Normenkette

EStG 1990 § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 1990 § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990 § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 § 46 Abs. 1 EStG 1990 § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 1990 § 49 EStG 1990 § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 Satz 2 EStG 1996 § 1a EStG 1996 § 1a Abs. 1 EStG 1996 § 1 Abs. 3 EStG 1996 § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 1996 § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 1996 § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 1996 § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 1996 § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 1996 § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1996 § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1996 § 52 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG 1990/1996 § 39d EStG 1990/1996 § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 1990/1996 § 49 Abs. 1 Nr. 4

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; 06.12.2001; 3 K 36/01

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnte in den Streitjahren 1991 bis 1994 mit seiner Ehefrau und seiner im Jahre 1970 geborenen Tochter in X (Frankreich) im deutsch-französischen Grenzgebiet. Er ist französischer Staatsangehöriger und bezog in dieser Zeit Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit als Verkäufer bei einer inländischen, ebenfalls im deutsch-französischen Grenzgebiet ansässigen Firma. Die Tätigkeit des Klägers war mit zahlreichen Dienstreisen in das Ausland (überwiegend in Drittstaaten, zum geringen Teil auch nach Frankreich) verbunden. Im Einzelnen war er in 1991 an 94 Tagen (davon 25 Sonnabende und Sonntage), 1992 an 86 Tagen (davon ebenfalls 25 Sonnabende und Sonntage), 1993 an 83 Tagen (davon 21 Sonnabende und Sonntage) und 1994 an 84 Tagen (davon 23 Sonnabende und Sonntage) auf Reisen. Unter Berücksichtigung von jährlich insgesamt 220 regelmäßigen Arbeitstagen zzgl. der Reisetage an den Sonnabenden und Sonntagen entfielen sonach in 1991 61,63 v.H., in 1992 64,89 v.H., in 1993 65,56 v.H. und in 1994 65,43 v.H. auf jene Arbeitstage, in denen er sich im Inland aufhielt. Mit seinen Einnahmen aus der nichtselbständigen Tätigkeit, die er mit 151 668 DM (1991), 130 914 DM (1992), 132 264 DM (1993) sowie 164 660 DM (1994) erklärte, wurde der Kläger zunächst in Frankreich als sog. Grenzgänger i.S. des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Frankreich) zur dortigen Einkommensteuer veranlagt.

Nach Durchführung einer Lohnsteueraußenprüfung bei dem inländischen Arbeitgeber gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Behandlung des Klägers als Grenzgänger infolge Fehlens einer regelmäßigen arbeitstäglichen Rückkehr an den Wohnort nicht vorlägen. Das FA erließ deshalb gegenüber dem inländischen Arbeitgeber des Klägers am 29. April 1997 für die Streitjahre einen entsprechenden Lohnsteuer-Haftungs- und Nachforderungsbescheid.

Der --steuerlich beratene-- Kläger beantragte beim FA am 30. Dezember 1996 die Durchführung von Einkommensteuerveranlagungen "gemäß § 50 Einkommensteuergesetz ... als unbeschränkt Steuerpflichtiger EU-Arbeitnehmer für die Jahre, für die eine Grenzgängerregelung nicht möglich sei". Die Einkommensteuererklärungen reichte er am 27. Mai 1998 nach. Er begehrte darin Zusammenveranlagung mit seiner gegenwärtigen Ehefrau sowie den Abzug von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) und von Unterhaltsleistungen an seine ebenfalls in X lebende geschiedene Ehefrau gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990, außerdem für die Zeit vom 1. Januar 1991 bis zum 31. März 1993 für seine in Ausbildung befindliche Tochter Kinder- und Ausbildungsfreibeträge.

Das FA lehnte die Durchführung der Veranlagungen ab, zum einen deswegen, weil die vom Kläger gestellten Anträge verspätet geltend gemacht worden seien, nämlich am 26. Mai 1998 und damit nach Ablauf der Zwei-Jahresfrist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 1990. Zum anderen scheitere eine Veranlagung daran, dass die in Frankreich steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers aus der nichtselbständigen Tätigkeit in Deutschland die in § 1 Abs. 3 und § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 1990 i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 --EStG 1996-- (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) enthaltenen Höchstbeträge von 10 v.H. der Einkünfte oder 24 000 DM überstiegen.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 6. Dezember 2001 3 K 36/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 664 abgedruckt.

Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Ablehnungsbescheid des FA aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer 1991 bis 1994 zu veranlagen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat dem Kläger die begehrte Durchführung von Steuerveranlagungen für die Streitjahre zu Recht versagt.

1. Die vom Kläger in erster Linie begehrte Veranlagung als fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtiger gemäß § 1 Abs. 3, § 1a EStG 1996 scheitert jedenfalls am Vorliegen der materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieser Vorschriften.

a) Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 1996 werden auf Antrag auch natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, mit ihren inländischen Einkünften gemäß § 49 EStG 1990 als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig behandelt (sog. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht). Das gilt gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 1996 nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr betragen. § 1a Abs. 1 EStG 1996 ergänzt diese Neuregelungen durch Gewährung personen- und familienbezogener Vergünstigungen, sofern es sich bei den gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1996 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandelnden Personen u.a. um Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft handelt.

b) Diese Neuregelungen sind gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1996 grundsätzlich erstmals für den Veranlagungszeitraum 1996 anzuwenden, § 1a Abs. 1 EStG 1996 aber gemäß § 52 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG 1996 abweichend davon auf (weiteren) Antrag aber bereits rückwirkend auch für Veranlagungszeiträume vor 1996, "soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind". Der Senat hat --im Urteil vom 19. Januar 2000 I R 30/99 (BFHE 191, 102, BStBl II 2000, 657)-- bislang offen gelassen, ob die Durchführung einer Steuerveranlagung bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 und § 1a EStG 1996 stets eines Antrages gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 1996 bedarf, oder ob ggf. auch eine Veranlagung von Amts wegen nach § 46 Abs. 1 EStG 1990 erfolgen muss. Letzteres wird unter den Beteiligten unterschiedlich beurteilt und wurde im Streitfall von der Vorinstanz bejaht (vgl. ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 30. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1506 Tz. 2.1), kann im Ergebnis aber nach wie vor unbeantwortet bleiben.

c) Denn die erwähnten Grenzen als Voraussetzung für die Annahme der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht sind vom Kläger in den Streitjahren nicht erreicht worden. Die von ihm insgesamt erzielten (Welt-)Einkünfte unterlagen weder im Kalenderjahr zu mindestens 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer noch betrugen die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Beträge im Kalenderjahr weniger als 24 000 DM. Das FG hat die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mit 91 240 DM (1991), 83 652 DM (1992), 85 401 DM (1993) und 106 428 DM (1994) gegenüber im Ausland steuerpflichtigen Einkünfte von 57 428 DM (1991), 45 262 DM (1992), 44 863 DM (1993) und 56 232 DM (1994) errechnet.

Zwar ergäben sich andere Beträge von mehr als 90 v.H. der (Welt-)Einkünfte, wenn man jene Tage als der inländischen Einkommensteuer unterliegend ansähe, an denen der Kläger sich in den Streitjahren auf Dienstreisen befunden hat. Diese Dienstreisen führten den Kläger jedoch zum überwiegenden Teil in Drittstaaten, zu einem geringen Teil auch nach Frankreich. Die auf diese Tage entfallenden Einkünfte waren folglich nach Maßgabe des Abkommensrechts in Deutschland nicht zu besteuern (Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich). Sie unterlagen damit nicht i.S. des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 1996 der deutschen Einkommensteuer. Ein hiervon abweichendes Regelungsverständnis ist nach dem Regelungswortlaut ausgeschlossen. Denn andernfalls wäre nicht verständlich, dass inländische Einkünfte, die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im Inland nur ihrer Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen und für die Deutschland deswegen kein ausschließliches Besteuerungsrecht zusteht, gemäß § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 1996 ausdrücklich als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend gelten (vgl. dazu Senatsurteil vom 13. November 2002 I R 67/01, BFHE 201, 54, BStBl II 2003, 587). Es wäre bei dieser Regelungslage aber sinnwidrig, könnten in Deutschland nicht nur der Höhe nach unbesteuert bleibende Einkünfte bei der Prüfung der betragsmäßigen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 1996 berücksichtigt werden.

