Normenkette

AO 1977 § 155 Abs. 2 AO 1977 § 162 Abs. 5 AO 1977 § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 § 171 Abs. 10 AO 1977 § 171 Abs. 10 Satz 1 AO 1977 § 175 AO 1977 § 175 Abs. 1 AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 § 179 Abs. 1 AO 1977 § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 181 Abs. 5 Satz 1 VStG § 5 Abs. 2 VStG § 19 Abs. 1 Satz 1

Vorinstanz

FG Berlin; 09.12.2004; 3 K 3240/02

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Miterben nach ihrer im Juli 2000 verstorbenen Mutter R. R war unbeschränkt vermögensteuerpflichtig; sie hatte eigenes Vermögen und war darüber hinaus an einer Erbengemeinschaft (Erbengemeinschaft I) beteiligt.

R reichte ihre Vermögensteuererklärung auf den 1. Januar 1995 im Jahr 1996 ein. Anfang Januar 1997 ergänzte sie ihre Erklärung um die Anteile an den vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgütern und den Schulden der Erbengemeinschaft I. Mit Bescheid vom 30. Januar 1997 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1995 für 1995 und 1996 (Hauptveranlagung) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gegen R fest; die Anteile der R an den vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgütern und den Schulden der Erbengemeinschaft I wurden erklärungsgemäß angesetzt.

Aufgrund der im Jahr 1996 eingereichten Feststellungserklärung für die Erbengemeinschaft I stellte das FA deren vermögensteuerpflichtige Wirtschaftsgüter und deren Schulden auf den 1. Januar 1995 erstmals mit Bescheid vom 12. Februar 2001 gesondert fest. Der Bescheid enthielt --ebenso wie der auf Einspruch hin ergangene Änderungsbescheid vom 20. März 2001-- den Zusatz, dass er nur Bindungswirkung für noch nicht festsetzungsverjährte Folgebescheide entfalte.

Mit Schreiben vom 2. April und 9. Mai 2001 beantragten die Kläger, den Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1995 gemäß § 175 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern. Da für die Erbengemeinschaft I ein Feststellungsbescheid ergangen sei, der Bindungswirkung nur für noch nicht festsetzungsverjährte Folgebescheide entfalte, dürften die Anteile an den vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgütern und den Schulden der Erbengemeinschaft I bei der Festsetzung der Vermögensteuer für 1995 nicht mehr berücksichtigt werden.

Mit Bescheid vom 17. Mai 2001 lehnte das FA diesen Antrag ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA dem Klageantrag gemäß zur Änderung der Vermögensteuerfestsetzung auf den 1. Januar 1995 zu verpflichten.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG), aus § 175 Abs. 1 AO 1977 folge keine Verpflichtung zur Änderung der Vermögensteuerfestsetzung auf den 1. Januar 1995, lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

1. Das FG hat zu Recht einen Anspruch der Kläger auf Änderung der Vermögensteuerfestsetzung für 1995 aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 abgelehnt. Da sowohl die Frist für die Festsetzung der Vermögensteuer auf den 1. Januar 1995 (Folgebescheid) als auch die Frist für die gesonderte Feststellung der Anteile an den Wirtschaftsgütern und den Schulden der Erbengemeinschaft I auf den 1. Januar 1995 (Grundlagenbescheid) abgelaufen ist, kann der Vermögensteuerbescheid vom 30. Januar 1997 in rechtmäßiger Weise nicht mehr geändert werden; ein gleichwohl ergehender Bescheid wäre rechtswidrig. Ein Anspruch auf Erlass eines solchen rechtswidrigen Folgebescheids besteht nicht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 1999 III R 57/98, BFH/NV 2000, 543, m.w.N.).

