ist lediglich die Einspruchsentscheidung, die gegenüber den ursprünglichen Feststellungsbescheiden eine zusätzliche Beschwer enthält, aufzuheben.