d) Allerdings kann dies dazu führen, dass dem Steuerpflichtigen die personenbezogenen Steuervergünstigungen weder im Tätigkeits- noch im Wohnsitzstaat gewährt werden. Resultieren die betreffenden aufgrund Abkommensrecht in Deutschland steuerbefreiten Einkünfte nämlich, wie im Streitfall, überwiegend aus Drittstaaten und wird ihre Besteuerung nach Maßgabe der zwischen diesen Drittstaaten mit dem Wohnsitzstaat abgeschlossenen DBA den Drittstaaten und nicht dem Wohnsitzstaat zugewiesen, fehlen dem Steuerpflichtigen im Wohnsitzstaat womöglich hinreichende Einkünfte, um dort in den Vorteil der personenbezogenen Vergünstigungen zu gelangen. Darin könnte eine diskriminierende Ungleichbehandlung des betreffenden Steuerpflichtigen zu sehen sein (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Urteil vom 14. September 1999 Rs. C-391/97 "Gschwind", BStBl II 1999, 841).

Im Einzelnen kann dies in Anbetracht der im Streitfall gegebenen tatsächlichen, vom FG festgestellten Verhältnisse indes dahinstehen. Nach diesen Feststellungen, die vom Kläger im Revisionsverfahren nochmals bestätigt worden sind und die den Senat binden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist der Kläger nämlich mit seinen in den Streitjahren erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Frankreich zur dortigen Einkommensteuer veranlagt worden. Die französischen Steuerbehörden gingen dabei --wenn auch nach Lage der Dinge zu Unrecht-- davon aus, dass er der sog. Grenzgängerbesteuerung nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich unterfallen sei. Der Kläger ist sonach zusammen mit seiner Ehefrau in den Vorteil der personenbezogenen Steuervergünstigungen gelangt. Eine abermalige Gewährung solcher Vorteile im Inland würde ihn doppelt begünstigen, wozu weder die gemeinschaftsrechtlich garantierten Grundfreiheiten noch der verfassungsrechtliche Gleichheitsgrundsatz Veranlassung geben. Soweit es dem Kläger um die Anrechnung in Deutschland gegen ihn festgesetzter Einkommensteuer auf die in Frankreich festgesetzte Einkommensteuer gehen sollte (vgl. Art. 20 Abs. 2 Buchst. a Sätze 3 und 4 Doppelbuchst. cc DBA-Frankreich), richtet sich diese Anrechnung nach Maßgabe des französischen Steuerrechts und lässt sich durch eine inländische Steuerveranlagung gemäß § 1, § 1a EStG 1996 nicht erreichen.

2. Der Kläger kann auch sein hilfsweises Begehren auf Durchführung von Veranlagungen gemäß § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 nicht durchsetzen.

a) Nach Satz 1 dieser Vorschrift gilt die Einkommensteuer u.a. für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, abweichend von § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 1996 ausnahmsweise nicht durch den Steuerabzug (§ 41a i.V.m. § 39d EStG 1990/1996) als abgegolten, wenn ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1990/1996 bezieht und Staatsangehöriger u.a. eines Mitgliedstaats der Europäischen Union ist und im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, eine Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt. Die Veranlagung wird in diesem Fall nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 1990/1996 durchgeführt (§ 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990).

b) Für die erstmalige Anwendung dieser Regelung gilt gemäß § 52 Abs. 31 Satz 1 EStG 1996 dessen Abs. 2 entsprechend. Auch § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 ist also nach der unter 1. für § 52 Abs. 2 Halbsatz 1 i.V.m. § 1a EStG 1996 dargestellten Rechtslage rückwirkend für Veranlagungszeiträume vor 1996 anzuwenden, "soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind".

