Normenkette

AO § 171 Abs. 10 AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO § 180 Abs. 2 AO § 180 Abs. 3 AO § 180 Abs. 5 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1 AIG § 2 Abs. 1 S. 3

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden weder der Klägerin noch der Staatskasse auferlegt.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, wie Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind und die bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind, einheitlich und gesondert festzustellen sind (§ 180 Abs. 5 AO in der für das Streitjahr 1983 maßgebenden Fassung) und welche steuerrechtlichen Auswirkungen sich aus den Feststellungen ergeben.

Die Klägerin hat ihren Sitz in Z und firmiert unter "Klin.". Sie und ihre Gesellschafter sind an in- und ausländischen Personengesellschaften und an Kapitalgesellschaften, die zum Teil in der Bundesrepublik Deutschland steuerrechtlich als Personengesellschaften eingestuft werden, beteiligt. Darüber hinaus ist die Klägerin selbst gewerblich tätig. Ihre Mitunternehmer waren im Streitjahr 1983 folgende Personen:

|Anteil in% 1. XX| 12,50 2. A| 10,00 3. B| 12,50 4. C| 10,00 5. D| 12,50 6. E| 10,00 7. F| 10,00 8. G| 6,25 9. H| 6,25 10. I| 10,00

XX verstarb am 18.07.1984. Rechtsnachfolger wurden B, D, G und H.

Die Klägerin war im Streitjahr u.a. an folgenden Gesellschaften, die nach inländischem Steuerrecht als Personengesellschaft zu beurteilen sind, beteiligt:

1. 1 GmbH & atypisch stille Gesellschaft, Z (nachfolgend kurz - 1 -).

Die 1 übte ihre gewerbliche Tätigkeit im Streitjahr in einer Betriebsstätte in den USA ({ } ) aus. Inhaber des Handelsgeschäfts ist die 1 GmbH. Atypisch stille Gesellschafter sind die zehn Mitunternehmer der Klägerin, bzw. deren Rechtsnachfolger, und die Klägerin selbst mit einer Einlage von { } . DM. Die Gesellschaft ist unter Steuernummer { } beim beklagten Finanzamt steuerlich erfasst.

2. 2 Ltd. Partnership, { } /USA (nachfolgend kurz - 2 -).

Die Gesellschaft erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf einer landwirtschaftlichen Farm von ca. 19 qkm in den USA. Es werden insbesondere Sojabohnen und Mais angebaut. Die Verwaltung erfolgt durch eine Chicagoer Bank. Die Gesellschaftsanteile werden von den Mitunternehmern der Klägerin bzw. deren Gesamtrechtsnachfolgern gehalten und sind im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin mit ca. { } . DM zum 31.12.1983 unter Finanzanlagen aktiviert.

3. 6 K/S, { } /Dänemark

4. 22 S.C.S., { } /Belgien

5. 3. S.C.S., { } /Frankreich (später 3a., { } /Frankreich)

6. 9 GmbH & atypisch stille Gesellschaft, { } /Österreich

7. 10 GmbH & atypisch stille Gesellschaft

Die Klägerin reichte am 19.11.1985 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensbesteuerung 1983 beim beklagten Finanzamt ein. In Zeile 17 der Erklärung gab sie nach DBA steuerfreie ausländische Einkünfte von 8.311 DM an und verwies hierzu auf eine beigefügte Anlage. In der Anlage ESt 1,2,3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte erklärte sie nach § 2 Abs. 1 AIG zu berücksichtigende Verluste und Gewinne i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG. Als Empfangsbevollmächtigter wurde B benannt.

In der Erklärung und den beigefügten Anlagen erklärte sie u.a. folgende Beträge:

Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind| 1983 DM Gewinnanteil 1 GmbH & atypisch stille Gesellschaft/USA| 1.107 Gewinnanteil 6 K/S, { } /Dänemark| 91 Gewinnanteil 22 S.C.S., { } /Belgien| 3.668 Gewinnanteil 2 Lt. Partnership, { } /USA| 1.194 Gewinnanteil 3. S.C.S., { } /Frankreich,| 416 steuerbefreite Zinsen| 509 Gewinnanteil 9 GmbH & atypisch stille Gesellschaft, { } /Österreich| 1.248 Zinsen 23 S.R.L., { } /Italien| 73 Summe| 8.311

Um diesen Betrag von 8.311.{ } DM minderte sie ihren steuerpflichtigen Gewinn.

Verlustausgleich nach § 2 Abs. 1 AIG| 1983 DM 10 GmbH & atypisch stille Gesellschaft Betriebsstätte Pakistan| -404

Um diesen Betrag minderte sie ihren steuerpflichtigen Gewinn.

Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 AIG| 1983 DM Gewinnanteil 1 GmbH & atypisch stille Gesellschaft/USA| 1.107 Gewinnanteil 2 Ltd. Partnership, { } /USA| 890 Summe| 1.998

Um diesen Betrag erhöhte sie ihren steuerpflichtigen Gewinn.

In der Anlage zur Feststellungserklärung rechnete sie folgende Beträge ihren Mitunternehmern zu:

Mitunternehmer|Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind; Bei Antrag nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG zu berücksichtigende Beträge |Verluste DM| Gewinne i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 3 AIG DM XX| 50| 249 A| 40| 199 B| 50| 249 C| 40| 199 D| 50| 249 E| 40| 199 F| 40| 199 I| 40| 199 G| 25| 124 H| 25| 124 Summen| 404| 1.998

Das beklagte Finanzamt stellte am 05.12.1985 die erklärten und in der Anlage aufgeführten Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Eine berichtigte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 1983, die am 18.10.1990 beim Finanzamt einging, wurde nicht veranlagt.

Der steuerliche Berater der Klägerin reichte am 24.06.1986 für die 1 eine - als vorläufig gekennzeichnete - Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1983 beim beklagten Finanzamt ein. Es wurden nach dem DBA USA steuerfreie ausländische Einkünfte von 1.268 DM und Hinzurechnungen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG von 10.957 DM erklärt, von den Hinzurechnungen entfielen auf die Klägerin 1.107 DM. Der Bescheid für die 1 erging erklärungsgemäß am 04.07.1986 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 24.05.1988 reichte der steuerliche Berater für die 1 eine weitere Feststellungserklärung ein (Hinzurechnungsbetrag nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG: 12.718 DM; Anteil der Klägerin: 3.297 DM). Er wies darauf hin, dass eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO durchzuführen sei. Das Finanzamt veranlagte diese Erklärung nicht. Am 28.09.1988 reichte der Berater erneut eine berichtigte Feststellungserklärung zu § 180 Abs. 5 AO beim beklagten Finanzamt ein, in der nach DBA steuerbefreite Einkünfte von 13.341 DM und Hinzurechnungsbeträge nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in gleicher Höhe angegeben waren. Der Anteil der Klägerin von 3.297 DM wurde darin auf ihre Mitunternehmer verteilt, da sie - die Klägerin - nicht Feststellungsbeteiligte sei. Der Berater bat darum, die Erklärung an das zuständige FA 2 weiterzuleiten. Das Finanzamt folgte dieser Bitte am 23.10.1990. Das FA 2 erließ am 07.03.1991 einen erklärungsgemäßen Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach Abschluss einer Außenprüfung bei der 1 stellte das beklagte Finanzamt am 12.05.1992 für diese ausländische Einkünfte nach § 2 AIG aus den USA von 5.424 DM fest und rechnete der Klägerin in der Anlage 1, 2, 3 ESt B Gewinne nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in Höhe von 3.297 DM zu und änderte den Bescheid vom 04.07.1986. Am 27.05.1993 änderte es den Anteil der Klägerin auf 3.203 DM. Den Bescheid des FA 2 vom 07.03.1991 hob es am 27.05.1992 auf.

Die Hinzurechnungen nach § 2 Abs. 1 AIG hinsichtlich der Beteiligung an der 2 wurden von der Klägerin zunächst - wie dargestellt - in ihrer Erklärung vom 19.11.1985 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensbesteuerung 1983 mit 890 DM angegeben, ihren Mitunternehmern zugerechnet und entsprechend vom beklagten Finanzamt veranlagt. Der steuerliche Berater der Klägerin reichte am 31.07.1989 beim FA 2 eine Feststellungserklärung 1983 für die 2 ein, in der er ausländische Einkünfte, die aufgrund DBA steuerfrei sind, von 1.229 DM erklärte. Das FA 2 erließ erklärungsgemäß am 31.01.1991 für die Inlandsbeteiligten der 2 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 5 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Diesen Bescheid hob das beklagte Finanzamt am 27.02.1997 auf.

Das beklagte Finanzamt ordnete am 08.12.1987 für die Klägerin eine Außenprüfung an. Die Prüfungsanordnung erstreckte sich u.a. auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für 1983. Der Klägerin wurde mitgeteilt, dass zur Prüfung der Auslandsbeziehungen Fachprüfer des Bundesamts für Finanzen zugezogen werden. Im Rahmen der Außenprüfung stellten die Prüfer u.a. fest, dass das beklagte Finanzamt für die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO sachlich und örtlich zuständig sei. Der Verlustabzug und die Hinzurechnung nach § 2 AIG wirke sich nicht auf den laufenden Gewinn aus, sondern sei in eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO einzubeziehen. Die Einkünfte nach § 180 Abs. 5 AO seien einheitlich und gesondert wie folgt festzustellen:

| steuerbefreite Einkünfte DM 1983 bei § 32 b EStG| steuerbefreite Einkünfte DM 1983 bei § 2 AIG 10 GmbH & atypisch stille Gesellschaft/Pakistan|| -404 1 GmbH & atypisch stille Gesellschaft/USA|| 1.107 6 K/S, { } /Dänemark| 77| 22 S.C.S., { } /Belgien| 6.379| 3. S.C.S., { } /Frankreich| 822| 9 GmbH & atypisch stille Gesellschaft, { } /Österreich| 1.248| 2 Ltd. Partnership, { } /USA| 1.229| 1.229

Dabei sei berücksichtigt, dass die Grundlagenbescheide für die 1 vom 12.05.1992 und vom 27.10.1993 nicht innerhalb der Jahresfrist ausgewertet worden seien und deshalb nur der bisherige Ansatz möglich sei.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 10.12.1996 zusammen mit dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der steuerpflichtigen inländischen Einkünfte gesonderte und einheitliche Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO für das Jahr 1983 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Darin einschließlich der Anlagen traf es folgende Feststellungen:

Für die Feststellungsbeteiligten werden die Besteuerungsgrundlagen wie folgt festgestellt:

Einkünfte 1983|| aus Land- und Forstwirtschaft /USA gemäß § 180 Abs. 5 AO|| 1.229 DM aus Gewerbebetrieb| a) Inland| 16.940 DM | b) Ausland gemäß § 180 Abs. 5 AO| 9.231 DM

Die Beträge werden den Beteiligten wie folgt zugerechnet:

Aufteilung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1983 (§ 180 Abs. 5 AO)

DBA-Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft|| 2/USA|| Beteiligte an der Klin.| Beteiligung an den Einkünften| Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind|| | | Bei ausschließlicher Anwendung des § 32 b EStG| |Nach § 2 Abs. 1 AIG zu berücksichtigende Hinzurechnung || DM| DM| XX| 12,50| 153| 153| A| 10,00| 122| 122| B| 12,50| 153| 153| C| 10,00| 122| 122| E| 10,00| 122| 122| F| 10,00| 122| 122| I| 10,00| 122| 122| D| 12,50| 153| 153| G| 6,25| 76| 76| H| 6,25| 76| 76| gesamt| 100,00| 1.229| 1.229| Land|| |USA|

DBA-Einkünfte aus Gewerbebetrieb|| Beteilig. an 1/BS USA| 10/BS Pakistan| Beteiligte an der Klin.| Beteiligung an den Einkünften| Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind|| | |Nach § 2 Abs. 1 AIG zu berücksichtigende Hinzurechnung| |Nach § 2 Abs. 1 AIG zu berücksichtigender Verlust || DM| DM| XX| 12,50| 138| 50| A| 10,00| 110| 40| B| 12,50| 138| 50| C| 10,00| 110| 40| E| 10,00| 110| 40| F| 10,00| 110| 40| I| 10,00| 110| 40| D| 12,50| 138| 50| G| 6,25| 69| 25| H| 6,25| 69| 25| gesamt| 100,00| 1.107| 404| Land|| USA |Pakistan|

DBA-Einkünfte aus Gewerbebetrieb|| Beteiligung an 6/Dänemark| Beteiligung an 8/Belgien| Beteiligung an 3/Frankreich| Beteiligung an 9./Österreich | |Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind|Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind|Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind|Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind Beteiligte an der Klin.|Beteiligung an den Einkünften|Bei ausschließlicher Anwendung des § 32 b EStG| Bei ausschließlicher Anwendung des § 32 b EStG| Bei ausschließlicher Anwendung des § 32 b EStG| Bei ausschließlicher Anwendung des § 32 b EStG || DM| DM| DM| DM XX| 12,50| 9| 797| 102| 156 A| 10,00| 7| 637| 82| 124 B| 12,50| 9| 797| 102| 156 C| 10,00| 7| 637| 82| 124 E| 10,00| 7| 637| 82| 124 F| 10,00| 7| 637| 82| 124 I| 10,00| 7| 637| 82| 124 D| 12,50| 9| 797| 102| 156 G| 6,25| 4| 398| 51| 78 H| 6,25| 4| 398| 51| 78 gesamt| 100,00| 77| 6.379| 822| 1.248 Land|| Dänemark| Belgien| Frankreich| Österreich

Die Klägerin legte hiergegen am 20.12.1996 Einspruch ein. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 02.01.2001 zurückgewiesen.

