Normenkette

6. Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i UStG 1993 § 4 Nr. 21 b UStG 1993 § 9

Vorinstanz

VG Berlin VG 20 A 304.98 vom 08.02.2005

Leitsatz

Die Ausstellung eine Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörde über die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf ist rechtswidrig, wenn eine Einrichtung ein Pilotprojekt durchführt, dessen ursprüngliche Konzeption eine Eignung zu ordnungsgemäßer beruflicher Fortbildung von Arbeitnehmern zwar ermöglicht, aber in dem Sinne offen ist, dass die tatsächliche Umsetzung davon abweichen und sich im Schwerpunkt als Know-how-Transfer für das Beschäftigungsunternehmen darstellen kann.

Ist nach der tatsächlichen Umsetzung des Projekts eine Qualifizierung von Beschäftigten nur noch gewährleistet, soweit diese im Rahmen von Projekten und Zielsetzungen des konkreten Beschäftigungsunternehmens gefordert wird, handelt es sich dabei nicht um Maßnahmen der beruflichen Fortbildung. Diese setzen bezogen auf den Arbeitnehmer den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen voraus, die allgemein für die Ausübung eines Berufs besser qualifizieren; dazu genügt es nicht, lediglich betriebsbezogen erforderliche Kenntnisse und Fertigkeiten zu vermitteln.

OVG 9 B 3.05

In der Verwaltungsstreitsache

Tenor

Das auf die Beratung vom 8. Februar 2005 ergangene Urteil des Verwaltungsgerichts Berlin wird geändert. Der Bescheid der Senatsverwaltung für Arbeit, Berufliche Bildung und Frauen vom 6. August 1998 wird aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte darf die Vollstreckung der Klägerin gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweiligen Vollstreckungsbetrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen eine von der Senatsverwaltung für Arbeit, Berufliche Bildung und Frauen auf Veranlassung des Finanzamts ausgestellte Bescheinigung, die Voraussetzung für die Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht ist.

Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in B_____, die bis zum 2_____ 2000 unter dem Namen "v_____ Unternehmensberatung GmbH" mit dem Gegenstand "Unternehmensberatung, insbesondere in den Bereichen Informationsmanagement, System- und Softwaredesign; Forschung, Anwendungsentwicklung, Training im IuK-Bereich (z.B. Internet, Onlinedienste, Multimedia, Client/Server, Windows NT, Office Automation, Office Integration, Intranet); Informationsdienstleistungen für Unternehmen, Institutionen und Behörden, insbesondere über Telekommunikation; Wahrnehmung von Aufgaben eines Systemhauses; Projektmanagement" im Handelsregister (AG C_____, HRB 4_____) eingetragen war und seitdem unter dem Namen der Klägerin mit modifiziertem Unternehmensgegenstand firmiert. Sie entwickelte im Jahr 1996 das Konzept zur Errichtung einer so genannten Internet-Akademie und beantragte für dieses Projekt Fördermittel aus dem Europäischen Sozialfonds (ESF). In ihrem Förderantrag an das Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung vom 23. Mai 1996, auf den Bezug genommen wird, wird das Projekt als eine wirtschaftsnahe, strukturentwicklungsorientierte Weiterbildungsmaßnahme beschrieben. Ferner heißt es u. a., an dem Projekt sollten Mitarbeiter von kleinen und mittleren Unternehmen teilnehmen; die Mitarbeiter sollten in der Nutzung der (damals: neuen) Medien Internet und Intranet qualifiziert werden; das Vorhaben betreffe insbesondere die Qualifizierung von Mitarbeitern aus den Bereichen elektronische Datenverarbeitung, Marketing, Market Research, Vertrieb, Kundendienst sowie Forschung und Entwicklung; die Kenntnisvermittlung solle durch Telelearning, Online-Seminare und interaktives Teleworking erfolgen, auch Online-Foren sollten angeboten werden. In einem Teil des Förderantrages ("Erläuterung zur Stundenzahl und Curriculum") wurde dargestellt, dass das Projekt eine Laufzeit von 21 Monaten haben sollte, wobei 17 Monate als "Qualifizierungsphase" der Teilnehmer, drei Monate als "Projektentwicklungsphase" und zwei Monate als "Projektabschlussphase" vorgesehen waren. Das "Curriculum" sah eine Untergliederung mit stichwortartiger Beschreibung vor, wonach die Qualifizierungsphase mit der Vermittlung von Basiswissen zum Internet beginnen sollte (4. Monat), sodann Grundkenntnisse über Marketing und Vertrieb im Internet vermittelt werden sollten (5. bis 7. Monat), anschließend war ein Themenkomplex "Recherche im Netz" vorgesehen (8. bis 9. Monat), dem die Behandlung fortgeschrittener Marketing- und Vertriebstechniken im Internet folgen sollte (10. bis 13. Monat) und abschließend sollten Lerneinheiten zu den Themenkomplexen Sicherheits-, Datenschutz- und Haftungsfragen (14. bis 15. Monat) sowie zum Intranet (16. bis 20. Monat) angeboten werden. Die Teilnahme sollte durch selbst zu fertigende Aufzeichnungen über so genannte Qualifikationsstunden, "minutengenau" auf standardisierten, von den Beschäftigungsunternehmen jeweils abzuzeichnenden Erfassungsbögen, nachgewiesen und den Teilnehmern sollten je nach ihrem Betätigungsfeld ein Zertifikat über ihre Qualifizierung ausgestellt werden ("Internet Marketing Certified Professional", "Internet Certified Professional" und "Intranet Certified Professional"). Angegebenes Ziel war es, den Unternehmen den Einstieg ins Internet zu erleichtern, den Mitarbeitern neue Berufs- und Beschäftigungsfelder zu erschließen, die Beschäftigungssicherheit und Mobilität bei Arbeitnehmern zu fördern (sog. Ziel 4 betr. Unternehmen aus den "alten" Bundesländern), die Unternehmen an den Strukturwandel anzupassen (sog. Ziel 1 betr. Unternehmen aus den "neuen" Bundesländern). Die Finanzierung des Projekts sollte in der Weise erfolgen, dass die Klägerin mit Fördermitteln des ESF die technischen und personellen Voraussetzungen zu seiner Durchführung schuf, während die teilnehmenden Arbeitnehmer von ihren Beschäftigungsunternehmen freigestellt werden und diese sich mit den für die Teilnahme notwendigen technischen Mitteln ausgestatten sollten (sog. private Kofinanzierung); die eigentlichen Angebote des Projekts sollten unentgeltlich sein. Mit Zuwendungsbescheid vom 20. Dezember 1996, auf den (nebst Anlagen) Bezug genommen wird, bewilligte das Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung der Klägerin zur Durchführung des Projekts eine Zuwendung in Höhe von rund 7_____ Mill. DM aus Mitteln des ESF. Die Klägerin führte das geförderte Projekt in der Folge bis Ende des Jahres 2000 durch, nachdem es auf Bitte der Klägerin wiederholt verlängert wurde, zunächst über den ursprünglichen Endtermin mit Ablauf des Monats Mai 1999 bis Ende des Jahres 1999 und zuletzt bis Ende des Jahres 2000.