a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid von Amts wegen zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977) erlassen, aufgehoben oder geändert wird, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt. Diese Berichtigungsnorm dient zum einen dazu, die vom Grundlagenbescheid ausgehende Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO 1977) verfahrensrechtlich zur Geltung zu bringen; zum anderen trägt sie der von der Bindungswirkung ausgehenden Kompetenzverteilung im Verwaltungsverfahren Rechnung (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1993 IX R 27/90, BFHE 171, 486, BStBl II 1993, 820, m.w.N.). Der Bescheid vom 20. März 2001 über die gesonderte Feststellung der Anteile an den vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgütern und den Schulden der Erbengemeinschaft I ist Grundlagenbescheid für den Vermögensteuerbescheid vom 30. Januar 1997 (Folgebescheid; § 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). R's Anteile an den vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgütern und den Schulden dieser Erbengemeinschaft gehören zu ihrem Gesamtvermögen (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes --VStG--); deren Wert ist gesondert festzustellen (§ 180 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977).

b) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 AO 1977).

aa) Der Ablauf der Festsetzungsfrist für einen Folgebescheid ist gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO 1977 gehemmt. Die Festsetzungsfrist endet danach nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Der Ablauf der Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid (gesonderte Feststellung) ist gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 insoweit unbeachtlich, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. § 171 Abs. 10 AO 1977 bleibt dabei außer Betracht.

bb) Nach den vorgenannten Vorschriften wird, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann, der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer im Ausmaß der Bindung dieses Grundlagenbescheids gehemmt und diese Hemmung durch § 171 Abs. 10 AO 1977 auf die Frist von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ausgedehnt (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 1987 II R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318). Ergeht ein gesonderter Feststellungsbescheid nicht mehr in offener Feststellungsfrist, kann er seine Bindungswirkung zulässig nur noch für Steuerfestsetzungen in offener Festsetzungsfrist entfalten. Ist Verjährung sowohl für die Steuerfestsetzung (Folgebescheid) als auch für die gesonderte Feststellung (Grundlagenbescheid) eingetreten, kann in rechtmäßiger Weise ein Folgebescheid nicht mehr ergehen; ein gleichwohl ergehender Bescheid wäre rechtswidrig. Ein Anspruch auf Erlass eines solchen rechtswidrigen Folgebescheids besteht nicht (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 543).

cc) Im Streitfall war bei Erlass des Bescheides vom 12. Februar 2001 über die gesonderte Feststellung der Anteile an den vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgütern und den Schulden der Erbengemeinschaft I zum 1. Januar 1995 sowohl die Frist für die gesonderte Feststellung als auch die Frist für die Festsetzung der Vermögensteuer auf den 1. Januar 1995 abgelaufen. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gelten für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sinngemäß auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO 1977). Die Frist für die gesonderte Feststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977) auf den 1. Januar 1995 begann auf Grund der 1996 eingereichten Feststellungserklärung mit Ablauf des Kalenderjahres 1996 und endete am 31. Dezember 2000 (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 AO 1977). Die Festsetzungsfrist für die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1995 begann auf Grund der 1996 eingereichten Steuererklärung mit Ablauf des Kalenderjahres 1996 und endete ebenfalls am 31. Dezember 2000 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977, § 5 Abs. 2 VStG, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 VStG und Art. 26 § 2 des Gesetzes zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms --FKPG-- vom 23. Juni 1993, BGBl I, 944, 973).

c) Im Übrigen kommt dem Bescheid über die gesonderte Feststellung vom 20. März 2001 die ihm von den Klägern beigelegte Bindungswirkung ("negativer Feststellungsbescheid", vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 171, 486, BStBl II 1993, 820) nicht zu. Die Tatsache, dass der Bescheid für bereits festsetzungsverjährte Steuern keine Bindungswirkung entfalten kann, bedeutet nicht, dass der nach § 155 Abs. 2 AO 1977 ergangene Folgebescheid geändert werden müsste. Anderenfalls würde dem Bescheid vom 20. März 2001 eine Bindungswirkung beigemessen, die er gerade nicht hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. August 2006 II R 24/05, juris: StRE200610291).

