Normenkette

AO 1977 § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 § 174 Abs. 2

Leitsatz

Wenn ein Steuerbescheid nicht gemäß § 174 Abs. 2 AO 1977 aufgehoben oder geändert werden darf, weil die widerstreitende Steuerfestsetzung nicht auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist, so kann die Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheides im Regelfall nicht auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 mit der Begründung gestützt werden, der Steuerpflichtige verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, indem er die Zustimmung zu einer Berichtigung des Steuerbescheides verweigere.

AO 1977 § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 174 Abs. 2

Treu und Glauben

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine seit 1983 tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Eheleute A (der Prozeßbevollmächtigte und seine Ehefrau) zu je 50 % beteiligt sind (GbR A). Gegenstand des Unternehmens ist die Vermietung gewerblicher Räume in X. 1987 bat der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin den Beklagten und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) um Zuteilung einer neuen Steuernummer für die ... GbR. Dabei handelt es sich um eine weitere von den Eheleuten A gegründete Gesellschaft, an der der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin zu 95 % und seine Ehefrau zu 5 % beteiligt sind (GbR B). Gegenstand des Unternehmens ist die Verpachtung eines Miteigentumsanteils an einem in Y gelegenen Grundstück zum Betrieb eines ... .

1989 reichte der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin --unter verschiedenen Steuernummern-- Umsatzsteuererklärungen für 1987 sowohl für die GbR A (Umsatzsteuer: ... DM) als auch für die GbR B (Überschuß: ... DM) ein.

Davon abweichend beurteilte das FA die GbR A und die GbR B als ein Unternehmen der Eheleute A. Es erfaßte deshalb den von der GbR B erklärten Überschuß bei der Klägerin und setzte gegen sie die Umsatzsteuer 1987 durch Bescheid vom 1. August 1989 auf ./. ... DM fest. Zur Begründung heißt es, die Umsatzsteuer werde entsprechend der Berechnung in der Umsatzsteuererklärung der Klägerin festgesetzt. Der Bescheid erging hinsichtlich der Umsätze und Vorsteuern vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, soweit der Bescheid für vorläufig erklärt worden war. Daraufhin erklärte das FA den Umsatzsteuerbescheid 1987 vom 1. August 1989 durch Bescheid vom 27. Oktober 1989 gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 für endgültig.

Im Jahr 1990 änderte das FA seine Rechtsauffassung, daß die Klägerin und die GbR B ein Unternehmen seien. Es setzte durch --bestandskräftig gewordenen-- Bescheid vom 19. Oktober 1990 die Umsatzsteuer 1987 gegen die GbR B entsprechend deren Umsatzsteuererklärung auf ./. ... DM fest. Ferner änderte es durch einen auf § 174 Abs. 2 AO 1977 gestützten Bescheid vom 22. Oktober 1990 den Bescheid vom 27. Oktober 1989 und setzte die Umsatzsteuer 1987 gegen die Klägerin entsprechend deren Umsatzsteuererklärung auf ... DM fest.

Der Einspruch der Klägerin gegen den Änderungsbescheid vom 22. Oktober 1990 hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung leitete das FA seine Änderungsbefugnis nunmehr aus § 129 AO 1977 ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Es kam zu dem Ergebnis, daß der Bescheid vom 22. Oktober 1990 --bis auf eine (anderweitige) offenbare Unrichtigkeit-- nicht auf § 129 AO 1977 gestützt werden könne. Auch § 174 Abs. 2 AO 1977 rechtfertige --so das FG-- die Änderungen nicht, weil die fehlerhafte Berücksichtigung des Sachverhalts nicht auf einen Antrag oder eine Erklärung der Klägerin zurückzuführen sei, wie Satz 2 dieser Vorschrift voraussetze. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1238 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von materiellem Recht sowie von Verfahrensmängeln. Es macht im wesentlichen geltend:

Durch die Beschränkung ihres Einspruchs gegen den Bescheid vom 1. August 1989 auf die Vorläufigkeit der Festsetzung habe die Klägerin die steuerliche Behandlung durch das FA gebilligt. Dies sei als Erklärung i.S. des § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 anzusehen.

Als Rechtsgrundlage für den angefochtenen Änderungsbescheid komme auch --was das FG nicht geprüft habe-- § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 i.V.m. den Grundsätzen von Treu und Glauben in Betracht. Die Klägerin verhalte sich treuwidrig, wenn sie die Zustimmung zur Änderung verweigere, obwohl hierdurch die Umsatzsteuer ihrer ursprünglichen Erklärung entsprechend materiell-rechtlich zutreffend festgesetzt werde. Dabei sei auch zu berücksichtigen, daß zwischen der Klägerin und der GbR B Beteiligtenidentität bestehe und somit ein Interessenkonflikt entfalle.

In den an die Klägerin gerichteten Bescheiden vom 1. August 1989 und vom 27. Oktober 1989 sei als Bekanntgabeadressat die Gesamtheit der Gesellschafter aufgeführt worden, denn in der Bescheidanschrift sei jeweils als Zusatz angegeben "z.H. Herrn A und Frau A". Ein Bescheid könne aber nicht einer Personenmehrheit bekanntgegeben werden, weil diese nicht rechtsfähig sei.