Das Projekt stieß auf rege Nachfrage. In einem zugleich als Anmeldeformular dienenden Flyer wurden die Inhalte des Projekts u.a. wie folgt beschrieben: "Das Kurssystem von a_____ ist offen wie bei einer Universität. Per Passwort gelangt der Teilnehmer zu allen Lektionen und Materialien, Tests und Kommunikationsmitteln. Jeder Teilnehmer nutzt die für ihn passenden Kurselemente. Die Lernplattform ist primär das Internet. Über den Webserver h_____ stehen sämtliche Kurse, Tests, Übungen, Programme, Archiv, Internet-Lexikon, Quellennachweise etc. zur Verfügung. Lektionen können für PC und Mac als PDF heruntergeladen und ausgedruckt werden. Teilnehmer ohne Internetanbindung erhalten Teile des Basiskurses per Post, um den Zugang herzustellen. Lehrmethoden: Alle Themen werden praxisorientiert vermittelt. Durch Tests im Netz wird das Wissen überprüft. Mit den Übungen wird erworbenes Wissen sofort praktisch umgesetzt (z.B. Erarbeitung einer Homepage, Filetransfer auf unseren Webserver und Ergebnisdiskussion). Kommunikation und Beratung: per Email, Mailinglists und Newsgroups; per Chat; per Internettelefonie und Video; Webphone-Konferenzen und gemeinsames Websurfen in gruppen u.a.m. Natürlich sind sind auch Normaltelefon, Fax und "Snailmail" einsetzbar. Lokale Treffen können das Angebot ergänzen - hier ist auch ihre Initiative gefragt." Das ursprüngliche Konzept des Förderantrages sah die Beteiligung von 100 kleinen und mittleren Unternehmen (50 für Förderziel 4,50 für Förderziel 1) mit 200 bis 250 teilnehmenden Mitarbeitern vor. Diese Konzeption wurde schon vor Projektbeginn auf 1000 Unternehmen und etwa 1500 Mitarbeiter erweitert. Die Klägerin ließ bereits während der ursprünglichen Laufzeit auch Teilnehmer zu, bei denen die Voraussetzungen für eine Förderungsfähigkeit im Rahmen des Projekts nicht vorlagen. Nach ihrem im Juni 1999 vorgelegten Bericht zur Verwendung der Fördermittel für das Jahr 1998 gab es neben 6290 aktiven Teilnehmern innerhalb des Projekts 213 zahlende Teilnehmer, von denen ein monatlicher Beitrag in Höhe von 50,-- DM erhoben wurde. In diesem Bericht (S. 3 f.) heißt es u.a. weiter: Die Erfahrungen im Pilotprojekt hätten gezeigt, dass die Teilnehmer weniger als erwartet an einem formalen Lehrplan, sondern an einem "Learning on Demand" interessiert seien und das Schwerpunktinteresse der Teilnehmer in dem beruflich benötigten Know-how, das sich am aktuellen Bedarf nach praktischen Lösungen im Unternehmen orientiere. Deshalb seien den Teilnehmern kleinere, in sich abgeschlossene Informationseinheiten angeboten worden, die Hilfen für konkrete Problemstellungen böten. Da ein "Just in Time" Know-how-Transfer entscheidend sei, werde das Angebot zunehmend kleinteiliger modularisiert, womit auch dem schnellen technologischen Wandel Rechnung getragen werde. Im März 1999 teilte die Klägerin dem die Zuwendungen verwaltenden Bundesministerium mit, dass sie beabsichtige, das geförderte Pilotprojekt in eine sich selbst tragende Unternehmung zu überführen, weil es sonst nach Verbrauch der Fördermittel keine Zukunftschance habe. Hierzu wollte sie u.a. die Entgelte für nicht förderungsfähige Teilnehmer erhöhen, den förderberechtigten Teilnehmern hochwertigere Angebote entgeltpflichtig unterbreiten und aus Sponsoring und Werbung in ihren öffentlichen Informationsangeboten Einnahmen erzielen. Das Bundesministerium stimmte dem mit Schreiben vom 22. März 1999 unter der Bedingung zu, dass die Einnahmen nur zur Deckung projektbedingter Kosten im Rahmen der privaten Kofinanzierung verwendet und keine Gewinne erzielt oder Rückstellungen angelegt würden; etwaige Gewinne seien auf die Fördermittel anzurechnen. Die Klägerin hat ihre Angebote in der Folge ausgeweitet und einem größeren Teilnehmerkreis zur Verfügung gestellt. Mit Beginn des Jahres 2000 sollten neue Teilnehmer ein monatliches Entgelt von 19,95 DM entrichten. In dem Abschlussbericht über die Verwendung der Fördermittel vom 7. Juli 2001 führte die Klägerin u.a. aus: Ingesamt hätte 12528 förderberechtigte Teilnehmer aus kleinen und mittleren Unternehmen teilgenommen; zusätzlich seien 2625 nicht geförderte Teilnehmer betreut worden. Ende 2000 seien bereits über 50 Selbstlernkurse angeboten worden. Die Internetakademie habe als Pilotprojekt die Möglichkeit wahrgenommen, verschiedene Angebote inhaltlich und medial auszutesten, um Themen und Angebotsformen entsprechend der bei kleinen und mittleren Unternehmen entstehenden Nachfrage weiter zu entwickeln oder ggf. einzustellen. So sei die im ursprünglichen Projektantrag noch vorgesehene Entwicklung eines Angebots zertifizierter Abschlüsse und Online-Prüfungen später trotz begonnener Vorarbeiten nicht realisiert worden. Grund hierfür sei die mangelnde tatsächliche Nachfrage gewesen. Es sei festzustellen gewesen, dass das Interesse der Unternehmen am Know-how-Erwerb der Mitarbeiter sich kaum über mögliche berufliche Ausbildungsgänge und Abschlüsse herstellen lasse, sondern durch die gegebene fachliche Unterstützung zur Umsetzung betrieblicher Projekte im betroffenen Unternehmen. Das Interesse der Unternehmen habe daher primär projektorientierten Charakter und verlaufe "on demand". Es sei daher nicht abschlussorientiert, wie es etwa im Rahmen von Qualifizierungsmaßnahmen für Arbeitslose sinnvoll sei. Das sei auch nachvollziehbar, weil die Beteiligung von Mitarbeitern während ihrer bezahlten Arbeitszeit eine arbeitskostenintensive Maßnahme darstelle, die sich gerade bei kleinen und mittleren Unternehmen durch den damit erzielbaren "Output" rechtfertigen müsse.

