Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB § 230

Tenor

Tenor

In dem Finanzrechtsstreit

wegen einh./ges Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1992/1993

hat der 5. Senat unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht Z., der Richterin am Finanzgericht K. und des Richters am Verwaltungsgericht T. sowie der ehrenamtlichen Richterin S. und des ehrenamtlichen Richters W. ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 2.12.2004

für Recht erkannt:

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob der Kläger Mitunternehmer ist.

Der Kläger ist als technischer Leiter bei der P. A. e.G. angestellt und bezieht daraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am 31.10.1992 schlossen der Kläger - als Inhaber - und die P. A. e.G. - als stiller Gesellschafter - einen Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft, die am 1.11.1992 beginnen sollte. Aus den Vorbemerkungen des Vertrages ist zu entnehmen, dass der Kläger einen Landwirtschaftsbetrieb mit Spezialisierung auf dem Gebiet der Rinderhaltung betreiben und die P. A. e.G. sich zur Stärkung des Unternehmenskapitals als stiller Gesellschafter am Betrieb des Klägers beteiligen wollte. Ihre Einlage erfolgte in Form von 76 Mutterkühen im Wert von 1.800 DM/Tier (Gesamtwert 136.800 DM), § 1 des Vertrages.

Nach § 3 oblag die Geschäftsführung ausschließlich dem Kläger. Er durfte jedoch die unter § 3 Abs. 2 Buchstaben a-k aufgezählten Maßnahmen nur mit Zustimmung des stillen Gesellschafters vornehmen.

In § 4 wurde vereinbart, dass die P. A. e.G. als stiller Gesellschafter am Ergebnis, Vermögen und an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt sein und die Beteiligungsquote sich nach § 9 bemessen soll. In § 9 wurde folgende Ergebnisbeteiligung vereinbart: Dem Kläger steht an dem gemäß § 8 ermittelten Ergebnis (= der im steuerlichen Jahresabschluss ausgewiesene Ertrag vor Berücksichtigung des Gewinn- oder Verlustanteils des stillen Gesellschafters) ein Vorabgewinn für seine Arbeitsleistung von jährlich 4.000 DM zu. Am darüber hinaus entstehenden Gewinn nehmen die Gesellschafter jeweils im Verhältnis des Saldos der Kapitalkonten teil. Verluste werden dem stillen Gesellschafter auch insoweit zugerechnet, als sie den Betrag seiner Einlage übersteigen Eine Änderung der Kapitalverhältnisse und eine Aufnahme weiterer stiller Gesellschafter wurde in § 11 ausgeschlossen.

Bei Beendigung der stillen Gesellschaft hat der stille Gesellschafter Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben und ist entsprechend dem Verhältnis der Salden der gebuchten Kapitalkonten zu berechnen. In die Wertermittlung gehen auch die stillen Reserven ein (§ 16). Dem stillen Gesellschafter stehen gemäß § 5 neben den gesetzlichen Informations- und Kontrollrechten nach § 233 HGB auch die Rechte aus § 716 BGB und § 118 HGB zu. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf den Vertrag. Mit Landpachtvertrag vom 5.10.1992 pachtete der Kläger ca 48 ha landwirtschaftliche Flächen.

Am 5.8.1994 reichte der Kläger für die atypisch stille Gesellschaft eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1992 ein, in der er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr vom 1.11.92 bis 30.6.93 in Höhe von 2000 DM erklärte, wovon 500 DM auf das Kalenderjahr 1992 entfielen, die allein ihm selbst (Beteiligter zu 1) zugerechnet werden sollten. Beim Aufteilungsmaßstab Kapital gab er für sich selbst 0 DM und für die P. A. e.G 136.800 DM an. Er fügte den Jahresabschluss zum 30.6.1993 bei, aus dem sich unter anderem Einnahmen aus Kälberverkäufen und Aufwendungen für Düngemittel, Futtermittel, Tierarzt, Besamung, Maschinenmiete und Lohnunternehmer ergaben.

Im sog. Negativbescheid vom 21.7.1995 erkannte das Finanzamt - der Beklagte - die atypische stille Gesellschaft nicht an und hielt den Erlass einer einheitlichen und gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abgabenordnung (AO) nicht für erforderlich, weil der Kläger keine Mitunternehmerinitiative entfalte und kein Mitunternehmerrisiko trage. Es rechnete den erklärten Betrag bei der Einkommensteuer des Klägers dessen übrigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu.

Der gegen den Bescheid vom 21.7.1995 erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 zurückgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt aus Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft könnten nicht nach §§ 179 Abs. 2 und 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO festgestellt werden, weil der Kläger kein Mitunternehmer sei.