Die Klägerin hat am 02.02.2001 Klage erhoben und zur Begründung vorgetragen:

1. Das Finanzamt verstoße gegen die Regelungen über Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten, wenn es über die Feststellung ausländischer Einkünfte unter einer anderen Steuernummer einen zweiten Feststellungsbescheid erlasse und sodann den Erstbescheid wieder aufhebe. Mit dem zweiten Feststellungsbescheid täusche es den Beginn einer neuen Ablauffrist nach § 171 Abs. 10 AO vor. Der Bescheid vom 10.12.1996 stelle einen Scheinverwaltungsakt dar, da er insoweit nur die Regelung des Bescheides vom 05.12.1985 wiederhole. Die Aufhebung des Feststellungsbescheides sei wegen Ablaufs der Feststellungsfrist unzulässig.

2. Eine Verbindung der gesonderten und einheitlichen Feststellung der steuerpflichtigen inländischen Einkünfte mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO in einem Sammelbescheid sei nicht zulässig.

3. Der Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 AO vom 10.12.1996 sei nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, da das beklagte Finanzamt sachlich nicht zuständig gewesen sei. Das FA 2 sei für die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO zuständig, da Betriebsstättenfinanzämter nach der 4. VO zur Änderung der Finanzamts-Zuständigkeitsverordnung nur zuständig seien, wenn sich die Beteiligung im Betriebsvermögen der Personengesellschaft befinde. Darüber hinaus sei er nach § 127 AO rechtswidrig gewesen, da davon auszugehen sei, dass das zuständige FA 2 in Anbetracht der zahlreichen Mängel anders entschieden hätte.

4. Unabhängig von den grundsätzlichen Bedenken gegen ein zweistufiges Feststellungsverfahren seien jedenfalls die Feststellungen ausländischer Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 AO ausschließlich auf der Ebene der Untergesellschaften zu treffen. Ein zweistufiges Feststellungsverfahren sei nicht durchzuführen, da die festgestellten Einkünfte nur für die Besteuerung natürlicher oder juristischer Personen - im Streitfall: die Gesellschafter der Klägerin -, nicht aber für die Klägerin als Obergesellschaft, von Bedeutung seien. Deshalb seien im Streitfall an jeder Untergesellschaft die zehn inländischen Gesellschafter der Klägerin beteiligt. Für jede Untergesellschaft habe damit eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO durchgeführt werden müssen mit den Gesellschaftern als Feststellungsbeteiligte. Ohne Feststellung für die Klägerin auf Ebene der Untergesellschaft fehle es an einer Grundlage für die Feststellung bei der Klägerin als Obergesellschaft. Das BFH-Urteil III R 5/87 habe zwar ein zweistufiges Feststellungsverfahren für zulässig erachtet, hierfür jedoch keine Begründung geliefert und sei daher in der Literatur auf Ablehnung gestoßen. Dagegen stärke das BFH-Urteil vom 09.07.2003 (I R 5/03) den Rechtsstandpunkt der Klägerin; dort sei entschieden worden, dass auf Ebene der Untergesellschaft ein Feststellungsverfahren durchzuführen sei. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sehe kein zweistufiges Feststellungsverfahren vor. Die Einkünfte seien den Gesellschaftern und nicht der Obergesellschaft zuzurechnen. Dies sei ausdrücklich noch einmal in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ab 1992 normiert. Die Obergesellschaft sei keine Person und weder einkommensteuer- noch körperschaftsteuerpflichtig. § 171 Abs. 10 AO spreche nach seinem Wortlaut ebenfalls gegen ein zweistufiges Verfahren; danach sei ein Grundlagenbescheid für die Festsetzung einer Steuer - und nicht für eine weitere Feststellung - bindend. Weiterhin sprächen Praktikabilitätsgesichtspunkte gegen ein zweistufiges Feststellungsverfahren; denn auf Ebene der Untergesellschaft könne nur unter Einbeziehung der Gesellschafter der Obergesellschaft entschieden werden, ob die Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unter das Halbeinkünfteverfahren fielen oder steuerfrei seien und ob Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter zu berücksichtigen seien. Der Gedanke des effektiven Rechtsschutzes gebiete es, den Gesellschaftern der Obergesellschaft eine Klagebefugnis gegen die Feststellung bei der Untergesellschaft einzuräumen. Ein zweistufiges Feststellungsverfahren könne nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO durchgeführt werden, wenn Personen über andere Personen mittelbar beteiligt seien. Auf die Aufteilungs- und Zurechnungsfunktion eines separaten, weiteren Verfahrens könne jedoch - wie im Streitfall - verzichtet werden.

5. Dagegen könne auf Feststellungsverfahren auf der Ebene ausländischer Untergesellschaften nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht verzichtet werden, da auf die Anzahl der einkommensteuerpflichtigen Personen abzustellen sei, nicht auf die Anzahl der inländischen Obergesellschaften. Da diese Feststellungen nicht getroffen worden seien, dürften in den Einkommensteuerbescheiden der Gesellschafter keine Beträge aus den Untergesellschaften angesetzt werden. Eine Nachholung der Feststellungen sei aufgrund der eingetretenen Verjährung nicht mehr möglich. In dem angegriffenen Feststellungsbescheid der Klägerin nach § 180 Abs. 5 AO seien diese Feststellungen erstmalig - jedoch zu Unrecht, da im falschen Verfahren - getroffen worden.

6. Soweit im Verfügungssatz ausgesprochen werde, dass die Einkünfte der Klägerin aus "Gewerbebetrieb Ausland 9.231 DM gemäß § 180 Abs. 5 AO" betrügen, vermenge das Finanzamt die beiden Feststellungsverfahren, da nur steuerpflichtige inländische Einkünfte festgestellt werden dürften. Die Feststellung sei unbestimmt und nichtig. So habe das Finanzamt versäumt, im Feststellungsteil die Einkünfte i.S.d. § 180 Abs. 5 AO auf die einzelnen Betriebsstätten zu verteilen. Dieser Mangel werde auch nicht durch die Aufteilung der Betriebsstättenergebnisse und ihre Zurechung an die Gesellschafter der Klägerin in den Bescheidanlagen geheilt.

7. Der Feststellungsbescheid für die 1 sei wegen fehlender Bestimmtheit (§ 119 AO) nichtig, denn er bezeichne die falschen Adressaten und rechne die Einkünfte nicht den natürlichen Personen zu. Dem Bescheid käme daher keine Bindungswirkung für den hier angefochtenen Feststellungsbescheid der Klägerin zu. Dies gelte umso mehr, als darin auch nur verfügt worden sei, dass er für Einkommensteuerbescheide - nicht für Feststellungsbescheide - bindend sei.

Es sei zunächst die Frage zu beantworten, ob der angefochtene Verwaltungsakt ein Feststellungs- oder ein Folgebescheid sei. Die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO seien bei den Untergesellschaften zu treffen, da der subjektive Abkommensschutz der Doppelbesteuerungsabkommen - auch in den Fällen der Beteiligung an einer Personengesellschaft - ausdrücklich den in der Bundesrepublik ansässigen und damit hier unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Gesellschaftern zustehe. Diese Obergesellschafter begründeten für sich einzeln abkommensrechtlich eine Betriebsstätte. Dies gelte auch für Zwecke der Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG, so dass die festzustellenden Beträge diesen als Zurechnungsadressaten und Feststellungsbeteiligten zuzuordnen seien.

Der Feststellungsbescheid vom 05.12.1985 habe als Ergänzungsbescheid zu den Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO für die 1 vom 04.07.1986 verstanden werden müssen, da erst dadurch die ausländischen Einkünfte den natürlichen Personen zugerechnet worden seien. Da dieser Bescheid vom 05.12.1985 jedoch durch nachfolgende Änderungsbescheide suspendiert worden sei, könne er keine Wirkung mehr entfalten. Der Ergänzungsbescheid beziehe sich nicht auf die zwischenzeitlich geänderten Bescheide, da er den ursprünglichen Betrag der steuerfreien ausländischen Einkünfte von 1.107 DM wiederhole. Die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO für die aus den Grundlagenbescheiden der Untergesellschaften übernommenen Besteuerungsgrundlagen sei am 10.12.1996 abgelaufen gewesen. Die geänderten Grundlagenbescheide hätten die ursprünglichen Grundlagenbescheide suspendiert, so dass von ihnen keine Bindungswirkung mehr ausgehe und deshalb auch Besteuerungsgrundlagen nicht teilweise bindend festgestellt worden seien.

Die entsprechende Anwendung der Rechtsgrundsätze des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO auf die Regelung des § 180 Abs. 5 AO sei nicht möglich, da die Tatbestandsmerkmale "Beteiligtsein" (bei § 180 Abs. 5 AO) und "steuerliche Zurechnung" (bei § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO) unterschiedliche Bedeutung hätten.

8. Der Feststellungsbescheid für die Klägerin vom 05.12.1985 enthalte bereits Beträge an der 1, die dort festgestellt hätten werden müssen. Der Feststellungsbescheid für die 1 sei aber erst am 04.07.1986, also nachträglich ergangen. Die Schätzung im Bescheid vom 05.12.1985 sei rechtswidrig, da das Finanzamt einen Gewinnfeststellungsbescheid für die 1 habe jederzeit erlassen können. Es sei nicht einmal darauf hingewiesen worden, dass es sich um eine Schätzung handle. Es sei daher unzulässig gewesen, diese vorläufige Verwaltungsentscheidung durch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 10.12.1996 zu einer endgültigen werden zu lassen.

9. Feststellungen für die Klägerin, die die Feststellung vom 05.12.1985 geändert hätten, seien nicht erfolgt; der Ablauf der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO nach der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei der 1 sei entgegengestanden. Für die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter habe dies zur Folge, dass keine neue Festsetzungsfrist zu laufen begonnen habe und deshalb dort keine Änderungen vorgenommen werden dürften. Die Verstreichung der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO stehe auch der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung im angefochtenen Bescheid vom 10.12.1996 entgegen. Nach der - allerdings unzutreffenden - Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 09.08.2006 sei ohnedies der Vorbehalt der Nachprüfung durch Ablauf der Feststellungsfrist entfallen.

Inhaltlich enthalte der Feststellungsbescheid vom 10.12.1996 im übrigen keine Änderung. Als lediglich wiederholende Verfügung habe er keinen Verwaltungsaktcharakter und löse keine Anpassungsverpflichtung aus.

10. Könnten Besteuerungsgrundlagen aus ändernden Grundlagenbescheiden im Folgebescheid nicht angesetzt werden, weil die Frist des § 171 Abs. 10 AO nicht eingehalten sei, so verbiete sich auch der Ansatz aus dem ursprünglichen Grundlagenbescheid; denn dieser sei durch den Änderungsbescheid suspendiert, dies gelte auch bei Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Dem ursprünglichen Grundlagenbescheid käme keine Bindungswirkung mehr zu.

Die Pflicht, die Feststellungen des Grundlagenbescheids in den Folgebescheid innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 AO zu übernehmen, betreffe auch die Besteuerungsgrundlagen der ausländischen Untergesellschaften. Das FA 2 habe am 31.01.1991 für 2 und am 07.03.1991 für die 1 entsprechende Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 5 AO erlassen. Das beklagte Finanzamt habe die Anpassungen jedoch nicht innerhalb der Jahresfrist vorgenommen. Soweit im Bescheid vom 10.12.1996 Besteuerungsgrundlagen ausländischer Betriebsstätten angesetzt worden seien, die von den Feststellungen abwichen (Zweitbescheid) oder diese nur wiederholten (Wiederholungsbescheid) beruhten sie nicht auf diesen Grundlagenbescheiden und seien außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen. Die letzten wirksamen Bescheide auf Ebene der Untergesellschaft seien zu beachten und die Beträge deshalb mit 0 DM anzusetzen.