2. Das FG hat ebenfalls rechtsfehlerfrei angenommen, dass auch aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 kein Anspruch der Kläger auf Änderung der Festsetzung der Vermögensteuer auf den 1. Januar 1995 folgt, weil kein rückwirkendes Ereignis vorliegt.

a) Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerrechtliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis steuerrechtlich in die Vergangenheit zurückwirkt, beurteilt sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem die Norm steht, ergibt sich, dass der Begriff "Ereignis" alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Das Ereignis muss ferner stattfinden, nachdem der Steueranspruch entstanden ist (BFH-Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 13/02, BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554). Das Ereignis muss sich steuerlich für die Vergangenheit mit der Folge auswirken, dass der Steuerbescheid, der vor Eintritt des Ereignisses rechtmäßig war, durch den Eintritt des Ereignisses rechtswidrig wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2006 VI R 2/03, BFH/NV 2006, 1045, m.w.N.; Beermann/ von Wedelstädt, Abgabenordnung, § 175 Rz. 45).

b) Weder der Ablauf der Feststellungsfrist noch das Unterlassen, bis zu deren Eintritt eine gesonderte Feststellung durchzuführen, stellen ein solches rückwirkendes Ereignis dar. Sie führen nicht dazu, dass "der für die Besteuerung maßgebliche Sachverhalt sich ... ändert" (vgl. BTDrucks VI/1982, 155). Die Verjährung führt dazu, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen (§ 47 AO 1977), aber nicht zu einer nachträglichen Veränderung des steuerlich maßgeblichen Sachverhalts. Unterlässt es das FA, die gesonderte Feststellung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist durchzuführen, gilt Gleiches. Fraglich ist deshalb schon, ob überhaupt ein Ereignis vorliegt; jedenfalls führt dies aber nicht zu einer nachträglichen Veränderung des steuerlich maßgeblichen Sachverhalts.

c) Aus § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 AO 1977 ergibt sich nichts anderes.

aa) Das für die Festsetzung einer Steuer zuständige FA darf nicht in eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen eintreten, wenn es richtigerweise deren gesonderter Feststellung bedarf. Die sich aus § 179 Abs. 1 AO 1977 ergebende Vorgreiflichkeit des Feststellungsverfahrens steht einer Beurteilung des Sachverhalts unmittelbar im Rahmen der Steuerveranlagung entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFH/NV 2006, 2144, m.w.N.). Hiervon abweichend bestimmt § 155 Abs. 2 AO 1977, dass i.V.m. § 162 Abs. 5 AO 1977 eine in einem Grundlagenbescheid zu treffende Entscheidung im Folgebescheid vorweggenommen werden darf. Diese Vorschrift erlaubt aber nur, im Folgebescheid eine erkennbar einstweilige Regelung zu treffen, die einem noch zu erlassenden Grundlagenbescheid vorgreift (BFH-Urteil vom 9. Februar 2005 X R 52/03, BFH/NV 2005, 1235; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 155 Rz. 39 f., m.w.N.). Daraus lässt sich nicht der Rechtssatz ableiten, die dem Folgebescheid zunächst vorläufig zu Grunde gelegte Bemessungsgrundlage entfalle, wenn die einstweilige Regelung im Folgebescheid wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist unabänderbar wird und der an sich erforderliche Grundlagenbescheid nicht oder nicht innerhalb der für ihn geltenden Feststellungsfrist ergeht.

bb) Eine ausdrückliche diesbezügliche Regelung enthält § 155 Abs. 2 AO 1977 nicht. Soweit gesetzliche Regelungen die Berücksichtigung einer Änderung der Bemessungsgrundlage normieren, lässt sich im Übrigen ein einheitliches Prinzip, dass dies durch Rückwirkung Berücksichtigung finden müsse, nicht erkennen (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 175 Rz. 55, m.w.N.).