Schließlich habe das FG seine Ermittlungspflicht (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) verletzt und gegen die Maßgeblichkeit des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 FGO) verstoßen, indem es der Frage nicht nachgegangen sei, ob im Streitfall Zahlungsverjährung eingetreten sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der mit der Klage angefochtene Änderungsbescheid vom 22. Oktober 1990 im Streitpunkt nicht auf § 129 AO 1977 gestützt werden kann.

a) Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne der Vorschrift sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können, wie z.B. Übertragungsfehler. Eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 ist ausgeschlossen, wenn die nicht nur theoretische Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder bei der Anwendung einer Rechtsnorm besteht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 1996 I R 83/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509, m.w.N.).

b) Das FG hat im einzelnen dargelegt, daß das FA die Tätigkeit der GbR B nicht aufgrund eines Versehens, sondern aufgrund mangelhafter Sachaufklärung bzw. unrichtiger Rechtsanwendung der Klägerin zugerechnet hat. Es hat diese Schlußfolgerung aus zwei Aktenvermerken und dem übrigen Inhalt der Steuerakten abgeleitet. An diese --auch vom FA mit der Revisionsbegründung nicht in Zweifel gezogene-- Würdigung ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

2. Das FG hat ferner zutreffend entschieden, daß als Rechtsgrundlage für den Änderungsbescheid vom 22. Oktober 1990 auch § 174 Abs. 2 AO 1977 ausscheidet.

a) Gemäß § 174 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist ein fehlerhafter Bescheid aufzuheben oder zu ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf nach § 174 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

b) Im Streitfall sind die von der GbR B erklärten Besteuerungsgrundlagen sowohl im Umsatzsteuerbescheid 1987 der Klägerin vom 27. Oktober 1989 als auch im Umsatzsteuerbescheid 1987 für die GbR B vom 19. Oktober 1990 berücksichtigt worden. Darin liegt eine mehrfache unvereinbare Berücksichtigung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 1995 XI R 37/95, BFHE 179, 196, BStBl II 1996, 148).

Gleichwohl konnte das FA den Umsatzsteuerbescheid 1987 vom 27. Oktober 1989 nicht auf der Grundlage des § 174 Abs. 2 AO 1977 ändern, weil --wie das FG zutreffend entschieden hat-- die Änderungsbeschränkung des Satzes 2 dieser Vorschrift eingreift. Die Klägerin hat weder unrichtige Angaben zum Sachverhalt gemacht noch die Rechtslage unzutreffend dargestellt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. August 1988 I R 115/84, BFH/NV 1989, 482, m.w.N.). Die fehlerhafte Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen der GbR B geht vielmehr ausschließlich auf die vom FA vertretene Rechtsauffassung zurück, die Klägerin und die GbR B bildeten ein (einheitliches) Unternehmen. Daß die Klägerin ihren Einspruch gegen den Bescheid vom 1. August 1989 auf die Vorläufigkeit der Festsetzung beschränkt hat, führt --entgegen der Auffassung des FA-- zu keiner anderen Beurteilung. Denn dieses Verhalten der Klägerin war nicht die entscheidende Ursache für die unrichtige Steuerfestsetzung.

3. Entgegen der Auffassung des FA kann die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides auch nicht aus § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 i.V.m. dem Grundsatz von Treu und Glauben hergeleitet werden.

a) Nach der bezeichneten Vorschrift darf ein Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor, weil die Klägerin die Änderung des Steuerbescheides vom 27. Oktober 1989 weder beantragt noch ihr zugestimmt hat.

b) Allerdings kann es unter besonderen Umständen gegen Treu und Glauben verstoßen, wenn ein Steuerpflichtiger die Zustimmung zu einer Berichtigung des Steuerbescheides verweigert und sich hierdurch in Widerspruch zu früherem Verhalten setzt (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1966 V 20/64, BFHE 86, 541, BStBl III 1966, 613; vom 23. Juni 1993 X R 214/87, BFH/NV 1994, 295, 297, und vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733, 735; jeweils m.w.N.). Darauf kann sich das FA im Streitfall jedoch nicht mit Erfolg berufen.

Die dargelegte Rechtsprechung ist vom BFH zu § 94 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung --dessen Inhalt der Regelung in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 entspricht-- entwickelt worden. Ob diese Rechtsprechung auch auf Änderungsbescheide anzuwenden ist, die unter Geltung der AO 1977 erlassen worden sind, braucht der Senat nicht generell zu entscheiden (vgl. zur Anwendbarkeit während der durch Art. 97 §§ 9 und 10 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung geregelten Übergangszeit: BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 295). Im Streitfall sind diese Grundsätze jedenfalls deshalb nicht anwendbar, weil ansonsten die ausdrückliche gesetzliche Regelung in § 174 Abs. 2 AO 1977 unterlaufen werden könnte. Durch diese Vorschrift hat der Gesetzgeber für bestimmte Fallgruppen den Konflikt zwischen materieller Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung und Rechtssicherheit abschließend geregelt.

Überdies liegt im Streitfall auch kein Verstoß gegen Treu und Glauben vor. Der einschlägigen (früheren) Rechtsprechung lagen im wesentlichen Sachverhalte zugrunde, in denen ein Steuerpflichtiger --unter Einschaltung des FG-- für ein bestimmtes steuerliches Ergebnis erfolgreich eingetreten war und später verhindern wollte, daß die entsprechenden materiell-rechtlichen Folgerungen gezogen wurden. Damit ist der Streitfall nicht vergleichbar.

4. Das FG brauchte entgegen der Auffassung des FA nicht zu prüfen, ob die Steuerbescheide vom 1. August 1989 und vom 27. Oktober 1989 wirksam bekanntgegeben worden sind. Denn angefochten war der Änderungsbescheid vom 22. Oktober 1990.

5. Die Rüge von Verfahrensmängeln durch das FA hält der Senat nicht für durchgreifend. Er sieht insoweit gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von einer Begründung ab.