11. Hinsichtlich der Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO seien Doppelt- und Dreifachfeststellungen getroffen worden. Ohne eine Erläuterung im später ergangenen Bescheid, wie sich sein Verhältnis zum vorangegangenen Bescheid darstelle, verstoße er gegen die Titelfunktion für Steuerbescheide, sei unbestimmt und nichtig. Im Bescheid vom 10.12.1996 sei jedoch nur angegeben, dass er den Bescheid vom 05.12.1985 und nicht die Bescheide des FAs 2 ändere. Da der Aufhebungsbescheid vom 27.02.1997 betreffend 2 - unterstellt er sei nicht nichtig - denselben Gegenstand wie der Bescheid vom 10.12.1996 beträfe, enthalte er die maßgebende, endgültige Regelung.

12. Das beklagte Finanzamt sei für die Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO hinsichtlich der Einkünfte aus den Beteiligungen 2 sachlich unzuständig gewesen, da die Beteiligungen an dieser Gesellschaft nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten; sie seien zu Unrecht bilanziert worden. Die landwirtschaftliche Farm und die Beteiligungen hieran dienten in keiner Weise dem Betrieb der Klägerin.

Die Klägerin hat beantragt, die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 5 AO für 1983 vom 10.12.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2001 mit der Maßgabe zu ändern, keine Besteuerungsgrundlagen aus der Hinzurechnung gemäß § 2 AIG für die 1 und atypisch stille Gesellschaft (Betriebsstätte USA) sowie die 2 USA anzusetzen, hilfsweise die auf diesen Feststellungsverhältnissen beruhenden Feststellungs(folge)bescheide vom 10.12.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2001 aufzuheben. Für den Fall des Unterliegens hat sie beantragt, die Revision zuzulassen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat es vorgetragen, dass bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft grundsätzlich zwei Feststellungsverfahren durchzuführen seien. Auf Ebene der Untergesellschaft seien für die beteiligte Obergesellschaft Einkünfte festzustellen, die auf Ebene der Obergesellschaft deren Gesellschaftern zuzurechnen seien. Die Obergesellschaft sei nicht nur zivilrechtlich Gesellschafterin, sondern auch steuerrechtlich Mitunternehmerin der Untergesellschaft. Zu ihrem Gewinn gehörten nicht nur das Ergebnis ihrer eigenen gewerblichen Tätigkeit, sondern auch die anteiligen Einkünfte aus Untergesellschaften, an denen sie unmittelbar beteiligt sei.

Auf Ebene der ausländischen Untergesellschaften seien keine Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO durchzuführen gewesen, da die Klägerin bzw. die 1 jeweils die einzige Inlandsbeteiligte gewesen sei. Das Finanzamt habe weiterhin beachtet, dass in dem steuerpflichtigen Gewinn der Personengesellschaft keine nach § 180 Abs. 5 AO festzustellenden Beträge enthalten seien. Da keine Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO auf Ebene ausländischer Gesellschaften oder Betriebsstätten durchzuführen gewesen seien, sei auf die Außenprüfung bei der Klägerin abzustellen. Diese sei am 22.10.1996 abgeschlossen worden.

Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf ihre Schriftsätzevom 26.06.2001, 02.10.2001, 18.10.2001, 18.03.2003, 24.03.2003, 08.04.2003, 14.08.2003, 13.04.2004, 11.04.2007, 17.04.2007, 07.05.2007 und 09.05.2007 Bezug genommen.

Die Klägerin hat beantragt über das Thema Beweis zu erheben, "dass die Beteiligungen 2 und der Betrieb 2 weder dem Betrieb der Klägerin noch der Beteiligung der Gesellschafter im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin dienten".

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 5 AO sind verfahrensrechtlich und materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

I. Das zweistufige Feststellungsverfahren ist auch für Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO anzuwenden.

1. Nach § 180 Abs. 5 AO sind in entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3 AO die Einkünfte, an denen mehrere Personen beteiligt sind und die diesen steuerlich zuzurechnen sind, gesondert festzustellen, soweit sie nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommen sind und bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Entsprechende Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO bedeutet, dass gesonderte Feststellungen zu erfolgen haben, wenn an den steuerfrei gestellten Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die gesonderte Feststellung ist gegenüber mehreren Personen einheitlich vorzunehmen, wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 AO gilt § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist. In diesem Fall erfolgt also keine gesonderte Feststellung.

Die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO stellt gegenüber der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO ein selbständiges Feststellungsverfahren dar. Die steuerfrei gestellten Einkünfte dürfen nicht in den steuerpflichtigen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO festgestellten enthalten sein. Die Frage, ob ein Teil des von der Personengesellschaft erzielten Gewinns nicht steuerbar ist, ist dabei aus der Sicht des einzelnen an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers zu beurteilen (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, AO § 180 Rz 56; BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 92/01, BFH/NV 2003, 964). In dem Feststellungsverfahren sind die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Einkünfte festzustellen und darüber zu entscheiden, inwieweit sie bei der Besteuerung der beteiligten Personen von Bedeutung sind.

Feststellungsbeteiligte und Inhaltsadressaten des Verwaltungsaktes sind die Personen, die an den nach dem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften beteiligt sind. Der Feststellungsbescheid ist daher an sie bekannt zu geben (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO). Bei einer einheitlichen Feststellung können sie einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, an den die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgen kann (§ 183 Abs. 1 AO).

2. Ist eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) als Gesellschafterin und Mitunternehmerin beteiligt, so ist grundsätzlich ein zweistufiges Feststellungsverfahren erforderlich (BFH-Urteile vom 09.07.2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1 undvom 09.08.2006 II R 24/05, BFH/NV 2006, 2315; Söhn, Einheitliche und gesonderte Feststellungen bei "doppelstöckigen Personengesellschaften", StuW 1999, 328 ff).

Dieses zweistufige Feststellungsverfahren ist nicht nur für Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO, sondern auch für Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO durchzuführen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.04.2005 I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560), da die Feststellungsgrundsätze gleichermaßen für beide Verfahren gelten. Dies ergibt sich auch aus folgenden Überlegungen:

a) Sinn und Zweck eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens ist zum Einen, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen. Die einheitliche Entscheidung des Finanzamts mit der größten Sachnähe verhindert divergierende Entscheidungen der Wohnsitzfinanzämter über einen einheitlichen Lebenssachverhalt. Zum Anderen dient die Feststellung einem ökonomischen Verfahren, da nur eine Entscheidung, gerichtet möglichst an einen Empfangsbevollmächtigten, erforderlich ist (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., AO § 180 Rz 10).

Diese Erwägungen sind ebenso und in besonderer Weise für die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO maßgebend. Die oft schwierigen Rechtsfragen, die sich bei der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens und der Bedeutung der Besteuerungsgrundlagen für die inländische Besteuerung ergeben, und die Notwendigkeit, die Einkünfte aus fremdsprachigen, ausländischen Bilanzierungsgrundsätzen folgenden Gewinnermittlungen auf ihre Höhe nach inländischem Steuerrecht zu überprüfen und anzupassen, fordern geradezu eine einzige und einheitliche Entscheidung durch das sachnächste Finanzamt.

b) Für die Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO scheidet ein zwei- und mehrstufiges Feststellungsverfahren auch nicht deshalb aus, weil nach Doppelbesteuerungsabkommen nur natürliche und juristische Personen, nicht aber Personengesellschaften abkommensberechtigt sind. Im Rahmen des Feststellungsverfahrens wird nur über Besteuerungsgrundlagen entschieden, also in welcher Höhe Einkünfte erzielt wurden und inwieweit die Tatbestandsmerkmale von steuerrechtlichen Regelungen mit Auslandsbezug vorliegen. Die Zwei- und Mehrstufigkeit des Verfahrens ermöglicht hierzu einheitliche und effektive Entscheidungen auf dem Weg, diese Besteuerungsgrundlagen bis zu den Endgesellschaftern weiterzuleiten. Die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter sind jedoch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung (Beschluss des Großen Senates des Bundesfinanzhofs vom 11.04.2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679 ). Ob die Endgesellschafter daher auch persönlich abkommensberechtigt sind, ist ein persönliches Merkmal, über das erst auf Ebene der Endgesellschafter entschieden wird.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin fehlt es nicht an einer gesetzlichen Grundlage für das mehrstufige Feststellungsverfahren. § 180 Abs. 5 AO i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO schreibt eine solches Verfahren vor, wenn an den Einkünften, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage ausgenommen sind, mehrere Personen beteiligt sind und diese ihnen zuzurechnen sind.

Soweit die Klägerin vorträgt, dass der Wortlaut der Regelungen der Abgabenordnung grundsätzlich einem zwei- oder mehrstufiges Feststellungsverfahren entgegenstehe, greift dieser Einwand nicht durch. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass einzelne Formulierungen, wie etwa § 171 Abs. 10 AO oder § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, von einem (einfachen) Verhältnis eines Grundlagenfeststellungs- zu einem Folgefestsetzungsbescheid ausgehen (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O.; Söhn, a.a.O.), jedoch hat der Gesetzgeber in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich eine entsprechende Anwendung der Verfahrensvorschriften auf das Feststellungsverfahren bestimmt. Danach sind die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung mit der Maßgabe anwendbar, wie sie bei einem Verhältnis eines Grundlagenfeststellungs- zu einem Folgefeststellungsbescheid zu formulieren wären (vgl. BFH-Urteile vom 13.07.1999 VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747 und II R 24/05, a.a.O.).

Dem steht nicht entgegen, dass nach dem Wortlaut des § 180 Abs. 5 AO nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünften festzustellen sind, soweit sie bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Diese Formulierung erfasst ebenfalls unmittelbar nur die Beteiligung einer natürlichen oder juristischen Person an einer Personengesellschaft. Bei einem zwei- oder mehrstufigen Feststellungsverfahren ist sie jedoch mit der Maßgabe anwendbar, dass eine Feststellung durchzuführen ist, soweit die ermittelten Beträge für die Besteuerung der unmittelbar oder mittelbar über Obergesellschaften beteiligten Personen von Bedeutung sind.

d) Der Praktikabilitätsgesichtspunkt, dass nur bei Kenntnis und Einbeziehung der Gesellschafter der Obergesellschaft im Feststellungsverfahren der Untergesellschaft verbindlich und zutreffend festgestellt werden könne, ob Dividenden steuerfrei seien oder unter das Halbeinkünfteverfahren fielen, ist für den Streitfall nicht von Bedeutung, da nicht die Besteuerung von Dividenden streitig ist. Dies gilt auch zu den Ausführungen zu den Ergänzungsbilanzen. Der ggf. mögliche Umstand, dass persönliche Verhältnisse der Beteiligten für die Feststellung von Bedeutung sind, kann im Einzelfall bei allen Feststellungsverfahren zu Anwendungsproblemen führen. Jedoch überwiegen beim mehrstufigen Feststellungsverfahren die Vorteile, da nur dort auf jeder Ebene die Feststellungsbeteiligten bekannt sind.

e) Der Rechtsschutz des Obergesellschafters wird bei einem mehrstufigen Feststellungsverfahren nicht in unzulässiger Art und Weise beschnitten. Einem Gesellschafter, der nicht zugleich ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer der Gesellschaft i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist, fehlt es grundsätzlich ohnehin an der Klagebefugnis gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Vielmehr wird das Klagerecht in diesen Fällen von der Gesellschaft selbst - in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter - wahrgenommen. Dabei hat die Obergesellschaft im Rechtsbehelfsverfahren gegen Feststellungsbescheide für die Untergesellschaft die Interessen ihrer Gesellschafter zu vertreten (BFH-Urteil vom 09.08.2006 II R 24/05, BStBl 2007, 87). Wie die Klägerin selbst vorträgt, sind jedoch auch bei dem Gesellschafter, der nur als Kommanditist beteiligt ist oder der sich gegen den Gesamthandsgewinn wenden möchte, die Rechtsschutzmöglichkeiten eingeschränkt. Eine weitere Verkürzung des Rechtsschutzes der Gesellschafter der Obergesellschaft tritt hierdurch nicht ein. Der Gesellschafter der Obergesellschaft ist nicht an den steuerpflichtigen oder steuerfreien Einkünften der Untergesellschaft beteiligt. Er hat daher weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich Anspruch auf Überprüfung dieser Beträge. Sofern er einer unzutreffenden Gewinnermittlung bei der Untergesellschaft entgegentreten möchte, muss er auf die Obergesellschaft einwirken, damit diese ihre eigenen Rechte entweder selbst oder durch den Geschäftsführer der Untergesellschaft wahrnimmt.

f) Auf ein zweistufiges Feststellungsverfahren kann nicht im Hinblick auf die Regelung des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO verzichtet werden. Diese Vorschrift ist nicht dahingehend zu verstehen, dass bei einer Beteiligung einer Obergesellschaft an einer Untergesellschaft ein allgemeines Wahlrecht auf Seiten des Steuerpflichtigen oder ein Ermessen der Verwaltung bestünden, für diese Beteiligung ein Feststellungsverfahren durchzuführen. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO beschränkt sich vielmehr auf Fallkonstellationen, in denen an einer Einkunftsquelle mehrere Personen aufgrund zweier Rechtsverhältnisse beteiligt sind (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., AO § 179 Rz 15). Dies ist insbesondere bei Unterbeteiligungen und offenen oder verdeckten Treuhandverhältnissen der Fall. Ist dagegen an einer Personengesellschaft eine andere Personengesellschaft als Gesellschafter beteiligt, ist zwingend ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen (BFH-Urteil vom 10.08.1989 III R 5/87, BStBl II 1990, 38).