Auch aus dem Sinn und Zweck eines Gesetzes kann sich eine solche materielle Rückbewirkung ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 107/00, BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134, m.w.N.; Klein/Rüsken, a.a.O., § 175 Rz. 56). Sie ergibt sich bei der Auslegung von § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 AO 1977 aber jedenfalls nicht, soweit es --im Streitfall-- Ziel ist, das gesondert festgestellte Vermögen der Erbengemeinschaft I bei der Festsetzung der Vermögensteuer gänzlich unberücksichtigt zu lassen.

Die Anteile an den vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgütern und den Schulden der Erbengemeinschaft I wurden erklärungsgemäß bei der Festsetzung der Vermögensteuer auf den 1. Januar 1995 zu Grunde gelegt. Bei fristgerechtem Handeln des FA hätte dieses die gesondert festgestellten Werte umsetzen können. Bei rechtzeitigem Handeln von R beziehungsweise der Kläger --nämlich gegebenenfalls durch Untätigkeitseinspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) oder Untätigkeitsklage bzw. Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) einen Grundlagenbescheid zu erzwingen-- wäre das Ziel, die Anteile an den vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgütern und den Schulden der Erbengemeinschaft I bei der Veranlagung der R zur Vermögensteuer nicht anzusetzen, nicht erreichbar gewesen, legt man den vom FA im Bescheid vom 20. März 2001 festgestellten Wert zu Grunde. Die von den Klägern beanspruchte Nichtberücksichtigung bei der Festsetzung für die Vermögensteuer 1995 wäre also verfahrens- oder prozessordnungsgemäß nicht erreichbar gewesen. Ein Bedürfnis für eine teleologische Interpretation, die zu einem anderen, die Kläger besser stellenden materiellen Ergebnis führen würde, besteht daher nicht.

cc) Mit der Anordnung in § 181 Abs. 5 Satz 1 AO 1977, dass § 171 Abs. 10 AO 1977 außer Betracht bleibt, wenn ein Feststellungsbescheid nach Ablauf der für ihn geltenden Feststellungsfrist ergeht, soll es für festsetzungsverjährte Folgebescheide bei deren Verjährung bewenden. Für die Fälle der auf § 155 Abs. 2 AO 1977 gestützten Folgebescheide würde die Regelung in ihr Gegenteil verkehrt, wenn allein der Ablauf der Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid ein rückwirkendes Ereignis hinsichtlich des Folgebescheides auslösen und zum Beginn der Festsetzungsfrist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 führte.

d) Ob im Streitfall die Festsetzung der Vermögensteuer auf den 1. Januar 1995 mit Bescheid vom 30. Januar 1997 auf der Grundlage des § 155 Abs. 2 AO 1977 möglicherweise rechtswidrig war (so ist eine Inanspruchnahme nicht von § 155 Abs. 2 AO 1977 gedeckt, wenn der Erlass des Grundlagenbescheides nicht mehr beabsichtigt ist, vgl. BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2003 II B 76/03, BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204, wenn bereits ein Grundlagenbescheid ergangen ist, vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 II R 24/93, BFH/NV 1996, 450, wenn das FA die gesonderte Feststellung jederzeit hätte durchführen können, vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1986 I R 155/84, BFH/NV 1987, 564, oder wenn für den Adressaten eines auf der Rechtsgrundlage des § 155 Abs. 2 AO 1977 ergehenden Folgebescheides aus dem Bescheid selbst oder aus den Umständen nicht eindeutig zu erkennen ist, dass eine bestimmte Besteuerungsgrundlage nur vorläufig angesetzt wird und von der Regelung in einem Grundlagenbescheid abhängig ist, vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596), kann offen bleiben. Denn dies berührte --lediglich-- die Frage der nicht verfahrensgegenständlichen Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheids vom 30. Januar 1997 zum Zeitpunkt seines Erlasses, nicht aber die Frage eines rückwirkenden Ereignisses durch ein späteres Unterlassen.