Im Streitfall liege bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Sachverhalt vor, der die Zurechnung der Einkünfte bei der Agrargenossenschaft erlaube. Diese entscheide letztlich über das Unternehmen. Denn eine Kündigung der stillen Gesellschaft durch sie würde wegen ihrer Einlage zwangsläufig zur Liquidation des Unternehmens des Klägers fuhren. Der Gesamtgewinn nach Abzug der Vergütung von 4.000 DM würde dem still Beteiligten zufallen. Ein Gewinnausschluss schließe eine Mitunternehmerschaft aus Auch eine feste Vergütung ersetze die Gewinnbeteiligung nicht. Die vertragliche Gestaltung verhindere eine eigenständige Führung des Unternehmens durch den Kläger. Die Geschäftsführung obliege ihm nur mit Einschränkungen, vgl § 3 Abs. 2 des Vertrages.

Mit seiner Klage lässt der Kläger vortragen. Er betreibe seit dem 31.10.1992 einen auf Mutterkuhhaltung spezialisierten Landwirtschaftsbetrieb im Nebenerwerb, verfüge über das erforderliche Spezialwissen und habe die für den Betrieb erforderlichen Flächen angepachtet Der Betrieb habe seit dem Wirtschaftsjahr 1992/1993 mit Gewinn gearbeitet. Es liege eine landwirtschaftliche Mitunternehmerschaft vor, da der Kläger zusammen mit der P. A. e.G. Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko getragen habe. Nur er sei zur Führung der Geschäfte befugt gewesen. Eine Einschränkung der eigenständigen Führung des Unternehmens habe der Kläger in all den Jahren nicht hinnehmen müssen. Im Übrigen würden die Beschränkungen allenfalls im Innenverhältnis Auswirkungen haben. Im Außenverhältnis sei er vollkommen frei.

Für das Mitunternehmerrisiko reiche es aus, dass der Gesellschafter das Risiko der unbeschränkten Verlusthaftung im Außenverhältnis trage. Dies gelte auch dann, wenn im Innenverhältnis ein Freistellungsanspruch bestehe. Der Kläger hätte etwaige Verluste im Außenverhältnis als Einzelunternehmer allein und in vollem Umfang zu verkraften gehabt. Im Innenverhältnis hätte ihm nur ein Ausgleichsanspruch gegen die P. A. e.G. nach § 426 Abs. 2 BGB zugestanden. Die nur eingeschränkte Gewinnbeteiligung von 4.000 DM werde durch das unbeschränkte Haftungsrisiko und die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert. Es liege eine echte Gewinnbeteiligung und nicht nur eine bloße Festvergütung vor. Der Vorabgewinn des Klägers in Höhe von 4.000 DM werde nicht ohne Rücksicht auf den tatsächlichen Gewinn gezahlt, sondern schmälere sich bei nicht ausreichenden Betriebsergebnissen und entfalle unter Umständen auch ganz Der Kläger erfülle nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in seiner Person die Merkmale eines selbständigen Unternehmers, nicht dagegen die eines Arbeitnehmers. Er sei mit seinem Betrieb nicht in den Betrieb der P. A. e.G. integriert. Durch die Einordnung seiner Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit werde der Kläger schlechter gestellt, denn er verliere die Freibeträge nach § 34 e EStG und § 13 Abs. 3 EStG.

Der Kläger habe zwischenzeitlich Kapital in Höhe von 1.000 DM eingelegt, was aber für die Frage der Mitunternehmerschaft unerheblich sei. Anderes Anlagevermögen als Mutterkühe werde für die Haltung einer Mutterkuhherde nicht benötigt. Die Mutterkühe würden auf den angepachteten Flachen gehalten, sie seien von den Tierbeständen der P. A. e.G. getrennt. Der Kläger benötige keinen Stall, weil die Mutterkuhhaltung als eine Form der extensiven Weidewirtschaft ganzjährig im Freien betrieben werde. Allerdings nutze der Kläger eine ehemalige Feldscheune der P. A. e.G, um den Tieren eine Unterstellmöglichkeit und einen trockenen Futterplatz für die Winterfütterung zu bieten. Lohnkosten würden nicht anfallen, da der Kläger die Arbeiten überwiegend selbst erledige. Das sei problemlos möglich, da der Arbeitsaufwand bei ca 70 Tieren gering sei. Die Tiere würden sich durch den Weidegang selbst ernähren, ihre Kälber ohne fremde Hilfe gebären und diese säugen. Melken sei nicht erforderlich. Mit einigen Arbeiten, für die man Technik brauche, wie zum Beispiel Pflege der Weiden oder Heranschaffen von Winterfutter, beauftrage er die P. A. e.G. und rechne dies als Lohnarbeit ab.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte des Landwirtschaftsbetriebs durchzuführen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt zur Begründung vor: Eine Gewinnbeteiligung des Klägers sei ausgeschlossen, da der Gesamtgewinn nach Abzug der Festvergütung von 4.000 DM der P. A. e.G. zufalle. Wirtschaftlich betrachtet handele es sich bei der vorliegenden Gestaltung um einen Betriebsteil, der der P. A. e.G. zuzurechnen sei und in dem der Kläger als Arbeitnehmer beschäftigt sei. Die Gestaltung des Gesellschaftsvertrages schließe eine eigenständige Führung des Unternehmens durch den Kläger völlig aus.