3. Die Feststellung muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein, die festgestellte Besteuerungsgrundlage nach Art und Höhe festlegen und den Inhaltsadressaten bezeichnen.

a) Die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO sind inhaltlich hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 Abs. 1 AO und enthalten alle erforderlichen Angaben des § 157 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie die Besteuerungsgrundlagen nach Art und Höhe sowie den Inhaltsadressaten bezeichnen. Zur Auslegung sind der Feststellungsbescheid einschließlich seiner Anlagen und die Angaben in der Steuererklärung heranzuziehen (BFH-Urteil vom 13.06.1984 III R 131/80, BStBl II 1984, 816).

Für die Besteuerung der beteiligten Gesellschafter ist es im Hinblick auf die Anwendung des § 2 AIG von Bedeutung, ob es sich um eine begünstigte Betriebsstätte i.S.d. § 5 AIG handelt, ggf. aus welchem Land die Einkünfte bzw. der Saldo stammt, ob die Einkünfte nach dem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung befreit sind und wie hoch diese sind. Festzustellen sind sowohl Verluste für das Wahlrecht der Verrechnung mit inländischen Einkünften als auch positive Beträge, die ggf. hinzuzurechnen sind.

Die Feststellung im Bescheid nach § 180 Abs. 5 AO muss eine eindeutige Aussage zu all diesen Tatbestandmerkmalen, der Höhe und dem Inhaltsadressaten enthalten. Etwaige Unklarheiten müssen ggf. durch einen Ergänzungsbescheid klargestellt werden (BFH-Urteil vom 14.07.1993 I R 71/92, BStBl II 1994, 91)

b) Eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO kann mit einer Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO verbunden werden, insbesondere wenn dieselben Feststellungsbeteiligten gemeinschaftlich steuerpflichtige und steuerfreie Einkünfte erzielen (BFH-Beschluss vom 26.04.2005 I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560). Stammen die steuerfreien Einkünfte aus verschiedenen Ländern oder sind diese unterschiedlichen Einkunftsarten zuzuordnen und ist dies für die Besteuerung der beteiligten Personen von Bedeutung, sind entsprechende einzelne Feststellungen zu treffen, um die Folgerungen bei der Besteuerung der beteiligten Personen ziehen zu können. Eine Verbindung in einem Sammelbescheid ist auch in diesem Fall zulässig. Dem Grundgedanken des § 180 AO, die Entscheidung dem sachnäheren Finanzamt zu überlassen und einheitlich für alle Beteiligten zu entscheiden, entspricht es, eine Zusammenfassung mehrerer Feststellungen jedenfalls dann zuzulassen, wenn hierfür dasselbe Finanzamt zuständig ist (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., AO § 180 Rz 18).

Eine weitergehende Trennung nach einzelnen Einkunftsobjekten, an denen die Obergesellschaft oder eine ihrer Untergesellschaften beteiligt sind, kann zur Nachvollziehbarkeit der festgestellten Besteuerungsgrundlagen sinnvoll sein, jedoch ist dies nicht erforderlich, soweit die Feststellungen bei der Besteuerung der Gesellschafter der Obergesellschaft nur mit ihrem Gesamtbetrag von Bedeutung sind.

Das Finanzamt hat diese Grundsätze beachtet, die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO in eigenständigen Feststellungsverfahren durchgeführt und mit anderen in einem Sammelbescheid verbunden. Dabei ist es dem Begehren der Klägerin nach möglichst guter Nachvollziehbarkeit nachgekommen und hat in den Anlagen die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO auf ihre Herkunft aus den ausländischen Beteiligungen und Betriebsstätten dezidiert aufgeteilt. Das Finanzamt hat, soweit dies gesetzlich vorgesehen ist, mehrstufige Feststellungsverfahren durchgeführt.

Die Klägerin hat ihre Klage auf die Anfechtung der Feststellungen aufgrund der Beteiligungen an der 1 und an der 2 beschränkt. Entsprechend befasst sich der Senat auch im Wesentlichen nur mit diesen Bescheiden.

II. Der Feststellungsfolgebescheid bei der Klin. aufgrund der Beteilung an der 1

1. Entsprechend diesen Grundsätzen waren die Einkünfte aufgrund der Beteiligung an der 1, soweit sie nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b) Nr. 1 Doppelbuchst. aa. i.V.m. Art. III Abs. 1 DBA USA 1954/65 von der Bemessungsgrundlage ausgenommen werden und für die Einkommensbesteuerung von Bedeutung sind, in einem zweistufigen Feststellungsverfahren einheitlich und gesondert festzustellen.

a) Die Einkünfte, die aus der Betriebsstätte in USA stammen, sind bei der Besteuerung der Gesellschafter der Klägerin von Bedeutung.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in der durch Artikel 9 des Gesetzes vom 20.08.1980 geänderten und maßgebenden Fassung sind positive Beträge, die sich in den Folgejahren ergeben, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen, soweit in den Vorjahren von der Möglichkeit, Verluste nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, Gebrauch gemacht wurde. Da in den Vorjahren Verluste entstanden waren, die nach § 180 Abs. 5 AO festgestellt wurden, und für die die Gesellschafter ggf. das Wahlrecht des § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG ausgeübt haben, sind die positiven Beträge, für die ggf. eine Hinzurechnung zu erfolgen hat, ebenfalls von Bedeutung für die Besteuerung der beteiligten Personen.

b) Diese steuerfreien Einkünfte wurden unmittelbar von den Gesellschaftern der Untergesellschaft 1 gemeinschaftlich erzielt.

Die Gesellschafter der 1 - die zehn natürlichen Personen, die auch Gesellschafter der Klägerin sind, die 1 GmbH und die Klägerin - sind steuerlich als Mitunternehmer anzusehen, da die natürlichen Personen und die Klägerin sich im Rahmen einer atypisch stillen Gesellschaft am Handelsgeschäft der 1 GmbH beteiligt haben. Die ihnen zustehenden Kontrollrechte begründen ihre Mitunternehmerinitiative und sie tragen mit ihrem Anspruch auf den Ergebnisanteil und die Beteiligung an den stillen Reserven Mitunternehmerrisiko.

Es war daher auf Ebene der Untergesellschaft eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO durchzuführen. Da jedenfalls 11 der 12 Gesellschafter der Untergesellschaft mit ihren Einkünften im Inland einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtig sind, konnte auf die Feststellung nicht nach § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO verzichtet werden.

c) Ebenso sind die Gesellschafter der Klägerin als Komplementäre oder Kommanditisten Mitunternehmer. Es ist daher auch auf der Ebene der Klägerin als Obergesellschaft eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen.

Ein Verzicht nach § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO kommt auch nicht auf Ebene der Klägerin in Betracht, da alle ihre 10 Gesellschafter bzw. deren Rechtsnachfolger einkommensteuerpflichtig sind.

2. Das beklagte Finanzamt war für die angegriffene Feststellung vom 10.12.1996 zuständig.

Nach § 1 Abs. 2 der FAZustV 1993 vom 07.12.1992 (BStBl I 1993, 186) sind die Finanzämter allgemein für die Verwaltung der Steuern in ihrem Amtsbezirk zuständig, soweit die Aufgaben nicht auf bestimmte Finanzämter übertragen wurden. Eine Übertragung für gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO auf das FA 2 erfolgte nach § 2 Abs. 2 Nr. 9 i.V.m. Anlage 3 FAZustV 1993 bei Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften, wenn die von unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern gehaltenen Gesellschaftsanteile nicht insgesamt zum steuerlichen Betriebsvermögen einer inländischen Personengesellschaft zu rechnen sind.

Danach verblieb es hinsichtlich der Feststellung aufgrund der Beteiligung an der 1 bei der allgemeinen Zuständigkeit des beklagten Finanzamts; denn eine Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft besteht hinsichtlich der Einkünfte aus der 1 nicht. Die 1 ist eine inländische Personengesellschaft mit Geschäftleitung in Z. Im übrigen ist die Klägerin an der 1 unmittelbar beteiligt und hält diese Beteiligung im notwendigen Betriebsvermögen.

3. Für die Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG hinsichtlich der Betriebsstätte der 1 in den USA verbleibt es bei dem bisherigen Ansatz von 1.107 DM.

a) Auch wenn materiell-rechtlich in einem gesonderten Verfahren eine andere Feststellung getroffen wurde, ist für den Folgebescheid maßgebend, in welcher Höhe dieser Betrag bisher angesetzt wurde und ob verfahrensrechtlich eine Anpassung an den Grundlagenbescheid erfolgen kann.

Aus dem Zusammenspiel der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids, der Korrekturvorschrift und des Umfangs der Teil-Feststellungsverjährung ergibt sich ein Ansatz im Folgebescheid, der von der materiell-rechtlich zutreffenden Feststellung abweichen kann (BFH-Urteil vom 09.08.2006 II R 24/05, a.a.O.). Für die Fallkonstellation, in der zunächst ein Grundlagenbescheid fristgerecht umgesetzt wurde und später ein (im Hinblick auf § 171 Abs. 10 AO) nicht rechtzeitig umgesetzter Grundlagenbescheid ergangen ist, hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass der bisherige Ansatz aus dem rechtzeitig umgesetzten Grundlagenbescheid beizubehalten ist (BFH-Urteil II R 24/05, a.a.O.; BFH-Beschluss vom 08.02.2007 I R 51/04 , n.v.). Das Gericht schließt sich dieser Rechtsprechung an. Die Rechtsansicht der Klägerin, es habe auch der Ansatz aus dem früheren Grundlagenbescheid zu unterbleiben, weil er nicht mehr wirksam sei, hält der Senat für unzutreffend.

aa) Im Feststellungsbescheid vom 05.12.1985 wurde die Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG wegen der Beteiligung der Klägerin an der 1 zu Recht mit 1.107 DM angesetzt.

Zu diesem Zeitpunkt war zwar bei der Untergesellschaft 1 noch kein Grundlagenbescheid ergangen, jedoch ist dieser Hinzurechnungsbetrag von der Klägerin erklärt. Sein Ansatz erfolgte daher durch vorgezogenen Folgebescheid nach § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 AO. Nach dieser Regelung kann das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt die voraussichtlichen Feststellungen eines Grundlagenbescheides bereits berücksichtigen, auch wenn ein solcher noch nicht ergangen ist.

Es kann dahinstehen, ob der Veranlagungsbeamte von dem ihm eingeräumten Ermessen ordnungsgemäß Gebrauch gemacht hat, indem er als Hinzurechnung den bei der Klägerin erklärte Betrag von 1.107 DM zugrunde legte. Ein solcher Verfahrensmangel führte nur zur Rechtswidrigkeit des Bescheides (BFH-Urteil vom 08.10.1986 I R 155/84, BFH/NV 1987, 564). Dies wäre unerheblich; denn der Feststellungsbescheid vom 05.12.1985 wurde nicht angefochten. Es stand der Klägerin frei, nach Ergehen des Grundlagenbescheides für die 1 die Folgeanpassung - jedenfalls innerhalb der Anpassungsfrist des § 171 Abs. 10 AO - anzumahnen.