aa) Wie der erkennende Senat durch seine Urteile vom 27. April 2000 I R 107/99 (BFH/NV 2000, 1454) und I R 71/99 (BFH/NV 2001, 299) unter Bezugnahme auf sein Urteil in BFHE 191, 102, BStBl II 2000, 657 zu dieser Anwendungsregelung in § 52 Abs. 31 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Halbsatz 1 EStG 1996 entschieden hat, setzt die darin enthaltene Einschränkung weder voraus, dass bereits ein Steuerbescheid vorliegt, noch dass bereits ein entsprechendes Verfahren eingeleitet worden ist. Die Zeitbegrenzung in § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990/1996 muss infolge der gesetzlichen Übergangsregelung in § 52 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG 1996 vielmehr in der Weise verstanden werden, dass sie auch für Veranlagungszeiträume vor 1996 erst nach In-Kraft-Treten der Neuregelung in § 1a Abs. 1 EStG 1996 zu laufen beginnt.

An dieser Rechtsprechung, auf die, um Wiederholungen zu vermeiden, verwiesen wird, ist im Grundsatz festzuhalten (vgl. auch Senatsurteil vom 13. November 2002 I R 74/01, BFHE 201, 61, BStBl II 2003, 477). Allerdings ist der Senat in den genannten Urteilen --in jeweils nicht entscheidungserheblicher Weise-- davon ausgegangen, die Antragsfrist zur Durchführung von Zeiträumen vor 1996 betreffenden Veranlagungen beginne "erst mit dem regulären Inkrafttreten" der Neuregelungen im Veranlagungszeitraum 1996 (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1996). Davon ist die Vorinstanz --mit dem FA-- im Ergebnis zu Recht abgewichen. Der Lauf der Antragsfrist nach § 50 Abs. 5 Satz 4 EStG i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 1990/1996 beginnt nicht mit dem Zeitpunkt des "regulären" In-Kraft-Tretens des EStG i.d.F. des JStG 1996 (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1996). Fristbeginn ist vielmehr der Ablauf desjenigen Veranlagungszeitraumes, in dem § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG 1996 nach In-Kraft-Treten des JStG 1996 erstmals anzuwenden ist. Da das JStG 1996 am Tage nach seiner Verkündigung im BGBl (vgl. Art. 41 Abs. 1 JStG 1996), also am 21. Oktober 1995, in Kraft getreten ist, ist dies der Ablauf des Jahres 1995. Auf diese Weise werden die davon begünstigten beschränkt Steuerpflichtigen vergleichbaren unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt. Für eine noch weiter gehende Vorverlegung des Fristbeginns auf den 21. Oktober 1995 besteht hingegen keine Veranlassung. Denn das Ende der Antragsfrist des § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990/1996 ist der Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres. Der Fristlauf beginnt dementsprechend mit Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraums (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 201, 61, BStBl II 2003, 477).

bb) Für den Streitfall bedeutet dies, dass die vom Kläger beantragten Steuerveranlagungen für 1991 bis 1994 nicht durchzuführen sind: Er hat den Antrag auf Durchführung der Veranlagungen in der gesetzlich gebotenen Form durch Vorlage der Steuererklärungen (vgl. § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG 1990/1996) beim FA am 27. Mai 1998 und damit --ausgehend vom Ablauf des Jahres 1995 an-- nicht rechtzeitig innerhalb von zwei Jahren gestellt. Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 der Abgabenordnung) sind nicht ersichtlich oder geltend gemacht. Insbesondere ist ein solcher nicht in der Lohnsteueraußenprüfung und der Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch das FA in Gestalt des Lohnsteuer-Nachforderungs- und Haftungsbescheides vom 29. April 1997 zu sehen. Danach verblieb dem Kläger jedenfalls genügend Zeit, um die Veranlagung rechtzeitig und unter Vorlage der Steuererklärungen zu beantragen.

3. Die vom Kläger geltend gemachten Verfahrensrügen erachtet der Senat nicht für durchgreifend, ohne dass es dazu einer Begründung bedürfte (vgl. § 126 Abs. 6 FGO).