Die Klägerin behandelte ihre Tätigkeit von Beginn des Projekts an als umsatzsteuerpflichtig. In den ersten Jahren erhielt sie für getätigte Investitionen Umsatzsteuererstattungen in Höhe von rund 6_____ DM. Im Rahmen einer Steuerprüfung bat das Finanzamt für Körperschaften II unter dem 17. April 1998 die Senatsverwaltung für Arbeit, Berufliche Bildung und Frauen, der Klägerin von Amts wegen eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Umsatzsteuergesetz 1993 (UStG) zu erteilen. Es begründete diese Bitte unter Hinweis auf den Förderantrag der Klägerin damit, dass die Klägerin mit ihrem Unternehmensteil "Internet-Akademie" Leistungen erbringe, die unmittelbar der beruflichen Fortbildung dienten. Es führte weiter aus, dass die Klägerin von den am Förderprojekt beteiligten kleinen und mittleren Unternehmen kein Entgelt erhalte. Andere Unternehmen - heißt es in einem neuen Absatz des Schreibens - müssten für die gleiche Leistung hingegen ein monatliches Entgelt entrichten, welches von der Klägerin steuerpflichtig in Rechnung gestellt werde. Die Klägerin weigere sich, die Bescheinigung zur Steuerbefreiung zu beantragen, weil es sich nach ihrer Auffassung nicht um berufliche Fortbildung, sondern Unternehmensberatung handele. Die Klägerin wandte dagegen ein, dass im EDV-Antragsformular für die ESF-Fördermittel ausdrücklich (S. 12) abgefragt worden sei, ob die Klägerin vorsteuerabzugsberechtigt sei. Auf ein Anhörungsschreiben vom 16. Juli 1998 führte sie weiter aus, von einer ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen Beruf könne bei einem Pilotprojekt, mit dem sowohl die Tauglichkeit des Mediums für die berufliche Bildung und die Akzeptanz und Effektivität des Wissenstransfers und der Online-Beratung im Rahmen von kleinen und mittleren Unternehmen für die geschäftliche Nutzung des Internets geprüft werden solle, noch nicht gesprochen werden. Mit Bescheid vom 6. August 1998, abgesandt am 1. September 1998, stellte die Senatsverwaltung der Klägerin eine bis zum 31. Dezember 1999 befristete Bescheinigung aus, nach der die von der Klägerin ab 1996 durchgeführte berufliche Bildungsmaßnahme "ESF-Projekt Internet-Akademie" nach den vorliegenden Unterlagen und Angaben des Antragstellers zu Dauer, Form und Inhalt dieser Bildungsmaßnahme dazu bestimmt und geeignet sei, im Sinne des § 4 Nr. 21 b UStG 1993 ordnungsgemäß auf einen Beruf vorzubereiten. Das Finanzamt forderte daraufhin von der Klägerin die gewährten Umsatzsteuererstattungen zurück. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch, der zur Aussetzung der Vollziehung und des Einspruchsverfahrens führte. Mit Schreiben vom 2. November 1998 beantragte die Klägerin beim Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung die Aufstockung der bewilligten Zuwendung um insgesamt rund 2_____ Mio. DM, wobei rund 6_____ DM auf die geforderte Umsatzsteuerrückerstattung, rund 1_____Mio. DM auf Mehrkosten durch die gegenüber den ursprünglichen Planungen erheblich gestiegenen Teilnehmerzahlen entfallen sollten. Das Bundesministerium bewilligte die beantragte Aufstockung der Zuwendung mit Änderungsbescheid vom 17. Dezember 1998 in vollem Umfang.

Am 24. September 1998 hat die Klägerin beim Verwaltungsgericht Klage auf Aufhebung des Bescheides vom 6. August 1998 erhoben und zur Begründung im Wesentlichen geltend gemacht: Die von der Bescheinigung umfasste "Internet- Akademie" habe aus verschiedenen Maßnahmen bestanden. Sie könnten nicht, jedenfalls nicht sämtlich als Berufsvorbereitung qualifiziert werden. Es seien Diskussionsforen errichtet und Online-Kurse bereitgestellt worden; es habe Online-Workshops mit "coaching" gegeben, es seien Link-Sammlungen eingerichtet und angeboten worden. Der Bescheid der Senatsverwaltung sei zu unbestimmt, da er sich pauschal auf das Projekt und nicht auf darin konkret angebotene Leistungen beziehe. Die Bildungsangebote der Klägerin seien zudem im Jahr 2003 an die neu gegründete "hrp consulting gmbh" verkauft worden; diese habe für die Zeit ab 2004 Anträge auf Erteilung von Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchstabe b UStG 1999 für die jeweiligen Angebote beantragt. Die Senatsverwaltung habe diese Anträge nur für die Online-Workshops erteilt. Auch das sei rechtswidrig; das Angebot sei früher wie heute insgesamt als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln. Die lnternet-Akademie sei keine berufsbildende Einrichtung, da Zielgruppe in erster Linie kleine und mittlere Unternehmen, nicht private Einzelpersonen gewesen seien. Eine Berufsvorbereitung liege auch deshalb nicht vor, weil Gegenstand des Projekts lediglich die Vermittlung nützlichen Wissens an Personen mit lnternetbezug gewesen sei; aus der Regelung in § 4 Nr. 22 UStG lasse sich ableiten, dass nicht jede Form solcher Wissensvermittlung im Rahmen der Erwachsenenbildung umsatzsteuerbefreit sein solle. Ferner habe die Senatsverwaltung nicht die Ordnungsgemäßheit der Ausbildung geprüft. Schließlich habe die Senatsverwaltung auf eine Anfrage der Klägerin zum Bereich des "online-coaching" mitgeteilt, dass nur "formales Lernen" umsatzsteuerbefreit sei, also nur, wenn ein anerkannter Abschluss oder eine anerkannte Qualifikation erreicht werde. Das sei bei der Internet-Akademie nie der Fall gewesen. Die rückwirkende Steuerbefreiung sei in besonderem Maße unbillig, da eine Rückabwicklung der abgerechneten Vorgänge gegenüber den Kunden nicht mehr möglich sei und die Klägerin dadurch doppelt belastet werde.