Die Feststellung vom 05.12.1985 musste keinen Hinweis darauf enthalten, dass sie nur entsprechend den erklärten Angaben erfolgt sei und ein Grundlagenbescheid noch ausstehe. Für den Adressaten eines vorgezogenen Folgebescheids muss lediglich erkennbar sein, dass eine bestimmte Besteuerungsgrundlage von der Regelung in einem Grundlagenbescheid abhängig ist (BFH-Urteil vom 11.12.1997 III R 14/96, BStBl II 1999, 401). Er muss verlässlich beurteilen können, ob und in welchem Umfang der Bescheid materiell bestandskräftig wird, insbesondere, ob ihm ein endgültiger Rechtsverlust droht, wenn er den Bescheid nicht anficht (Prinzip der Rechtsmittelklarheit). Diesem Gebot wird entsprochen, wenn dem Adressaten aus den Umständen bekannt und erkennbar ist, dass der Ansatz im Vorgriff auf einen noch zu ergehenden Grundlagenbescheid erfolgt (BFH-Urteil vom 19.04.1989 X R 3/86, BStBl II 1989, 596). Den Feststellungsbeteiligten und ihrem steuerlichen Berater - er hat die Erklärungen der Klägerin und der 1 gefertigt - war bekannt, dass hinsichtlich der 1 noch ein Feststellungsbescheid, wie in den Vorjahren, ergehen wird. In der Anlage zur Steuererklärung hat der Berater die einzelnen Beteiligungen und die voraussichtlich hieraus anzusetzenden Einkünfte aufgeführt. Es bestand zu keinem Zeitpunkt die Gefahr eines Rechtsverlustes.

bb) Die Bekanntgabe des Grundlagenbescheides bei der 1 vom 04.07.1986, in dem für die Klägerin der Hinzurechnungsbetrag nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG für die Betriebsstätten der 1 mit 1.107 DM festgestellt wurde, führte dazu, dass nunmehr der vorläufige Ansatz dem auch verfahrensrechtlich bindend festgestellten Betrag entsprach. Eine Änderung des Folgebescheides war jedoch nicht veranlasst. Aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, der eine Anpassungspflicht bestimmt "soweit" ein Grundlagenbescheid erlassen wird, ergibt sich, dass nur bei einem Auseinanderfallen des festgestellten und des bereits angesetzten Betrages eine Änderung zu erfolgen hat (Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., AO § 155 Rz 31).

Einer erneuten Bekanntgabe der Feststellung bei der Obergesellschaft mit den gleichen Beträgen, jedoch dem Hinweis, dass nunmehr ein Grundlagenbescheid ergangen sei, bedurfte es nicht. Der Einwand der Klägerin, dass dies für effektiven Rechtsschutz geboten sei, greift bereits deshalb nicht, weil der Folgebescheid in diesem Punkt gerade nicht mehr angreifbar wurde. Sofern ein Rechtsbehelfsverfahren hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen, die im Grundlagenbescheid festzustellen sind, bereits vor Erlass des Grundlagenbescheides eingeleitet worden ist, kann dies nach Ergehen des Grundlagenbescheides einvernehmlich beendet werden, ohne dass es einer erneuten Bekanntgabe des inhaltlich unveränderten Folgebescheides bedürfte.

Alleine die Beibehaltung der bisher angesetzten Beträge war die zutreffende, rechtzeitige Umsetzung des Grundlagenbescheids bei der 1 vom 04.07.1986.

cc) Der Grundlagenbescheid für die 1 vom 04.07.1986 war wirksam. Gründe für eine Nichtigkeit nach § 125 AO liegen nicht vor. Insbesondere erfolgte die Feststellung der nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften gemäß § 180 Abs. 5 AO in dem durchzuführenden zweistufigen Feststellungsverfahren. Die Besteuerungsgrundlage war aufgrund des Bescheides und der Anlagen nach Art und Höhe bestimmt. Feststellungsbeteiligte und zutreffende Inhaltsadressantin war die Klägerin. Die Bekanntgabe erfolgte an den Empfangsbevollmächtigten B.

dd) Die geänderten Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO für die 1, insbesondere die bestandskräftige und endgültige Feststellung vom 27.10.1993 über 3.203 DM, können im angefochtenen Bescheid nicht mehr berücksichtigt werden.

Die Bindungswirkung des Änderungsbescheids für die 1 hat zwar eine Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgelöst, jedoch konnte dieser nur innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO nachgekommen werden. Das Finanzamt hat bis zum Ablauf der Frist keine Anpassung vorgenommen und hat diese deshalb im angefochtenen Bescheid vom 10.12.1996 zutreffend unterlassen; die Anpassung nach Ablauf der Jahresfrist hat auch dann zu unterbleiben, wenn der Folgebescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, da die Besteuerungsgrundlagen -soweit diese in einem Grundlagenbescheid gesondert festgestellt werden müssen - im Folgebescheid nicht überprüft werden können (BFH-Beschluss I R 51/04, a.a.O.).

ee) Es bestand aber auch keine Möglichkeit, den Hinzurechnungsbetrag nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG für die Betriebsstätte der 1 mit 0 DM festzustellen oder aufzuheben.

Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass der ursprüngliche Grundlagenbescheid bei der 1 vom 04.07.1986 in seiner Wirkung suspendiert wurde. Damit ist jedoch nicht entschieden, dass nunmehr überhaupt kein Ansatz mehr zu erfolgen habe. Unabhängig davon, welche Besteuerungsgrundlagen materiell-rechtlich zutreffend sind und welche in einem Grundlagenbescheid bindend festgestellt werden, hängt der Ansatz im Folgebescheid davon ab, ob aus dem Erlass, der Änderung oder der Aufhebung des Grundlagenbescheids rechtzeitig Folgerungen im Folgebescheid gezogen werden. Wird der ursprüngliche Grundlagenbescheid durch einen Änderungsbescheid suspendiert, so kann auch dies nur innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 AO berücksichtigt werden (BFH-Beschluss I R 51/04). Wird diese Frist versäumt, so verbleibt es beim bisherigen Ansatz.

b) Die Klägerin wendet zu Unrecht ein, dass damit der Willkür der Finanzbehörde Vorschub geleistet werde; sie hätte es in der Hand, für den Steuerpflichtigen vorteilhafte Änderungen von Grundlagenbescheiden nicht im Folgebescheid umzusetzen und der Verjährung preiszugeben. Ungeachtet der rechtsstaatlichen Verpflichtung der Finanzbehörde kann der Steuerpflichtige, falls eine Umsetzung unterbleibt, sein Recht auf Anpassung des Folgebescheides mit einem rechtzeitigen Antrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO verfolgen; dieser Antrag hemmt die Teilverjährung nach § 171 Abs. 3 Satz 1 AO, die unabhängig und gleichberechtigt neben der Teilverjährung des § 171 Abs. 10 AO besteht.

c) Für den angefochtenen Feststellungsfolgebescheid sind daher die Besteuerungsgrundlagen maßgebend, soweit sie in Grundlagenbescheiden bei der 1 festgestellt und unter Beachtung der Feststellungsverjährung des § 171 Abs. 10 AO angesetzt wurden. Damit war bindend entschieden, dass der Klägerin als Feststellungsbeteiligte bei der Untergesellschaft 1 Hinzurechnungen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG bezüglich der Betriebsstätte in den USA über 1.107 DM zuzurechnen sind.

4. Der Bescheid vom 10.12.1996 über die Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG bezüglich der Betriebsstätte der 1 in den USA ist hinreichend bestimmt und verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden

a) Eine Zusammenfassung mehrerer Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO auch zusammen mit einer Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO in einem Sammelbescheid ist nach den Ausführungen zu I. zulässig.

Das Finanzamt hat daher zu Recht die Hinzurechnungen 1 mit den anderen Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO und der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO verbunden.

b) Die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO sind inhaltlich hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 Abs. 1 AO und enthalten alle erforderlichen Angaben des § 157 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO.

aa) Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids sind die Feststellungsbeteiligten. Diese sind auf Seite 3 des Feststellungsbescheids vom 10.12.1996 einzeln aufgeführt. Die Gesamtrechtsnachfolge nach XX ist angegeben.

bb) Der Hinzurechnungsbetrag 1 ist für jeden Feststellungsbeteiligten nach Art und Betrag in der weiteren Anlage des Feststellungsbescheides einzeln bezeichnet. Dort ist angegeben, dass es hinsichtlich der Beteiligung an der 1/Betriebsstätte USA um gewerbliche "ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind" geht und wie hoch der Betrag "für die Anwendung des § 2 AIG, die Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 AIG" für den Staat "USA" ist, der auf jeden Feststellungsbeteiligten entfällt. Für die Inhaltsadressaten ist hieraus klar und eindeutig erkennbar, welcher Lebenssachverhalt rechtlich gewürdigt wurde und welche Besteuerungsgrundlage nach Art und Höhe für sie festgestellt wurde.

Dem steht nicht entgegen, dass das Finanzamt unter Punkt A des Änderungsbescheids eine Feststellung für "Einkünfte aus Gewerbebetrieb Ausland von 9.231 DM gemäß § 180 Abs. 5 AO" getroffen hat. Diese Feststellung wäre isoliert betrachtet unklar und zu unbestimmt. So bleibt offen, um welche Besteuerungsgrundlage es sich handelt. Zwar hat das Finanzamt hierzu angegeben, dass es sich um gewerbliche Einkünfte aus dem Ausland handelt, jedoch fehlen die für die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO erforderlichen Aussagen, ob es sich um Einkünfte handelt, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind und ob und in welcher Höhe die Voraussetzungen des § 32 b EStG und/oder des § 2 Abs. 1 AIG oder anderer Regelungen mit Auslandsbezug vorliegen. Da das Wahlrecht des § 2 Abs. 1 AIG getrennt für jeden negativen Saldo aus Betriebsstätten eines ausländischen Staates ausgeübt werden kann, hat der Gesamtbetrag aller ausländischen Einkünfte nur für die Anwendung des § 32 b EStG bei der Besteuerung der beteiligten natürlichen Personen Bedeutung.

Für die Beurteilung, welche Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO im Bescheid vom 10.12.1996 getroffen wurden, sind jedoch die Anlagen des Bescheides und die Angaben in der Steuererklärung heranzuziehen. Für die verfahrensrechtliche Beurteilung ist nicht entscheidend, welchen Vordruck die Finanzbehörde verwendet und wie sie diesen gegliedert hat. Feststellungen können ebenso in den Bescheidanlagen getroffen werden. So wird unter Punkt A des angefochtenen Feststellungsbescheides wegen weiterer Feststellungen ausdrücklich auf die fünf Anlagen verwiesen. In der dritten Anlage werden, wie ausgeführt, die Feststellungen der Hinzurechnungsbeträge nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG bezüglich der Betriebsstätte der 1 in den USA ausführlich dargestellt und getrennt von den anderen Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO aufgeführt. Obwohl Feststellungsbeteiligte die Gesellschafter der Klägerin sind und für ihre Besteuerung der auf sie entfallende Hinzurechnungsbetrag maßgebend ist, wird in der Summenzeile der dritten Anlage eine einheitliche Feststellung über die Gesamthöhe des Hinzurechnungsbetrags nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG bezüglich der Betriebsstätte der 1 in den USA mit 1.107 DM getroffen.

Für einen verständigen Adressaten des Verwaltungsaktes bestanden daher keine Zweifel, über die Art und Höhe der festgestellten Besteuerungsgrundlagen. In Zusammenhang mit den Bescheidanlagen war für die Klägerin ersichtlich, dass "die Feststellung Einkünfte aus Gewerbebetrieb Ausland von 9.231 DM" lediglich die Einzelfeststellungen aus den Anlagen zusammenfasst und keine eigenständige Regelungswirkung entfaltet.

c) Der Bescheid vom 10.12.1996 ist auch nicht deshalb nichtig (§ 125 Abs. 1 AO), weil er inhaltlich lückenhaft oder inhaltlich so unbestimmt wäre, dass nicht hinreichend erkennbar werde, was von wem, für welche Zeit verlangt werde (Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., AO § 125 Rz 13). So hat der BFH die Nichtigkeit eines Einkommensteuerbescheids in einem Fall angenommen, in dem ein zweiter Einkommensteuerbescheid an denselben Adressaten für dasselbe Jahr erging, ohne dass das Verhältnis zum vorangegangenen Bescheid klargestellt war (BFH-Urteil vom 23.08.2000 X R 27/98, BStBl II 2001, 662).