Zwar sei grundsätzlich von einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis auszugehen (§§ 705 ff BGB), jedoch sei nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter auch bereits als Mitunternehmer anzusehen. Die Merkmale des Mitunternehmerrisikos wurden beim Kläger nicht vorliegen. Die Beteiligungsquote des Klägers sei mit 0 v H. und die des stillen Gesellschafters mit 100 v.H. bestimmt, weil das Kapitalkonto des Klägers (auch in den Folgejahren) 0 DM und das des stillen Gesellschafters 136.800 DM betrage. Eine Gewinnverteilung würde somit entfallen, denn ein Verlust und ein über den Betrag von 4.000 DM hinaus erwirtschafteter Gewinn werde der P. A. e.G. vollumfänglich zugerechnet. Der Betrag von 4.000 DM werde ihm unabhängig von der Erzielung eines Gewinnes oder Verlustes entsprechend den Angaben im Gesellschaftsvertrag zugerechnet Nach Aktenlage sei außerdem ersichtlich, dass dieser Betrag dem Kläger in den folgenden Veranlagungszeiträumen unverändert angerechnet wurde. Mangels Mitunternehmerrisiko brauchten die Voraussetzungen für Mitunternehmerinitiative nicht mehr geprüft werden.

Die Beteiligten erklärten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.

Dem Senat lagen die Feststellungsakte 1992 bis 1999 sowie die ESt-, Rechtsbehelfs- und Dauer-Akte des Finanzamts vor.

Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht eine einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung abgelehnt.

Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO in Verbindung mit § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn mehrere Personen daran beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Voraussetzung der hier begehrten einheitlichen und gesonderten Feststellung von land- und forstwirtschaftlichen Einkünften ist darüber hinaus gemäß § 13 Abs. 5 (jetzt 7) in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, dass das Ergebnis einer gemeinschaftlich ausgeübten land- und forstwirtschaftlichen Einkunftserzielung den Gesellschaftern als Mitunternehmern zuzurechnen ist. Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 Az: GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, und vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; Schmidt § 15 Rz 262) Mitunternehmerinitiative bedeutet danach Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuches. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt Diese Voraussetzungen erfüllt der Kläger nicht. Er ist nicht am Gewinn oder Verlust und auch nicht an den stillen Reserven beteiligt, weil für eine Beteiligung daran das Verhältnis der Kapitalkonten entscheidend ist, das nicht nur im Streitjahr, sondern bis einschließlich 1999 für den Kläger 0 % und für die P. A. e.G. 100 % betrug. Stattdessen erhielt er für seine Tätigkeit als Vorabgewinn eine feste Vergütung. Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Mitunternehmerschaft nur durch ein Gesellschaftsverhältnis begründet wird, das eine (allseitige) Beteiligung am Gewinn gewährt. Diese fehlt, wenn feste Bezüge vereinbart sind (BFH-Urteil vom 29. April 1992 XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803; Beschluss des Großen Senats vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BStBl II 1991,691).