Der Beklagte hat demgegenüber die Auffassung vertreten, Vorbereitung auf einen Beruf im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sei auch die berufliche Fortbildung. Dieser Begriff sei im Berufsbildungsgesetz definiert. Berufliche Fortbildung solle ermöglichen, die beruflichen Kenntnisse und Fertigkeiten zu erhalten, zu erweitern, der technischen Entwicklung anzupassen oder beruflich aufzusteigen. Das sei hier nach dem Förderantrag der Klägerin vom 23. Mai 1996 der Fall. Es werde auch auf einen bestimmten Beruf vorbereitet, da die betriebliche Anwendung und Nutzung von lnternet und lntranet aufgrund der technischen Entwicklung für Berufe im Bereich Marketing, Vertrieb sowie Information und Kommunikation unverzichtbar seien.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage im schriftlichen Verfahren abgewiesen und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt: Die gesetzliche Formulierung "auf einen Beruf vorbereiten" sei dahin zu verstehen, dass auch die berufliche Fortbildung umfasst sei. Dieses Verständnis sei im Lichte der Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG geboten, weil danach auch die berufliche Fortbildung von der Steuer befreit sei. Das Projekt "Internet-Akademie" diene auch der beruflichen Fortbildung. Arbeitnehmer aus bestimmten Tätigkeitsbereichen (etwa EDV, Marketing, Vertrieb) sollten an die Nutzungsmöglichkeiten des lnternets bzw. Intranets herangeführt und entsprechend qualifiziert werden. Die Maßnahme sei insgesamt arbeitnehmer-, nicht unternehmensbezogen. Dass auch die Unternehmen, deren Arbeitnehmer qualifiziert wurden, von der Maßnahme profitiert hätten, sei nicht erheblich. Zielrichtung sei in erster Linie die Qualifizierung von Arbeitnehmern gewesen. Deshalb sei das Projekt vom Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung mit Mitteln des Europäischen Sozialfonds gefördert worden (vgl. insoweit Ziel 4: Anpassung der Arbeitnehmer an den industriellen Wandel durch Fortbildung und Umschulung). Im diesbezüglichen Förderantrag sei keine Differenzierung zwischen qualifizierenden und - ggf. nicht förderfähigen - nicht unmittelbar qualifizierenden, sondern unternehmensbezogenen Bestandteilen der Maßnahme vorgesehen. Dabei komme es nicht darauf an, ob jedes einzelne Angebot bzw. Zusatzangebot, das die Klägerin den Teilnehmern im Rahmen des Projekts Internet-Akademie gemacht habe, unmittelbar der Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf diente. Entscheidend sei der bei der Fortbildung der Arbeitnehmer liegende Schwerpunkt des Angebots, wie er aus dem Förderantrag der Klägerin deutlich werde. Die Zielrichtung der Angebote auf bestimmte Berufsgruppen innerhalb von kleinen und mittleren Unternehmen sei hinreichend deutlich erkennbar und unterscheide das Angebot der Klägerin wesentlich von den gemäß § 4 Nr. 22 UStG privilegierten allgemeinbildenden oder belehrenden Angeboten bestimmter, meist öffentlich-rechtlich organisierter oder gemeinnütziger Anbieter. Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Berufsvorbereitung seien nicht ersichtlich und würden sich auch nicht aus einer etwaigen zweckwidrigen Verwendung von Fördermitteln ergeben. Wegen der nicht gegebenen Möglichkeit eines Verzichts auf die Steuerbefreiung sei es auch unbedenklich, dass die Senatsverwaltung die hier streitige Bescheinigung auf Antrag des Finanzamts erteilt habe.

Gegen das ihr am 22. Februar 2005 zugestellte Urteil hat die Klägerin am 1. März 2005 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt. Die Klägerin beanstandet, dass sich das Verwaltungsgericht auf das Merkmal der berufsvorbereitenden Tätigkeit beschränkt und es den Finanzbehörden überlassen habe zu prüfen, ob die Klägerin eine berufsbildende Einrichtung sei. Die Klägerin sei ein beratendes Unternehmen, keine Bildungseinrichtung. Mit der "Internet-Akademie" habe sie auch nicht auf einen Beruf vorbereitet, sondern einem breiten Querschnitt hergebrachter Berufsgruppen eine Möglichkeit zu weiterer Qualifikation im Wege eigenverantwortlichen Lernens eröffnet. Die vermittelten Kenntnisse ließen sich keiner bestimmten beruflichen Tätigkeit zuordnen, sondern seien in den verschiedensten Wirtschaftsbereichen berufsbildübergreifend anwendbar. Der Beklagte habe die unterschiedlichen Leistungsangebote innerhalb des Projekts unberücksichtigt gelassen, was nicht den Umsatzsteuerrichtlinien entspreche. Das Verwaltungsgericht habe den Vortrag der Klägerin übergangen, wonach sich der Beklagte bzw. das mit der Prüfung betraute beliehene Unternehmen ECG im Rahmen der Förderanträge selbst für die Umsatzsteuerpflichtigkeit der Klägerin ausgesprochen hätten. Darauf habe die Klägerin vertraut. Die Ausstellung der Bescheinigung für die Vergangenheit ab 1996 belaste sie unzulässig rückwirkend, denn sie habe die Umsätze als umsatzsteuerpflichtig behandelt und verliere nun nachträglich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Die Klägerin beantragt,

das nach Beratung am 8. Februar 2005 ergangene Urteil des Verwaltungsgerichts Berlin zu ändern und den Bescheid der Senatsverwaltung für Arbeit, Berufliche Bildung und Frauen vom 6. August 1998 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Er verteidigt mit seiner Erwiderung das angefochtene Urteil; die Bescheinigung sei auszustellen gewesen, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen nach § 4 Nr. 21 b UStG 1993 vorgelegen hätten. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Streitakte, den Verwaltungsvorgang des Beklagten (1 Heftung) sowie die Fördervorgänge des Bundesministeriums für Arbeit und Sozialordnung - heute: für Wirtschaft und Arbeit - (5 Bände Akten und 8 Mappen Beiakten) Bezug genommen, die vorgelegen haben und Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Gründe

Die zulässige Berufung ist begründet.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Unrecht abgewiesen. Der angefochtene Bescheid vom 6. August 1998 über die Erteilung der abgabenrechtlichen Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Umsatzsteuergesetz - UStG - 1993 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 125 Abs. 1 i.V.m. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Nach der genannten Rechtsgrundlage für die Erteilung der Bescheinigung, die - was die hier maßgeblichen Merkmale angeht - im geltenden Recht inhaltsgleich in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG enthalten ist, sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift kann die Bescheinigung nur dem Nachweis der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen Beruf oder eine entsprechende Prüfung durch die betreffende Einrichtung dienen (vgl. zu § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG vom 29. Mai 1967 i.d.F. vom 16. November 1973: BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 - Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1). Das verwendete Wort "sie" bezieht sich dabei entgegen den Ausführungen des Beklagten in der mündlichen Verhandlung nicht auf die von der Steuer befreiten Leistungen, sondern auf die genannten Einrichtungen. Für diese Auslegung spricht systematisch die unter Buchstabe a der Norm verwendete gleiche Anknüpfung, die mit dem Attribut "als Ersatzschule" verbunden wird, in erster Linie ergibt es sich jedoch Sinn und Zweck der Vorschrift. Der betreffende Nebensatz zielt nämlich auf die Eignung der Einrichtung, die betreffenden Leistungen inhaltlich und personell, d.h. nach ihrer Organisation, den Lehrinhalten und ihrem Lehrziel, ordnungsgemäß erbringen zu können (vgl. das vorzitierte Urteil des BVerwG, ferner zu der inhaltsgleichen Vorschrift des UStG 1980 BFH, Urteil vom 3. Mai 1989 - V R 83/84 - BStBl. II 1989, 815). Die zuständige Landesbehörde hat grundsätzlich lediglich diese einrichtungsbezogenen Merkmale zu prüfen; die Einschaltung einer sachverständigen Behörde soll die Anwendung des Befreiungstatbestandes erleichtern. Dem liegt die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, dass die zuständige Landesbehörde die Einrichtungen, um die es geht, regelmäßig kennen wird, jedenfalls ihre Tätigkeit eher als das Finanzamt sachkundig beurteilen kann; sie soll deshalb diesen Teil des Tatbestandes bindend beurteilen und mit der Ausstellung der Bescheinigung die Grundlage für die den Finanzbehörden obliegende Entscheidung über die Umsatzsteuerbefreiung liefern. Die Prüfung erstreckt sich jeweils auf einen bestimmten Zeitraum und kann gegebenenfalls auch in der Vergangenheit liegende Zeiträume umfassen (vgl. zur rückwirkenden Ausstellung BFH, Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 - BStBl. II 1999, 147 unter Aufgabe früherer Rechtsprechung). Bei den hiernach zu prüfenden Merkmalen der Vorschrift handelt es sich um unbestimmte Rechtsbegriffe, die der vollen gerichtlichen Nachprüfung unterliegen. Die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung sind dagegen vom Finanzamt zu prüfen und die Rechtmäßigkeit von dessen Entscheidung kann allein in einem finanzgerichtlichen Verfahren geklärt werden (vgl. zuletzt etwa Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2003 - V R 62/02 - BStBl. II 2004, 252; Beschluss vom 29. Oktober 1997 - V B 86/97 - UR 1998, 429, jeweils m.w.N.).