Ein solches unklares Nebeneinander zweier Bescheide liegt im Streitfall nicht vor. Im angefochtenen Bescheid wird unter Punkt B angegeben, dass dieser Bescheid, den Bescheid vom 05.12.1985 ändere. Das Verhältnis dieser beiden Bescheide ist somit klargestellt. Weitere Bescheide über Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO wegen Hinzurechnung 1 nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG lagen für die Feststellungsbeteiligten des angefochtenen Bescheides nicht vor. Soweit das FA 2 am 07.03.1991 aufgrund der Erklärung des Bevollmächtigten der Klägerin ebenfalls einen Feststellungsbescheid erlassen hat, der u.a. die Gesellschafter der Klägerin als Feststellungsbeteiligte betroffen hat, wurde dieser am 27.05.1992 aufgehoben.

Auch die Bescheidabfolge der an die 1 gerichteten Feststellungsbescheide hatte nicht zur Folge, dass die für die 1 festgestellten Besteuerungsgrundlagen bei der Klägerin nicht anzusetzen wären. Angesetzt sind die Besteuerungsgrundlagen aus dem Bescheid vom 04.07.1986. Dieser Bescheid ist wirksam ergangen. Darauf, ob ein in der Folge erlassener Bescheid unwirksam sein könnte, kommt es nicht an.

d) Die angefochtene Feststellung ist nicht deshalb aufzuheben, weil der ungerechtfertigte Rechtsschein eines Verwaltungsaktes beseitigt werden müsste.

aa) Die Feststellung der Hinzurechnungsbeträge 1 im Bescheid vom 10.12.1996 ist nicht nur eine wiederholende Verfügung, die keine Anpassungspflicht auslöst.

Eine Anpassung des Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt den Erlass, die Aufhebung oder die Änderung - sei es auch nur durch Aufhebung eines Nachprüfungsvorbehalts - eines Grundlagenbescheids voraus. Infolgedessen bietet ein Grundlagenbescheid, soweit er, bezogen auf seinen verbindlichen Inhalt, für einen Folgebescheid nur als Wiederholung zu werten ist, für dessen Korrektur keine Rechtsgrundlage (BFH-Urteil vom 13.12.2000 X R 42/96, BStBl II 2001, 1155). Eine solche Wiederholung löst keine Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO aus und setzt keine neue Anpassungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO in Gang. Wird jedoch der Vorbehalt der Nachprüfung bei einem Grundlagenbescheid aufgehoben, so steht dies nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer erstmaligen endgültigen Steuerfestsetzung oder Feststellung gleich, löst eine Anpassungspflicht aus und schiebt die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 10 AO hinaus (BFH-Beschluss vom 11.04.1995 III B 74/92, BFH/NV 1995, 943).

Im Streitfall wurde der Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid vom 10.12.1996 aufgehoben; dies steht einer erstmaligen Feststellung ohne den Vorbehalt der Nachprüfung gleich und stellt sich nicht nur als wiederholende Verfügung dar.

bb) Im Übrigen ist für das hier streitige Verfahren nicht entscheidungserheblich, ob die Feststellungen der Hinzurechnungsbeträge 1 im Bescheid vom 10.12.1996, die betragsmäßig den Feststellungen im Bescheid vom 05.12.1985 entsprechen, nur wiederholende Verfügungen darstellen. Über diese Frage ist im Verfahren der Folgebescheide bei den Gesellschaftern zu entscheiden, da nur dort die Anpassungsverpflichtung des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu prüfen ist.

Der Klägerin kann nicht gefolgt werden, wenn sie vorträgt, dass bereits auf Ebene der hier angefochtenen Feststellung die ggf. wiederholende Verfügung zu unterbleiben habe, um den Rechtschein eines Verwaltungsaktes zu verhindern. Die Anpassungsverpflichtung hat alleine im Verfahren des Folgebescheids Bedeutung.

cc) Mit ihrem Einwand, dass der Vorbehalt der Nachprüfung nach Ablauf der Feststellungsfrist im Bescheid vom 10.12.1996 aufgehoben worden sei, verkennt die Klägerin, in welchem Feststellungsverfahren dies erfolgt ist. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde am 10.12.1996 im Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 AO für die feststellungsbeteiligten Gesellschafter der Klägerin aufgehoben. Bei der Untergesellschaft 1, bei der die Klägerin Feststellungsbeteiligte ist, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung jedoch bereits am 12.05.1992 aufgehoben. Das zweistufige Feststellungsverfahren hat zur Folge, dass unterschiedliche Feststellungsfristen bei der Ober- und bei der Untergesellschaft laufen.

Durch das zweistufige Feststellungsverfahren sind die Besteuerungsgrundlagen zunächst, ggf. auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, bei der Untergesellschaft festzustellen und der beteiligten Obergesellschaft zu zurechnen. Wird nun auch im Rahmen des Feststellungsverfahrens bei der Obergesellschaft ein Vorbehalt der Nachprüfung aufgenommen, so ist dieser verfahrensrechtlich eigenständig zu beurteilen. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 10.12.1996 steht einer Feststellung gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. § 181 Abs1. Satz 1 AO) und löst daher die Anpassungspflicht des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und eine neue Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO aus. Auch wenn sich an der Höhe der festgestellten Besteuerungsgrundlagen nichts geändert hat, so handelt es sich nicht nur um eine wiederholende Verfügung, sondern um eine Feststellung, so dass keine Veranlassung besteht, einen rechtswidrigen Rechtsschein zu beseitigen.

5. Die Aufhebung des Vorbehalts im angefochtenen Feststellungsbescheid vom 10.12.1996 ist rechtmäßig. Es bestand ein Vorbehalt der Nachprüfung, der innerhalb der Feststellungsfrist aufgehoben wurde.

a) Der Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 AO für die Klägerin wegen der Hinzurechnung 1 vom 05.12.1985 ist wirksam (§ 124 AO) und beinhaltete den Vorbehalt der Nachprüfung.

aa) Auf Ebene der Obergesellschaft wurde zu Recht für die feststellungsbeteiligten Obergesellschafter eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO wegen der Hinzurechnung 1 getroffen. Da die Obergesellschafter nicht Beteiligte der 1 sind, ihnen daher die Einkünfte nicht zuzurechnen sind, hatten die sie betreffenden Feststellungen bei der Klägerin zu erfolgen. Dies konnte in einem Sammelbescheid zusammen mit der Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO geschehen (vgl. Ausführungen zu I.).

bb) Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids nach § 180 Abs. 5 AO sind die Feststellungsbeteiligten. Diese sind auf der Anlage ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1983 einzeln aufgeführt.

cc) Die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO sind inhaltlich hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 Abs. 1 AO und enthalten alle erforderlichen Angaben des § 157 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. In der Anlage zur Steuererklärung werden die ausländischen Einkünfte nach ihren Herkunftsquellen aus den einzelnen Beteiligungen aufgeschlüsselt aufgeführt. Die Hinzurechnung nach § 2 AIG für die Beteiligung an der 1 mit ihrer amerikanischen Betriebsstätte ist dort mit insgesamt 1.107 DM angegeben. Zusammen mit dem Gewinnanteil an der 2 Ltd. Partnership ergibt sich die Summe von 1.998 DM, die in der Anlage zum Bescheid unter der Rubrik "Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind" den Feststellungsbeteiligten zugerechnet wird.

Für einen verständigen Bescheidadressaten bestanden daher keine Zweifel, über die Art und Höhe der festgestellten Besteuerungsgrundlagen.

dd) Im Bescheid vom 05.12.1985 bedurfte es keines Hinweises, dass der Ansatz der Hinzurechnung 1 als vorgezogener Feststellungsbescheid erging. Dem steuerlichen Berater und den Feststellungsbeteiligten war bekannt, dass für die 1 noch ein Grundlagenbescheid ergehen würde (vgl. Ausführungen zu II 3 a).

ee) Das beklagte Finanzamt war für den Erlass des Feststellungsbescheides nach § 180 Abs. 5 AO vom 05.12.1985 sachlich nicht zuständig. Dies führt jedoch nicht zur Nichtigkeit des Bescheides.

Der Senat schließt sich nicht der Auffassung des Finanzamts an, dass die FAZustV in der Fassung vom 04.12.1976 (BStBl I 1977, 206) dahingehend auszulegen ist, dass die Zuständigkeit für Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO beim allgemein zuständigen Finanzamt verbleibt, soweit dies zur Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs seiner Aufgabe sinnvoll ist. Nach dem Wortlaut der Verordnung und der Aufzählung in der Anlage wurde die sachliche Zuständigkeit für alle gesonderten Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO aus den Regierungsbezirken Oberpfalz, Ober-, Mittel- und Unterfranken auf das FA 2 übertragen. Sinn und Zweck der Zuständigkeitsübertragung war jedoch, die Verbesserung und Erleichterung der Aufgabenerfüllung. In § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG wurden die Landesgesetzgeber ermächtigt, Zentralisierungen vorzunehmen, soweit dieser Zweck verfolgt würde. Damit war es Sache des Landesgesetzgebers zu prüfen und zu entscheiden, inwieweit eine Zentralisierung bestimmter Aufgaben eine Verbesserung und Erleichterung bringen würde. Mit der Übertragung der sachlichen Zuständigkeit für gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO auf zwei bayerische Finanzämter hat der Gesetzgeber diese Entscheidung gefällt. Es widerspräche der für den Verwaltungsvollzug erforderlichen Eindeutigkeit der ZuStV, wenn den beteiligten Finanzämtern in jedem Einzelfall die Prüfung übertragen würde, ob es tatsächlich zu einer Verbesserung und Erleichterung kommt, und nur für diesen Fall eine Übertragung der sachlichen Zuständigkeit anzunehmen.

Der Bescheid vom 05.12.1985, den das sachlich unzuständige bkeklagte Finanzamt erlassen hat, ist dennoch nicht nichtig.

Da keine Nichtigkeitsgründe des § 125 Abs. 2 AO vorliegen, wäre diese nur anzunehmen, wenn der Verwaltungsakt an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig wäre (§ 125 Abs. 1 AO).

Ein Verstoß gegen die sachliche Unzuständigkeit führt grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit (Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., AO § 125 Rz. 20). Lediglich wenn die Unzuständigkeit offensichtlich und in ihrer Auswirkung schwerwiegend ist, ist der Verwaltungsakt nichtig. Ein offenkundiger Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn das allgemein für die Besteuerung zuständige Finanzamt auch einen Verwaltungsakt erlassen hat, der durch eine Zuständigkeitsverordnung nach § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG für mehrere Finanzamtsbezirke einem Finanzamt zentral übertragen wurde (BFH-Urteil vom 15.12.1992 VIII R 42/90, BStBl II 1994, 702). Gerade so ist der Streitfall gelagert.

ff) Der Vorbehalt der Nachprüfung erstreckte sich auf den gesamten Sammelbescheid, also auch auf die Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO wegen der Hinzurechnung 1.

Das Finanzamt hat nicht zu erkennen gegeben, dass es einzelne Feststellungen ohne diese Nebenbestimmung erlassen wollte.

gg) Der Feststellungsbescheid wurde an den Empfangsbevollmächtigten B ordnungsgemäß bekannt gegeben.

b) Die Feststellungsfrist war am 10.12.1996 noch nicht abgelaufen.

Für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Festsetzungsfrist sinngemäß. Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Sie beginnt, wenn die abzugebende Feststellungserklärung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO) eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, für das die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden. Ihr Ablauf kann u.a. dadurch gehemmt werden, dass vor Fristablauf ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Feststellungsbescheids gestellt (§ 171 Abs. 3 AO) oder mit einer Außenprüfung begonnen wird (§ 171 Abs. 4 AO).

Im Streitfall hat die Klägerin am 19.11.1985 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte 1983 abgegeben, die u.a. Angaben zu § 2 Abs. 1 AIG enthielt. Die Frist für eine Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG wurde dadurch in Lauf gesetzt. Sie wäre ohne das Hinzutreten weiterer Umstände am 31. Dezember 1989 abgelaufen. Vor diesem Zeitpunkt hat das Finanzamt indessen bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen, die u.a. die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 2 AIG zum Gegenstand hatte. Hierdurch wurde der Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt.

aa) Bei einem zweistufigen Feststellungsverfahren kann sich die Prüfungsanordnung für die Obergesellschaft auch auf Besteuerungsgrundlagen erstrecken, die aus einer gesonderten Feststellung für eine Untergesellschaft bei der Obergesellschaft stammen.