Der Kläger würde auch nicht dadurch zum Mitunternehmer werden, wenn - wie er vorträgt - die Zahlung der Festvergütung unterbleiben müsste, sollte ein Verlust erwirtschaftet werden. Allerdings lassen sich weder dieses Vorbringen noch die gegenteilige Behauptung des Finanzamts auf Regelungen im Gesellschaftsvertrag stutzen. Der Vertragspassus "Dem Inhaber steht an dem gem. § 8 ermittelten Ergebnis ein Vorabgewinn für seine Arbeitsleistung von 4.000 DM p.a. zu" lässt offen, ob die Zahlung der Tätigkeitsvergütung vom Vorhandensein positiver Gewinne abhängig sein soll. Welcher Auslegung der Senat folgt, kann dahinstehen, weil auch der Wegfall des vorab zu zahlenden Arbeitsentgelts in einem Verlustjahr nicht zur Annahme eines Mitunternehmerrisikos fuhren würde. Denn das Vergütungsrisiko eines leitenden Angestellten für sein Gehalt entspricht grundsätzlich den bei Dienstverträgen üblichen Risiken und ist mit dem eines Mitunternehmers nicht vergleichbar, vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1993, VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, und vom 8. Juli 1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14. Hinsichtlich der vom Kläger geltend gemachten unbeschränkten Außenhaftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft wird zwar in Literatur und Rechtsprechung die Ansicht vertreten, dass diese eine ein Mitunternehmerrisiko grundsätzlich begründen könne, dies gilt aber dann nicht, wenn - wie im Streitfall - der Kläger nicht am Gewinn beteiligt ist (vgl. Schmidt EStG § 15 Rz 267, BFH-Urteil vom 9. Februar 1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196, wonach ein Komplementär einer KG wegen seiner unbeschränkten und unabdingbaren Außenhaftung auch dann Mitunternehmerrisiko trägt, wenn er im Innenverhältnis von einem Mitgesellschafter (Obergesellschaft) von der Haftung freigestellt ist; dies gilt auch dann, wenn er am Verlust, an den stillen Reserven, am Firmenwert, an den sonstigen immateriellen Werten sowie am Liquidationserlös der KG nicht beteiligt ist. Voraussetzung ist aber, dass er am Gewinn beteiligt ist). Grundsätzlich ist jemand, der nicht am Gewinn und Verlust beteiligt ist, sondern eine feste Vergütung erhält, kein Mitunternehmer (Schmidt EStG § 15 Rz 267, 269 mit weiteren Nachweisen).

Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung kann zwar ein nicht vorhandenes oder nur geringfügig bestehendes Mitunternehmerrisiko durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BStBl II 1996, 66, nach dessen Sachverhalt der alleinige Anteilseigner und Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH durch seine ungewöhnlich hohe Tantieme an positiven Jahresergebnissen der KG in erheblichem Umfang teilhatte und die Entfaltung seiner Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt war Trotz fehlender Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert der KG sei er dennoch als Mitunternehmer anzusehen, weil angesichts der ausgeprägten Unternehmerinitiative ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko hinreichend sei, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 in BStBl II 1994, 702 m.w.N.). Im vorliegenden Fall kann eine solche Kompensation jedoch nicht stattfinden, da angesichts der vielen vertraglichen Beschrankungen von einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative des Klägers nicht die Rede sein kann. Der Senat verkennt zwar nicht, dass der Kläger nach außen als Geschäftsinhaber auftritt, berücksichtigt aber in seiner Entscheidung die alles beherrschende Stellung der P. A.

Diese ist nicht nur - wie oben dargestellt - infolge der besonderen Ergebnisbeteiligungsmodalitäten allein am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt, sondern sie beschäftigt den Kläger als Leitenden Angestellten und ist demzufolge ihm gegenüber weisungsbefugt. Der Kläger wird daher in dem neu gegründeten landwirtschaftlichen Betrieb die Interessen der P. A. e.G. vertreten, wahrend seine eigenen wirtschaftlichen Bestrebungen nur begrenzt sein werden, denn in dem von ihm erzielbaren Höchstbetrag von 4.000 DM im Jahr schlägt sich der Erfolg einer geschäftlichen Tätigkeit nicht nieder. Die für den Betrieb erforderlichen Leistungen kann der Kläger nur mit Hilfe der P. A e.G. erbringen. Sie hat nicht nur die Kühe eingebracht, sondern führt auch durch ihre Arbeitskräfte und Maschinen die anfallenden größeren Arbeiten durch und überlässt dem Betrieb ihre Feldscheune auf dem Weideland, das zwar vom Kläger gepachtet, aber offensichtlich zuvor von ihr selbst genutzt wurde.

Wahrend in den bisher vom BFH entschiedenen Fällen darum gestritten wurde, ob der atypisch stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, weil es meist bei diesem fraglich war, ob er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (zum Beispiel BFH-Urteil vom 31. August 1999 VIII R 21/98, BFH/NV 2000, 554), liegen im vorliegenden Streitfall die Probleme nicht beim stillen Gesellschafter, der das gesamte Unternehmensrisiko trägt und ohne den der landwirtschaftliche Betrieb nicht möglich wäre, sondern beim Kläger selbst. Die Revision wird daher zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.