Nicht zu beanstanden ist entgegen der Auffassung der Berufung, dass die Behörde die Bescheinigung der Klägerin auf das Schreiben des Finanzamts für Körperschaften II vom 17. April 1998 ausgestellt hat. Der hiergegen mit der Berufung erhobene Einwand, dass der Steuerbefreiungstatbestand eine Begünstigung für den Steuerpflichtigen darstelle, die allein auf dessen Antrag auszusprechen sei und eine besondere Ermächtigungsgrundlage für das Finanzamt, selbst den Antrag für den betreffenden Steuerpflichtigen zu stellen, fehle (vgl. zu § 4 Nr. 20 Buchst. a S. 2: OVG Lüneburg, Urteil vom 8. Juni 2005 - 13 Lc 129/02 - zit. n. juris), greift nicht durch. Richtig ist zwar, dass über die Ausstellung der Bescheinigung einheitlich entschieden werden muss und diese Entscheidung auch an den Betroffenen zu richten ist, weil sie (nur) ihm gegenüber eine für die Umsatzsteuerpflichtigkeit bestimmter Leistungen verbindliche Regelung trifft, die im Übrigen - wie auch der vorliegende Fall zeigt - im Hinblick auf den mit der Befreiung einhergehenden Verlust der Vorsteuerabzugsberechtigung nicht ausschließlich begünstigenden Charakter aufweisen muss. Unter Berücksichtigung der gemeinschaftsrechtlichen Regelungen und ihrer Umsetzung durch das nationale Recht besteht kein Optionsrecht hinsichtlich der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung. Vielmehr regelt, worauf bereits das Verwaltungsgericht zutreffend hingewiesen hat, § 9 UStG abschließend, welche der Befreiungstatbestände des § 4 UStG disponibel sind (vgl. Heidner in: Bunjes/Geist, UStG, 7. Aufl., 2003, § 9 Rn. 6). Die hier einschlägige Bestimmung gehört dazu nicht. Das entspricht auch den Anforderungen des Gemeinschaftsrechts, wie sie nach der Sechsten Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 145 vom 13. Juni 1977, S. 1) bestehen. Die Vorschrift würde in ihrem materiellen Gehalt entwertet, hinge das Eingreifen danach nicht verzichtbarer Steuerbefreiungen davon ab, ob der Steuerpflichtige einen Antrag auf die für die Befreiung notwendige Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde stellt. Steht die Befreiung materiell nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen, bedarf es auch keiner besonderen Ermächtigung für das Finanzamt, um das Verfahren zur Ausstellung der notwendigen Bescheinigung in Gang zu setzen (vgl. ebenfalls zu § 4 Nr. 20 Buchst. a S. 2 UStG: BayVGH, Urteil vom 10. Januar 2006 - 9 BV 05.1531 - zit. nach juris; OVG NW, Urteil vom 7. April 2005 - 14 A 1970/03 - DÖV 2006, 225; OVG Hamburg, Urteil vom 27. Juni 2003 - 1 Bf 399/02 - GewArch 2004, 310; auch BFH, Beschluss vom 6. Dezember 1994 - V B 52/94 -, zitiert nach juris); vielmehr ist die allgemein eingeräumte Befugnis und Pflicht nach § 85 Abgabenordnung - AO - ausreichend. Eine andere Sichtweise findet im Wortlaut des Gesetzes keine hinreichende Stütze mehr, nachdem dieser mit der Neufassung des Umsatzsteuergesetzes durch Gesetz vom 26. November 1979 - UStG 1980 - (BGBl. I S. 1953) dadurch objektiv gefasst worden ist, dass die noch im UStG 1967 enthaltene Formulierung "wenn durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachgewiesen wird" durch die Formulierung "wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt" ersetzt worden ist (vgl. OVG Hamburg a.a.O.).

Keiner Entscheidung bedarf, ob die zuständige Landesbehörde die Ausstellung der Bescheinigung ablehnen darf, wenn dem Finanzamt eine hinreichende Sachlegitimation für das Ausstellungsverlangen fehlt, etwa weil steuerbare entgeltliche Umsätze des Betroffenen ganz offensichtlich nicht vorliegen und für eine Steuerbefreiung jede Grundlage fehlt. Ein solcher Fall liegt in Bezug auf die Klägerin nicht vor. Zwar erscheint durchaus fraglich, ob es sich bei dem Austauschverhältnis zwischen ihr und den Teilnehmern, die innerhalb des ESF-Projekts zugelassen waren und die Angebote der Klägerin ohne Rechnung und Bezahlung genutzt haben, um einen entgeltlichen Vorgang und damit um eine umsatzsteuerrechtlich steuerbare Leistung gehandelt hat, wie der Beklagte unter Hinweis auf § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG und die Förderung mit Geldern des ESF annehmen will. Hierzu bedürfte es einer genauen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung, inwiefern die Projektförderung der Klägerin als Zahlung eines Entgelts durch Dritte verstanden werden kann. Deren Ergebnis liegt aber jedenfalls nicht auf der Hand, weil von vornherein vorgesehen war, dass die Inanspruchnahme der Angebote der Klägerin innerhalb des Projekts für die teilnehmenden Beschäftigten kostenlos sein sollte, lediglich eine private Kofinanzierung seitens der Arbeitgeber erfolgen sollte. Hätte es sich im Ergebnis allerdings um nicht steuerbare Umsätze gehandelt, entfiele insoweit schon deshalb die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug, womit auch die 1998 erfolgte Aufstockung der Förderung um die Rückforderungsbeträge einen tragfähigen Hintergrund besäße. Diese Fragen können jedoch im vorliegenden Verfahren dahinstehen, weil die Nichtsteuerbarkeit der innerhalb des Projekts erbrachten Leistungen weder offensichtlich ist, noch in Ansehung des Schreibens des Finanzamts für Körperschaften II vom 17. April 1998 das Fehlen einer Sachlegitimation für das Begehren auf Ausstellung der Bescheinigung angenommen werden kann. Das Schreiben unterscheidet nämlich zwischen den innerhalb des Projekts ohne Entgelt erbrachten Leistungen und solchen, die die Klägerin an nicht förderfähige Teilnehmer gegen Entgelt umsatzsteuerpflichtig erbracht hat. Jedenfalls bei den zuletzt genannten Leistungen, denen das Schreiben möglicherweise auch nur gelten sollte, würde die Bescheinigung eine Grundlage für das Vorliegen des Befreiungstatbestandes nach § 4 Nr. 21 b UStG 1993 bilden.