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass die Festsetzungsfrist aufgrund einer Außenprüfung beim Gesellschafter nicht hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen gehemmt wird, die gesondert festzustellen sind (BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 32/91, BStBl II 1993, 425). Die Hemmung erstreckt sich nämlich nur auf die Bescheide, die unmittelbar aufgrund der Außenprüfung ergehen. Dies ergibt sich aus der Gesetzessystematik und dem der Vorschrift zugrunde liegenden Zweck.

Dies bedeutet, dass bei einer Außenprüfung beim Gesellschafter die gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen nicht überprüft werden; die Prüfungsanordnung und die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO erstrecken sich daher nicht darauf. Im Feststellungsverfahren wurde bereits abschließend entschieden, welche Besteuerungsgrundlagen in welcher Höhe dem Gesellschafter zuzurechnen sind. Er ist Feststellungsbeteiligter in diesem Verfahren und muss, ggf. mit Hilfe der Prozessstandschaft der Gesellschaft, seine Einwendungen dort vorbringen.

Gleiches gilt bei einem zweistufigen Feststellungsverfahren. Auch hier wird über die Art und Höhe der Besteuerungsgrundlagen, die der Obergesellschaft zuzurechnen sind, im Feststellungsverfahren bei der Untergesellschaft entschieden. Bei der Obergesellschaft ist sodann noch über die Zurechnung auf ihre Gesellschafter zu entscheiden. So gelangte der 2. Senat des BFH (II R 24/05, a.a.O.) zu der Auffassung, dass bei einer Außenprüfung beim Gesellschafter der Ansatz der Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften überprüft werden kann und die Prüfungsanordnung sich hierauf erstreckt, da der Regelungsgehalt des Anteilsbewertungsbescheids nicht die Zurechnung des Anteils erfasst.

Im Gegensatz zum Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, an denen eine natürliche oder juristische Person beteiligt ist, wird bei einem zweistufigen Feststellungsverfahren bei der Untergesellschaft nicht über die Zurechnung der Einkünfte der natürlichen oder juristischen Endgesellschafter entschieden. Diese sind nicht Feststellungsbeteiligte im Verfahren bei der Untergesellschaft. Es bedarf vielmehr eines weiteren Feststellungsverfahrens auf der Ebene der Obergesellschaft, in dem über die Besteuerungsgrundlagen der Gesellschafter und Feststellungsbeteiligten der Obergesellschaft Feststellungen zu treffen sind. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheides bei der Untergesellschaft beschränkt sich auf die Art und Höhe der Besteuerungsgrundlagen, die der Obergesellschaft zugewiesen werden. Diese Beträge fließen in die Besteuerungsgrundlagen auf Ebene der Obergesellschaft ein und bilden zusammen mit gleichartigen Besteuerungsgrundlagen aus eigener Tätigkeit oder aus weiteren Untergesellschaften den Gesamtbetrag, der auf die Obergesellschafter aufzuteilen ist.

Kommen auf der Ebene der Obergesellschaft keine weiteren gleichartigen Besteuerungsgrundlagen hinzu und entspricht der gesondert und einheitlich festgestellte Gesamtbetrag bei der Obergesellschaft deshalb dem Betrag, der der Obergesellschaft im Verfahren bei der Untergesellschaft zugerechnet wurde, so handelt es sich nicht um eine wiederholende Verfügung, sondern um einen eigenständigen Verwaltungsakt. Während bei der Untergesellschaft in diesem Fall der Gesamtbetrag einer Besteuerungsgrundlage einheitlich festgestellt und anteilig deren Gesellschafter zugerechnet wird, wird bei der Obergesellschaft dieser Anteil einheitlich für alle Obergesellschafter festgestellt. Sofern bei der Untergesellschaft nicht alle Besteuerungsgrundlagen ausschließlich der Obergesellschaft zugerechnet werden, unterscheiden sich die beiden Stufen des Feststellungsverfahrens sowohl hinsichtlich des Betrages der einheitlichen Feststellung als auch hinsichtlich der Feststellungsbeteiligten und Inhaltsadressaten der Bescheide.

bb) Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Feststellungsfrist für die Feststellungen, auf die sich die Prüfung erstreckt, grundsätzlich nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Feststellungsbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Auf welche Feststellungen sich eine Außenprüfung in diesem Sinne "erstreckt", ist anhand der Prüfungsanordnung zu ermitteln. Im Streitfall hat die Prüfung bei der Klägerin im Jahr 1987 begonnen. Sie erstreckte sich u.a. auf Feststellungen zur Hinzurechnung von Einkünften nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG.

Die der Prüfung zu Grunde liegende Prüfungsanordnung vom 08.12.1987 bezog sich u.a. auf die "gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1983". Von dieser Formulierung ist auch die Feststellung von Beträgen nach § 180 Abs. 5 AO abgedeckt, da zum Gewinn sowohl die steuerpflichtigen als auch die steuerfreien Einnahmen gehören. Dafür, dass das Finanzamt diese Feststellung bewusst von der Prüfung ausnehmen wollte oder dass die Klägerin die Prüfungsanordnung in einem derart eingeschränkten Sinne verstanden hat, gibt es keine Anhaltspunkte.

Eine andere Auslegung der Prüfungsanordnung ist auch unter Berücksichtigung der sachlichen Unzuständigkeit des beklagten Finanzamts nicht geboten, da dem die Prüfungsanordnung unterzeichnenden Bearbeiter damals diese Unzuständigkeit nicht bewusst war. Das Finanzamt hatte daher keine Veranlassung, ein Feststellungsverfahren aus dem Prüfungsumfang auszuschließen und dieses ggf. einem anderen Finanzamt zu überlassen. Die Prüfungsanordnung lässt vielmehr den Willen des Finanzamts erkennen, die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin für den maßgeblichen Zeitraum sowohl hinsichtlich der steuerpflichtigen als auch steuerfreien Einkünfte und Beträge abschließend und umfassend zu prüfen. Schließlich war ihr eine Mitteilung beigelegt, dass zur Prüfung der Auslandsbeziehungen der Fachprüfer hinzugezogen wird.

Die Prüfungsanordnung war also dahin zu verstehen, dass sie alle für die Prüfungsjahre vorzunehmenden Feststellungen der Einkünfte umfasste, unabhängig von ihrer Bedeutung für die inländische Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541).

cc) Im Streitfall war die Außenprüfung bei der Klägerin am 22.10.1996 beendet. Der Änderungsbescheid erging am 10.12.1996 und damit vor Ablauf der Feststellungsfrist. Diese war nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt.

Mit ihrem Einwand, dass der Vorbehalt der Nachprüfung nach Ablauf der Feststellungsfrist aufgehoben worden sei, verkennt die Klägerin, in welchem Feststellungsverfahren dies erfolgt ist. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde am 10.12.1996 im Verfahren nach § 180 Abs. 5 AO für die feststellungsbeteiligten Gesellschafter der Klägerin aufgehoben. Für diesen Bescheid war noch keine Feststellungsverjährung eingetreten, auch wenn für die Untergesellschaft 1 der Vorbehalt der Nachprüfung bereits am 12.05.1992 aufgehoben worden und dort Feststellungsverjährung eingetreten war.

c) Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 10.12.1996 steht einer Steuerfestsetzung gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO). Auch wenn sich an der Höhe der festgestellten Besteuerungsgrundlagen wegen der Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG bezüglich der Betriebsstätte der 1 in den USA nichts geändert hat, so handelt es sich nicht nur um eine wiederholende Verfügung, sondern um eine Steuerfestsetzung, so dass keine Veranlassung besteht, einen rechtswidrigen Rechtsschein zu beseitigen.

d) Eine Teilaufhebung des angefochten Bescheids kommt auch dann nicht in Betracht, wenn man in der einheitlichen Feststellung des Gesamtbetrages der Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in Höhe von 1.107 DM deshalb eine wiederholende Verfügung erblicken würde, weil dieser Betrag bereits auf Ebene der 1 der Klägerin zugerechnet wurde. Bei der Klägerin entfiele dann allenfalls diese Feststellung. Für die feststellungsbeteiligten Obergesellschafter ergäbe sich jedoch keine Auswirkung, da der auf sie entfallende Betrag der Hinzurechnung nach wie vor gesondert festgestellt wird. Die Aufhebung des Vorbehalts bezüglich dieser Feststellung wäre auch in diesem Fall zulässig.

III. Auch der Feststellungsbescheid bei der Klägerin aufgrund der Beteiligungen an der 2 Ltd. Partnership/USA (- 2 -) ist sowohl verfahrensrechtlich als auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

1. Die Feststellung der Hinzurechnungsbeträge nach § 2 Abs.1 Satz 3 AIG aufgrund der Beteiligungen an der 2 erfolgte zu Recht in einem einstufigen Feststellungsverfahren.

a) Eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO ist auch hierfür hinsichtlich der nach Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst. a.A. i.V.m. Art. IX Abs. 1 DBA USA 1954/65 von der inländischen Besteuerung freigestellten Einkünfte durchzuführen, da mehrere Personen, die der inländischen Besteuerung unterliegen, an den Einkünften beteiligt sind. Die Gesellschafter der Klägerin sind steuerlich Mitunternehmer der 2. Sie tragen Mitunternehmerrisiko, entfalten Mitunternehmerinitiative und erzielten gemeinschaftlich Einkünfte durch diese Beteiligungen.

b) Die Frage, ob auf Ebene der Klägerin als Feststellungsbeteiligte eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO zu treffen ist oder ob auf diese nach § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO zu verzichten ist, stellt sich hier nicht, da nicht die Klägerin unmittelbar die Beteiligung an der 2 hält, sondern ihre Gesellschafter selbst beteiligt sind und die Beteiligungen in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin eingelegt haben.

c) Die Einkünfte sind bei der Besteuerung der Gesellschafter der Klägerin von Bedeutung. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in der Fassung nach Änderung durch das Gesetz vom 21.12.1974 (BGBl. I 1974, 3656) sind positive Beträge, die sich in den Folgejahren ergeben, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen, soweit in den Vorjahren von der Möglichkeit, Verluste nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, Gebrauch gemacht wurde. Da vor 1980 Verluste entstanden waren, die für das Wahlrecht der Gesellschafter gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AIG zur Verfügung standen, sind die späteren, positiven Beträge, für die ggf. eine Hinzurechnung zu erfolgen hat, von Bedeutung für die Besteuerung der beteiligten Personen.

Eine andere Rechtsfolge ergibt sich auch nicht daraus, dass § 2 Abs. 1 AIG durch das Gesetz vom 20.08.1980 (BGBl. I 1980, 1545) eine neue Fassung erhielt, nach der eine Verrechnung nur noch mit Verlusten von einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte stammenden Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit möglich war. Nach § 7 Abs. 3 AIG dieser Fassung war die Vorschrift des § 2 Abs. 1 AIG erstmals auf Verluste anzuwenden, die in dem nach dem 31.12.1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen. Die Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG in dieser Fassung erfolgt nur für "nach Satz 1 abgezogene Beträge, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach diesem Abkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit ... insgesamt ein positiver Betrag ergibt". Die Gesetzesänderung vom 20.08.1980 regelt daher nur die Behandlung von Verlusten aus gewerblicher Tätigkeit ab 1980 und ihre Hinzurechnung in den Folgejahren.

Für den angefochtenen Feststellungsbescheid 1983 über die Hinzurechnung nach § 2 Abs.1 Satz 3 AIG aufgrund der Beteiligungen an der 2 ist das AIG in der Fassung des Gesetzes vom 21.12.1974 maßgebend. Dort wurde zum Einen der Verlustabzug auch aus landwirtschaftlicher Tätigkeit bis 1979 zugelassen und die Hinzurechnung positiver Beträge in den Folgejahren geregelt. Der Wortlaut der Regelung ist insoweit eindeutig, da er nach einem Verlustabzug der Jahre bis 1979 Rechtsfolgen für künftige Jahre ohne zeitliche Begrenzung angeordnet hat. Diese Vorschrift wurde nicht aufgehoben, sondern ihre jeweilige Fassung auf bestimmte Verlustentstehungsjahre für anwendbar erklärt und bildet die Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung im Streitjahr.

2. Das beklagte Finanzamt war für die Feststellung am 10.12.1996 zuständig.

Das beklagte Finanzamt war am 10.12.1996 für den Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 AO über die Hinzurechnung nach § 2 Abs.1 Satz 3 AIG aufgrund der Beteiligungen an der 2 zuständig (§ 1 Abs. 2 FAZustV 1993). Die sachliche Zuständigkeit für die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO wurde nicht auf das FA 2 übertragen, da die Mitunternehmeranteile an der ausländischen Personengesellschaft insgesamt zum steuerlichen Betriebsvermögen einer inländischen Personengesellschaft - dem der Klägerin - zu rechnen sind.

a) Bei der 2 handelt es sich um eine ausländische Personengesellschaft, da sich Sitz und Geschäftsleitung in den Vereinigten Staaten von Amerika befinden.

b) Die Klägerin war zwar nicht selbst Gesellschafterin der 2, so dass die Beteiligung nicht zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörte. Die Gesellschafter der 2 und die der Klägerin sind jedoch personenidentisch und haben ihre Beteiligungen in ihr gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin eingelegt.

Dem gewillkürten Betriebsvermögen können in der Regel Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, die objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 19.02.1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Mitunternehmer einer Personengesellschaft können im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens auch gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (BFH-Urteil vom 11.10.1979 IV R 125/76, BStBl II 1980, 40).

Die Beteiligungen an der 2 entsprachen dem Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und waren geeignet diesen zu fördern. Die Gesellschafter haben durch die Bilanzierung der Beteiligungen deutlich ihren Willen zum Ausdruck gebracht, dass der Betrieb der Klägerin hierdurch gefördert werden solle. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb von Beteiligungen an anderen Gesellschaften sowie deren Verwaltung. In der Steuerbilanz des Streitjahres sind die Beteiligungen unter Textziffer 1.1.18 "Finanzanlagen" auf Konto { } mit einem Gesamtbetrag von 11.259 DM ausgewiesen. Der Gewinnanteil 1983 an der 2 ist mit 1.194 DM als Ertrag der Klägerin erfasst. Die Beteiligung entsprach daher dem Geschäftszweck der Klägerin, stärkte als Finanzanlage das Eigenkapital und durch den Gewinnanteil die Ertragslage der Klägerin.

c) Beweis über das Thema "dass die Beteiligungen 2 und der Betrieb 2 weder dem Betrieb der Klägerin noch der Beteiligung der Gesellschafter am Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin dienten" war nicht zu erheben, da es für die Beurteilung, ob die Beteiligung zum gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin gehört, nicht darauf ankommt, ob der Betrieb der 2 oder die Beteiligung an ihr dem Betrieb der Klägerin diente. Auf diesen Umstand käme es nur an, wenn zu entscheiden wäre, ob es sich um notwendiges Sonderbetriebsvermögen handle. Für gewillkürtes Betriebsvermögen reicht hingegen der dargestellte Förderzusammenhang und der dokumentierte Wille der Gesellschafter aus (Heinicke/Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, § 4 Rz 105).

3. Der Bescheid vom 10.12.1986 über die Hinzurechnung 2 ist hinreichend bestimmt und verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden

a) Eine Zusammenfassung mehrerer Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO auch zusammen mit einer Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO in einem Sammelbescheid ist nach den Ausführungen zu I. zulässig.

Dies gilt auch für die Verbindung des Bescheides über die Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG aufgrund der Beteiligungen an der 2 mit den anderen Feststellungen. Dieses Feststellungsverfahren unterscheidet sich zwar von der Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO und den übrigen Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO, dass bei der 2 die Klägerin nicht unmittelbar selbst die Beteiligungen hält. Dies steht der Verbindung in dem Sammelbescheid nicht entgegen; in allen Verfahren sind dieselben Feststellungsbeteiligten betroffen. Dass für mehrere Personengesellschaften auch dann mehrere Feststellungsverfahren durchzuführen sind, wenn die Gesellschaften personen- und quotengleich sind (BFH-Beschluss vom 29.09.2005 VIII B 301/04, BFH/NV 2006, 14), hat das Finanzamt beachtet. Für die Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO wegen der Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG aufgrund der Beteiligungen an der 2 wurde ein eigenes Feststellungsverfahren durchgeführt, der Hinzurechnungsbetrag getrennt ermittelt und einheitlich festgestellt. In der Anlage des Sammelbescheides sind die einzelnen Feststellungen getrennt aufgegliedert. Die Bezeichnung der Klägerin als Einkunftsquelle unter Punkt A. des Feststellungsbescheides ist zutreffend, da die Beteiligungen an der 2 in die Sonderbetriebsvermögen der Klägerin eingelegt wurden.

b) Die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO sind inhaltlich hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 Abs. 1 AO und enthalten alle erforderlichen Angaben des § 157 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO.

Die Inhaltsadressaten sind einzeln und zutreffend aufgeführt.

Der Hinzurechnungsbetrag 2 ist für jeden Feststellungsbeteiligten nach Art und Betrag bezeichnet. Die Feststellung unter Punkt A des Bescheides über "Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft/USA" betrifft ausschließlich die Einkünfte aufgrund der Beteiligung an der 2. Aufgrund der beiliegenden Anlagen ist die hinreichende Bestimmtheit gewährleistet. Für den verständigen Inhaltsadressaten ergeben sich keine Zweifel an der Art und dem Betrag der festgestellten Besteuerungsgrundlagen (vgl. Ausführungen zu II 4).

c) Der Bescheid vom 10.12.1996 ist auch nicht deshalb unbestimmt, weil sein Verhältnis zu den Vorbescheiden nicht erkennbar wäre, und deshalb unklar bliebe, welcher dieser Verwaltungsakte die maßgebende Regelung sei. Die Frage, welche Anforderungen an die Bestimmtheit eines Bescheids zu richten sind, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (BFH-Urteil vom 12.10.1983 II R 56/81, BStBl II 1984, 140). Aus einem Änderungsbescheid muss grundsätzlich der geänderte Steuerbescheid zu erkennen sein. Hierzu genügt es, dass aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 26.09.2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186).

d) Der Bescheid vom 10.12.1996 wegen Hinzurechnung 2 genügt diesen Anforderungen. So wird darin zutreffend angeführt, dass er den Bescheid vom 05.12.1985 ändere. Damit ist klargestellt, dass er an dessen Stelle treten soll und nunmehr die maßgebende Regelung darstellt. Den Beteiligten war darüber hinaus das Verhältnis zum Feststellungsbescheid des FAs 2 vom 31.01.1991 bekannt. Die Feststellungen waren aufgrund der Außenprüfung ergangen. Im Prüfungsbericht wird ausgeführt, dass das beklagte Finanzamt für die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO zuständig sei und die Feststellung des FA 2 aufzuheben sei. Den Beteiligten war daher bekannt, dass das Finanzamt im Bescheid vom 10.12.1996 die maßgebende Regelung traf. Dass der Bescheid des FAs 2 erst am 27.02.1997 aufgehoben wurde, schadet unter diesen Umständen nicht.

4. Die Aufhebung des Vorbehalts betreffend 2 ist rechtmäßig.

a) Der Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 AO wegen Hinzurechnung 2 vom 05.12.1985 war wirksam (§ 124 AO) und beinhaltete den Vorbehalt der Nachprüfung.

aa) Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids sind die Feststellungsbeteiligten. Diese sind auf der Anlage ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1983 einzeln aufgeführt.

bb) Die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO sind inhaltlich hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 Abs. 1 AO und enthalten alle erforderlichen Angaben des § 157 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. In der Anlage zur Steuererklärung werden die ausländischen Einkünfte nach ihren Herkunftsquellen aus den einzelnen Beteiligungen aufgeschlüsselt aufgeführt. Die Hinzurechnung nach § 2 AIG wegen Beteiligung an der 2 ist dort mit insgesamt 890 DM angegeben. Zusammen mit der Hinzurechnung wegen der Beteiligung an der 1 mit ihrer Betriebsstätte in den USA ergibt sich die Summe von 1.998 DM, die in der Anlage zum Bescheid unter der Rubrik "Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind" den Feststellungsbeteiligten zugerechnet wird.

Für einen verständigen Adressaten des Verwaltungsaktes bestanden daher keine Zweifel, über die Art und Höhe der für 1 und 2 festgestellten Besteuerungsgrundlagen.

cc) Der Bescheid war nicht nichtig, auch wenn das beklagte Finanzamt auch für diese Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO am 05.12.1985 nicht zuständig war. Der Bescheid leidet deswegen nicht an einem besonders schwerwiegenden, offensichtlichen Mangel (vgl. Ausführungen zu I 5).

dd) Der Vorbehalt der Nachprüfung erstreckte sich auch auf die Feststellung nach § 180 Abs. 5 AO wegen 2 (vgl. Ausführungen zu I 5).

ee) Der Feststellungsbescheid wurde an den Empfangsbevollmächtigten B ordnungsgemäß bekannt gegeben.

b) Die Feststellungsfrist war am 10.12.1996 noch nicht abgelaufen.

Sie begann am 19.11.1985 mit Abgabe der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1983, die u.a. Angaben zu § 2 Abs. 1 AIG auch wegen der Hinzurechnung nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG aufgrund der Beteiligungen an der 2 enthielt.

Durch die Außenprüfung wurde der Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt. Die Prüfungsanordnung erstreckte sich auch auf dieses Feststellungsverfahren, da dem Finanzamt seine sachliche Unzuständigkeit nicht bewusst war. Auf die Ausführungen unter II 5 wird verwiesen. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass im Gegensatz zur Beteiligung an der 1 keine inländische Untergesellschaft bestand und diesbezüglich kein eigenständiges Feststellungsverfahren durchzuführen war. Die unter II 5 erörterte Rechtsfrage, welche Besteuerungsgrundlagen bei der Untergesellschaft und welche bei der Obergesellschaft festgestellt und von einer Außenprüfung erfasst werden können, stellt sich daher nicht.

Nachdem die Außenprüfung bei der Klägerin am 22.10.1996 endete und der Änderungsbescheid am 10.12.1996 erging, war die Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO noch gehemmt.

c) Einwendungen gegen die Höhe der Hinzurechnungsbeträge wurden nicht vorgebracht und Bedenken ergeben sich auch nicht aus den Akten.

IV. Das Finanzamt hat daher zu Recht im Sammelbescheid vom 10.12.1996 die Hinzurechnungen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG aufgrund der Beteiligungen an der 1 und an der 2 mit ihren amerikanischen Betriebsstätten in zutreffender Höhe festgestellt und den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Die Klage hat daher hinsichtlich des Hauptantrags, die Hinzurechnungen auf 0 DM herabzusetzen, keinen Erfolg.

Der Hilfsantrag, die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 5 AO aufzuheben, ist ebenfalls unbegründet, da die Hinzurechnungen im richtigen Verfahren festgestellt wurden. Die darüber hinaus erhobenen Einwendungen betreffen gleichermaßen Haupt- und Hilfsantrag, weshalb auf die vorstehenden Entscheidungsgründe verwiesen wird.

V. Die mündliche Verhandlung war nicht wieder zu eröffnen (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO). Der steuerliche Berater hat mit Schriftsatz vom 09.05.2007 den im Schriftsatz vom 07.05.2007 dargestellten Anteil der Klägerin an den steuerbefreiten Einkünfte an der 1 berichtigt. Diese Zahl ergab sich jedoch bereits aus den Steuerakten und bildet den Sachverhalt, der der Entscheidung zugrunde liegt. Die Höhe der bei der 1 am 12.05.1992 und 27.10.1993 festgestellten Beträge spielt für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids jedoch keine Rolle.

VI. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Dem BFH lag in seinemUrteil vom 09.08.2006 (II R 24/05, a.a.O.) u.a. die Überlegung zugrunde, dass die Prüfungsanordnung bei der Obergesellschaft sich nicht auf Besteuerungsgrundlagen erstreckt, die der Obergesellschaft im Rahmen eines Feststellungsverfahrens bei einer Untergesellschaft zugerechnet wurden. Der vorliegende Streitfall gibt Anlass, die Rechtsausführungen in Zusammenhang mit der Bindung des Grundlagenbescheids, den Feststellungsadressaten bei Ober- und Untergesellschaft, den Umfang der Außenprüfung und der Ablaufhemmung beim zweistufigen Feststellungsverfahren zu ergänzen; insbesondere zu entscheiden, ob die Feststellungen bei der Obergesellschaft für die feststellungsbeteiligten Endgesellschafter eigenständig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen können und dies verfahrensrechtlich unabhängig von der Feststellung bei der Untergesellschaft für die feststellungsbeteiligte Obergesellschaft geschieht.

VII. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen, da sie in der Sache unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO). Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden weder der unterlegenen Partei noch der Staatskasse auferlegt. Eine Billigkeit i.S.d. § 139 Abs. 4 FGO gebietet dies nicht. Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt und den Rechtsstandpunkt der unterlegenen Klägerin unterstützt.