Das Verwaltungsgericht hat indes das Vorliegen der Voraussetzung, dass die Klägerin im maßgeblichen Zeitraum ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereitete, zu Unrecht bejaht. Denn ihre Leistungen waren nicht auf eine Qualifizierung von Arbeitnehmern für ihren Beruf gerichtet.

Materiell ist allerdings dem Ansatz des Verwaltungsgerichts zu folgen, dass der Begriff der Vorbereitung auf einen Beruf gemeinschaftsrechtlich im Lichte der Sechsten Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern dahin auszulegen ist, dass davon auch Maßnahmen zur beruflichen Fortbildung erfasst werden. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe i der genannten EWG-Richtlinie befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer u.a. die Ausbildung, Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen. Dabei entspricht es der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Sechsten Richtlinie umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. etwa Urteile vom 20. November 2003 in der Rechtssache C-8/01 Taksatorringen, Slg. I 2003, 13741, Rn. 36, und vom 20. Juni 2002 in der Rechtssache C-287/00 Kommission/Deutschland, Slg. I 2002, 5825, Rn. 43 jew. m.w.N.). Es handelt sich bei diesen Steuerbefreiungen nach gleichfalls ständiger Rechtsprechung um autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (EuGH, Urteile vom 20. November 2003, a.a.O., Rn. 37 und vom 20. Juni 2002, a.a.O., Rn. 44, jeweils m.w.N.). Daraus ergibt sich vor etwaiger unmittelbarer Anwendung der Richtlinie die Notwendigkeit, Begriffe des nationalen Rechts so auszulegen, dass das innerstaatliche Recht in Übereinstimmung mit dem Gehalt des gemeinschaftsrechtlichen Begriffs steht und den Zielen des Gemeinschaftsrechts zur Durchsetzung verholfen wird. § 4 Nr. 21 b UStG 1993 (§ 4 Nr. 21 a UStG 1999) ist deshalb dahin zu verstehen, dass die Vorbereitung auf einen Beruf im Sinne des nationalen Rechts hiernach auch berufliche Fortbildung im Sinne der Sechsten Richtlinie umfasst (so auch BFH, Urteile vom 18. Dezember 2003 V R 62/02 -, vom 10. Juni 1999 - V R 84/98 - und vom 27. August 1998 - V R 73/97 - sowie Beschluss vom 29. Oktober 1997 - V B 86/97 - jeweils zitiert nach juris; ferner HessVGH, Urteil vom 23. Januar 1978 - VI OE 123/76 - ESVGH 28, 201; Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG, Loseblattslg. Stand April 2005, § 4 Rn. 28; Heidner in Bunjes/Geist a.a.O., § 4 Nr. 21, Rn. 8; Lipross a.a.O.). Grundsätzliche Voraussetzung beruflicher Fortbildung in diesem Sinne ist entweder eine abgeschlossene Berufsausbildung, eine langjährige berufliche Tätigkeit oder beides (vgl. Leinemann/Taubert, BBiG, § 1, Rn. 20). Damit wird einerseits dem gemeinschaftsrechtlich gebotenen engen Verständnis der Begriffe Ausbildung, Fortbildung und Umschulung Rechnung getragen und andererseits die Abgrenzung beruflicher von allgemeinen Bildungsmaßnahmen gewährleistet.

Berufliche Fortbildung liegt danach jedenfalls dann nicht vor, wenn das Angebot der Einrichtung nicht gerade (auch) im Sinne entsprechender Zielsetzung auf die Qualifizierung von Arbeitnehmern für ihren Beruf oder ihre berufliche Tätigkeit ausgerichtet ist, sondern von seinem Schwerpunkt her maßgeblich den Beschäftigungsunternehmen zugute kommen soll und kommt. Die Arbeitnehmerbezogenheit folgt bereits aus dem Bedeutungsgehalt des Begriffs der beruflichen Fortbildung. Sie soll dem einzelnen Arbeitnehmer spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermitteln, die dieser zur Ausübung einer bestimmten beruflichen Tätigkeit benötigt. Dass demgegenüber eine Unternehmensbezogenheit nicht zur Umsatzsteuerbefreiung führen kann, ergibt sich darüber hinaus aus der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe enger Auslegung. Nach der Überschrift zu dem hier einschlägigen Buchstaben A des Art. 13 der Sechsten Richtlinie wird die berufliche Fortbildung als eine dem Gemeinwohl, also gerade nicht der Privatwirtschaft dienende Tätigkeit angesehen. Sie ist Bestandteil der in Abs. 1 Buchst. i der Vorschrift aufgeführten Bildungsmaßnahmen, die sich ausschließlich auf Einzelpersonen beziehen. Im Lichte dieser Arbeitnehmerbezogenheit ist folglich auch das Merkmal der Ordnungsgemäßheit auszulegen. Ob die Einrichtung ordnungsgemäß in dem Sinne ausbildet, dass ihre Leistungen objektiv geeignet sind, der beruflichen Fortbildung zu dienen (vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976, a.a.O.), ist deshalb nicht nur nach dem Lehrziel, sondern auch danach zu beurteilen, ob nach der sachlichen und personellen Ausstattung der Einrichtung, einschließlich einer sachgerechten und hinreichenden Kontrolle des Erreichens der Lernziele, eine zuverlässige und nachhaltige Erbringung von beruflichen Fortbildungsmaßnahmen für einzelne Beschäftigte gewährleistet ist. Dieser Voraussetzung kommt besondere Bedeutung zu, wenn es sich - wie hier - um eine Einrichtung handelt, deren Gegenstand klassischerweise nicht in der Erbringung von Aus- und Fortbildungsleistungen liegt und erstmals Leistungen erbracht werden, deren Beurteilung als Angebot der beruflichen Fortbildung vorzunehmen ist.

Nach diesen Grundsätzen kann bei der Klägerin im maßgeblichen Zeitraum und bezogen auf das ESP-Projekt "Internet-Akademie" nicht von einer Einrichtung gesprochen werden, die ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereitet, indem sie Maßnahmen zur beruflichen Fortbildung erbringt.

Die Klägerin war nach dem im maßgeblichen Zeitraum eingetragenen Gesellschaftszweck der Unternehmensberatung keine Einrichtung, die schon nach dem Schwerpunkt ihrer Unternehmensziele und - zwecke darauf ausgerichtet gewesen wäre, Maßnahmen der beruflichen Fortbildung anzubieten und durchzuführen. Ihre Tätigkeit zielte grundsätzlich auf die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten für Unternehmen, nicht auf eine vom jeweiligen Arbeitsplatz unabhängige Qualifizierung der Beschäftigten. Diese war allenfalls eine Nebenfolge aus der Notwendigkeit, dass die Beratung eines Unternehmens wesentlich gerade auch über die Ansprache seiner Beschäftigten erfolgt. Unternehmensberatung als solche kann grundsätzlich auch nicht als berufliche Fortbildung angesehen werden, weil sie regelmäßig auf die speziellen Beratungsbedürfnisse des Unternehmens gerichtet ist und den Beschäftigten insoweit nur diejenigen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen vermittelt werden, die dem Bedarf des Unternehmens und dem von ihm angestrebten Nutzen entsprechen.

Diese Betrachtung des Unternehmenszwecks der Klägerin schließt indessen nicht schon aus, dass sie im Einzelfall auch in der Lage ist, auf den Beratungsfeldern der IuK-Anwendung, die sie bedient, auch Unterweisungen von Arbeitnehmern vornehmen kann, die den Charakter von Bildungsmaßnahmen haben und als berufliche Fortbildung qualifiziert werden könnten. Deshalb kann aus dem Umstand eines abweichenden Gesellschaftszwecks allein noch nicht gefolgert werden, dass das von ihr durchgeführte ESF-Projekt "Internet-Akademie" als berufliche Fortbildungsmaßnahme ungeeignet gewesen wäre, weil es von den Beschäftigungsunternehmen durch die Freistellung der Arbeitnehmer und ihre technische Ausstattung kofinanziert werden sollte und es von einer Unternehmensberatung gegenüber den kleinen und mittleren Unternehmen, auf die das Projekt zielte, angeboten wurde. Vielmehr hatte das Projekt neben der Unternehmensförderung fraglos auch eine arbeitnehmerbezogene Komponente, weil es nach dem Förderkonzept das Ziel einer Qualifizierung der Mitarbeiter hatte. Die Förderung mit Mitteln des ESP verfolgte nämlich beide Zielsetzungen, wenn auch mit unterschiedlichen regionalen Bezug: In den neuen Bundesländern diente das Projekt primär einer Unterstützung der Unternehmen, während es in der übrigen Bundesrepublik der Anpassung der Arbeitnehmer an den Strukturwandel dienen sollte.

Auch der Umstand, dass es sich um ein Pilotprojekt handelte, steht der Annahme ordnungsgemäßer beruflicher Fortbildungsmaßnahmen nicht von vornherein entgegen. Insoweit kann auf sich beruhen, inwieweit das nach dem Förderantrag erkennbare Erfordernis, dass die Klägerin die sachlichen und persönlichen wie inhaltlichen Voraussetzungen für die geplanten Angebote erst schaffen und sich die Tauglichkeit des Apparats wie auch der Angebote zur Erreichung der angestrebten arbeitnehmerbezogenen Ziele über einen längeren Zeitraum erst noch erweisen musste, schon als solches der Annahme einer ordnungsgemäßen beruflichen Fortbildung entgegensteht. Allerdings reichten die Zielsetzung einer - auch - arbeitnehmerbezogenen Förderung und das Vorhandensein einer auch diesen Punkt umfassenden Konzeption der Maßnahme noch nicht für die Bewertung aus, es liege eine ordnungsgemäße Tätigkeit vor. Haben Bildungsmaßnahmen nämlich Versuchscharakter oder besitzen sie - wie in der mündlichen Verhandlung von der Beklagtenseite formuliert worden ist - eine Vorreiterfunktion, bedarf die Frage, ob sie (bereits) hinreichend ausgereift und damit geeignet sind, zuverlässig bezogen auf bestimmte Berufe zusätzliche Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen zu vermitteln, besonderer Prüfung, zumal wenn es an vergleichbaren Bildungsmaßnahmen und damit an einer Grundlage für die Bewertung des Bildungskonzepts und auch der Fähigkeit der Einrichtung, dieses umzusetzen, fehlte. Diese Situation war für die Angebote, die die Klägerin im Rahmen des ESP-geförderten Projekts machte, gerade kennzeichnend. Entsprechende Angebote gab es bislang nicht; das Projekt sollte gerade entsprechende Lücken schließen und den Unternehmen mit seinen Angeboten die Chance eröffnen, gleichsam aus eigener Kraft, nämlich über die Qualifizierung seiner Beschäftigten, die neuen Medien Internet und Intranet für ihre Zwecke zu nutzen, ohne die Hilfe externer Dienstleistungsunternehmen in Anspruch nehmen zu müssen. Danach kann entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts nicht festgestellt werden, dass der Schwerpunkt der projektbezogenen Tätigkeit der Klägerin auf dem Angebot beruflicher Fortbildungsmaßnahmen gelegen hätte.

Eine ordnungsgemäße Tätigkeit im Sinne beruflicher Fortbildung war schon nach der Projektbeschreibung in dem Förderantrag trotz möglicher Eignung der Inhalte nicht sicher gewährleistet. Denn die Konzeption des Projekts war in dem Sinne offen, dass zwar ein abgestuftes, am Erreichen eines bestimmten Kenntnisstandes orientiertes Lehrprogramm mit Tests und der Erteilung abschließender Zertifikate vorgesehen war, es sich dabei aber nur um Vorstellungen handelte, wie die doppelte Zielsetzung des Vorhabens, einerseits kleinen und mittleren Unternehmen den Zugang zum Internet und seine Nutzung für betriebliche Zwecke zu eröffnen und andererseits die Beschäftigten im Umgang mit diesem Medium, der dazu erforderlichen Technik und seinen Anwendungen zu qualifizieren, erreicht werden konnte. Die konkreten Angebote waren im Laufe des Projekts erst noch zu entwickeln, wobei die Klägerin sich dabei auch an der Nachfrage seitens der Teilnehmer orientierte. Der Verlauf des Projekts konnte sich danach entweder in die Richtung eines Fernlehrganges mit den im Förderantrag skizzierten "formalen" Lehrangeboten, Tests und Zertifikaten entwickeln oder unternehmensbezogen dahin verlaufen, dass den Teilnehmern im Kern lediglich das Know-how zur Lösung der sich in ihrer beruflichen Praxis stellenden Probleme angeboten wurde, d.h. auch Kenntnisse, Fertigkeiten und Erfahrungen nur insoweit vermittelt werden würden, wie hierfür ein berufspraktischen Bedürfnis zum Einsatz am konkreten Arbeitsplatz bestand. Erfahrungen mit vergleichbare Maßnahmen, noch dazu mit einer solchen doppelten Zielsetzung, gab es noch nicht, als die Klägerin ihr Konzept vorstellte. Das Projekt hatte eben experimentellen Charakter und es blieb abzuwarten, wie es von den Unternehmen und ihren Beschäftigen angenommen werden würde und welche Angebote sich letztlich bewähren und dem Projekt das Gepräge verleihen würden.

Bereits aus diesem Grunde konnte vom Beklagten für die Beurteilung nicht allein auf die Darstellung des Projekts in dem Förderantrag vom 23. Mai 1996 abgestellt werden. Zudem hatte er schon aufgrund des Umstandes, dass das Projekt bis zur Entscheidung des Beklagten über die Ausstellung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 b UStG 1993 bereits mehr als 1 1/2 Jahre lief, gerade wegen der Pilotfunktion des Projektes näher zu untersuchen, ob es antragsgemäß umgesetzt wurde und dem Förderantrag entsprechende Fortbildungsangebote tatsächlich gemacht wurden. Vor dem Hintergrund der Neuartigkeit der Angebote und der Besonderheit, dass sie auch einer Verbesserung von Unternehmensstrukturen dienen sollten, war dabei dem Gesichtpunkt besondere Bedeutung beizumessen, ob die praktischen Angebote der Klägerin als unternehmensbezogene Unterstützungshandlungen oder als arbeitnehmerbezogene Fortbildungsmaßnahmen einzustufen waren. Die erforderliche Prüfung konnte sich nicht damit begnügen, dass eine Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten gegenüber den Arbeitnehmern in jedem Falle erforderlich war und das Projekt wegen dieses arbeitnehmerbezogenen Ziels auch gefördert wurde. Vielmehr musste untersucht werden, inwiefern die Angebote der Internet-Akademie geeignet waren, teilnehmende Beschäftigte kleiner und mittlerer Unternehmen unabhängig von ihren konkreten Arbeitsplatz im Beschäftigungsunternehmen in einer Weise fortzubilden, dass sie nicht nur konkrete Projekte ihres Unternehmens betreiben konnten, sondern auf dem Arbeitsmarkt größere Chancen hatten bzw. die Voraussetzungen für ein berufliches Fortkommen geschaffen wurden. Nur auf dieser Grundlage konnte auch eine Prognose für die Zukunft (bis Ende des Jahres 1999) erfolgen.

Eine solche Prüfung musste unter Einbeziehung aller maßgeblichen Umstände bereits im Zeitpunkt der Entscheidung des Beklagten zu dem Ergebnis führen, dass die Klägerin innerhalb des Projekts "Internet-Akademie" keine ordnungsgemäße berufliche Fortbildung erbrachte. Dies gilt unbeschadet des Umstandes, dass sich die angegriffene Bescheinigung von ihrem Wortlaut her auf das ESF-Projekt Internet-Akademie "nach den vorliegenden Unterlagen und Angaben des Antragstellers", also die in dem Förderantrag beschriebenen Maßnahmen, beschränkte. Denn der Beklagte bezog sich mit der Bescheinigung durch ihren Geltungsanspruch von Beginn des Projektes bis Ende 1999 schlüssig auch auf eine tatsächliche Umsetzung des in dem Förderantrag beschriebenen Projekts. Eine Sichtweise, die sich für die Ausstellung der Bescheinigung als Voraussetzung für die Umsatzsteuerbefreiung ausschließlich mit den Angaben des Antragstellers begnügen wollte, würde im Übrigen dem Gesetzeszweck, die Ordnungsgemäßheit der Berufsvorbereitung festzustellen, krass widersprechen.

Nach dem Verlauf des Projekts "Internet-Akademie" vom Beginn der Angebote gegenüber den Teilnehmern bis zur Entscheidung des Beklagten über die Ausstellung der Bescheinigung im August 1998 durfte nicht festgestellt werden, dass es in seinem Schwerpunkt tatsächlich der beruflichen Fortbildung von Arbeitnehmern diente und bis Ende 1999 dienen würde, wie es nach der Konzeption im Förderantrag möglich gewesen wäre. Die Klägerin hat die Vermittlung der notwendigen Kenntnisse im Wesentlichen im Wege von Selbstlerneinheiten ermöglicht, die über das Internet bezogen werden konnten. Eine Interaktion mit Lehrpersonal und eine Kontrolle der Lernziele fanden regelmäßig nicht statt. Die sog. Qualifizierungsstunden, die für den weiteren Verbleib in Monatsberichten des Teilnehmers bzw. seines Beschäftigungsunternehmens nachzuweisen waren, dienten nicht dem Nachweis eines bestimmten Lernpensums, sondern belegten allein die private Kofinanzierung gegenüber dem Zuwendungsgeber. Der Zugang zu den Lerneinheiten war nicht an den Nachweis eines bestimmten Kenntnisstandes gebunden, sondern gestaltete sich so, dass jeder Teilnehmer auf die Angebote zugreifen konnte, die ihn interessierten. Die Teilnahme sah auch nicht vor, dass je nach Einstieg des Teilnehmers ein fortschreitender Lehrplan zu absolvieren gewesen wäre. Mit diesem offenen Zugang und freien Zugriff auf die konkret interessierenden Angebote ("offen wie bei einer Universität") hat die Klägerin schon mit ihrem schriftlichen Werbematerial zu Beginn des Projektes (1997) bei den Unternehmen für die Teilnahme geworben. Diesen Umständen hätte der Beklagte vor Erteilung der Bescheinigung aus den dargelegten Gründen nachgehen müssen. Bei entsprechender Aufklärung hätte er schon damals erkennen können, dass sich die Nutzung der Internet-Akademie maßgeblich nur in Richtung einer unternehmensbezogenen Beratungsinstitution entwickelte. Aus den inzwischen vorliegenden Berichten der Klägerin an das Bundesministerium für Arbeit und Sozialordnung schon für die Zeit bis 1998 ergibt sich, dass das Interesse der Teilnehmer nicht auf formale Lernangebote, sondern auf praktische Hilfen bei der Lösung von Aufgabenstellungen, die sich in ihrem Beschäftigungsunternehmen und an ihrem Arbeitsplatz ergaben, gerichtet war und eine Vermittlung von Kenntnissen nur in Anspruch genommen wurde, wenn und soweit diese hierzu benötigt wurde. Eine Nachfrage nach den im Förderantrag noch vorgesehenen Zertifikaten mit Phantasiebezeichnungen hat es zu keinem Zeitpunkt gegeben. Das zeigt ebenfalls, dass der Klägerin nicht einmal ansatzweise nachhaltig daran gelegen war, den Erwerb zusätzlicher beruflicher Qualifikation im Sinne ordnungsgemäßer Fortbildung zu dokumentieren, noch es den teilnehmenden Beschäftigten darauf ankam, sich durch Nachweise einer Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen besser für den Arbeitsmarkt zu qualifizieren. Bestätigt wurde all das dann auch in dem Abschlussbericht der Klägerin vom 7. Juli 2001. Darin konstatiert sie, dass im Projekt festzustellen gewesen sei, dass das Interesse der Unternehmen am Know-how-Erwerb der Mitarbeiter sich kaum über mögliche berufliche Ausbildungsgänge und Abschlüsse, sondern durch die gegebene fachliche Unterstützung zur Umsetzung betrieblicher Projekte im betroffenen Unternehmen herstellen lasse. Diese vom Zuwendungsgeber nicht weiter kommentierte Aussage belegt die Entwicklung des Projekts in die Richtung einer Unterstützung der Beschäftigten bei unternehmensbezogener Anwendungen. Zusammenfassend kann hiernach unter Berücksichtigung des engen gemeinschaftsrechtlichen Begriffsverständnisses von ordnungsgemäßer beruflicher Fortbildung innerhalb des ESF-geförderten Projekts "Internet-Akademie" nicht gesprochen werden. Dies gilt auch im Hinblick auf die ab Herbst 1998 von der Klägerin veranstalteten sog. Online-Workshops, da auch insoweit nicht eine arbeitsplatzübergreifende Qualifizierung der Teilnehmer, sondern ein unternehmensbezogener Kenntniserwerb zu in diesem Zusammenhang interessierenden Einzelthemen im Vordergrund gestanden hat.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach § 167 Abs. 1 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.